Démembrement – usufruit successif (CGI, art. 669 et 1965 B)

– Libres propos sur le barème de l'usufruit. – L'article 669 I du CGI fixe les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété en fonction de l'âge de l'usufruitier. Sa rédaction résulte de la loi de finances pour 2004⁰⁷⁶. L'ancien barème de l'article 762 du même code avait été établi à la fin du XIX ^e siècle, à partir des espérances de vie de l'époque (quarante-six ans pour un homme et quarante-neuf ans pour une femme) et sur l'hypothèse d'un taux de rendement annuel des biens de 2 %. Son actualisation avait été appelée de ses vœux par le notariat lors du 96^e Congrès des notaires de France⁰⁷⁷. En 2002, date citée par l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2004, l'espérance de vie avait augmenté d'environ trente ans, et s'établissait pour un homme à soixante-quinze ans et pour une femme à quatre-vingt-trois ans⁰⁷⁸. Le barème actuel a été établi sur la base d'un calcul économique de l'usufruit, par actualisation des flux futurs⁰⁷⁹, en retenant par hypothèse l'espérance de vie d'un homme en milieu de tranche (par ex. : 65 ans pour la tranche de 61 à 71 ans), et en partant d'un taux de rendement du bien démembré de 3 % l'an. L'arrondi de ce calcul a donné lieu à l'établissement du tableau actuel. Si ce barème était actualisé sur la base de l'espérance de vie à la naissance en 2024⁰⁸⁰ (80 ans pour un homme et 85,6 ans pour une femme), que le même taux de rendement était utilisé (3 %), que la même hypothèse du milieu de tranche était retenue, que l'arrondi puisse se faire à cinq unités près, et qu'enfin le barème établissait une distinction selon le sexe⁰⁸¹, il serait désormais le suivant :

– Quand l'utilisation du barème de l'article 669 du CGI est-elle requise ? – L'utilisation du barème de l'article 669 est impérative pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière. Ainsi, celui-ci s'applique pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, des droits de mutation à titre onéreux, de la taxe de publicité foncière et, par extension, de la contribution de sécurité immobilière⁰⁸². En dehors de la liquidation de ces impôts, le barème fiscal doit être écarté au profit d'un calcul économique de l'usufruit tenant compte du taux de rendement effectif du bien, du sexe et de l'espérance de vie de l'usufruitier. L'exercice d'actualisation des valeurs d'usufruit effectué ci-dessus démontre les écarts importants qui existent, à taux de rendement égal. Ces écarts peuvent être bien supérieurs en fonction du taux de rendement effectif du bien démembré. Un taux de rendement élevé valorisera fortement la valeur de l'usufruit, là où un taux de rendement faible valorisera la nue-propriété. Les conséquences économiques découlant d'une juste valorisation de l'usufruit démontrent l'impérieuse nécessité d'écarter le barème fiscal. La responsabilité du notaire peut être engagée s'il ne propose pas une répartition selon le barème économique⁰⁸³. En pratique, cette situation se présentera fréquemment dans l'opération de partage du prix de vente d'un bien entre l'usufruitier et le nu-propriétaire⁰⁸⁴, et d'une manière plus générale dans toutes les opérations de partage. Elle se présentera aussi dans les mutations à titre onéreux lors de la fixation du prix de cession de la seule nue-propriété d'un bien, obligeant au titre des déclarations fiscales à procéder à une liquidation des droits de mutation sur la base du barème fiscal.

– Quels usufruits sont-ils pris en compte pour l'application du barème ? – Le texte de l'article 669 du CGI précise que « pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété ». Par usufruit ouvert, il faut entendre tout à la fois l'usufruit réservé par le constituant d'un droit sur la nue-propriété, et l'usufruit constitué sur une autre tête. Ainsi, la donation d'un bien dont le donateur se réserve l'usufruit tiendra compte de l'âge de ce dernier pour déterminer la valeur de la nue-propriété donnée. Si la donation porte sur le seul usufruit d'un bien, trois situations doivent être distinguées :

Si la donation prévoit la création d'un ou plusieurs usufruits successifs, ayant vocation à s'exercer après le décès du ou des usufruitiers actuels, la prise en compte de la valeur de ceux-ci est fiscalement impossible. Économiquement, la ventilation des droits respectifs de l'usufruit actuel, de l'usufruitier successif et du nu-propriétaire est en revanche possible. Civilement, le droit d'usufruit successif est un droit actuel, nécessitant l'accord de l'usufruitier successif pour vendre le bien objet du démembrement⁰⁸⁷. Cette absence de prise en compte fiscale de l'usufruit successif peut s'avérer pénalisante, dans l'hypothèse d'un conjoint bénéficiaire d'un usufruit successif plus jeune que le donateur, ou dans les hypothèses de plus en plus fréquentes de transmission sur plusieurs générations. En pratique, il s'agira bien souvent de la donation de la nue-propriété d'un bien par des grands-parents au profit de leurs petits-enfants, prévoyant qu'au décès du survivant des donateurs un nouvel usufruit a vocation à s'exercer sur la tête du parent tête de souche. Au décès de l'usufruitier actuel, le nouvel usufruitier est redevable de droits de succession conformément à l'article 796-0 quater du CGI⁰⁸⁸. Ces droits sont calculés sur la valeur du bien objet du démembrement de propriété au jour du décès de l'usufruitier, en fonction de l'âge du nouvel usufruitier au même jour et de son lien de parenté avec le défunt⁰⁸⁹. S'agissant de droits de succession, ils sont exigibles dans les six mois du décès. En sont exonérés le conjoint survivant et le partenaire d'un pacte civil de solidarité aux termes de l'article 796-0 bis du CGI, ainsi que les frères et sœurs vivants ensemble aux termes de l'article 796-0 ter⁰⁹⁰. Il convient de noter enfin que cette analyse fiscale est conforme à l'analyse antérieure faite par la chambre commerciale de la Cour de cassation, selon laquelle l'usufruit successif n'était qu'un droit éventuel et donc conditionnel⁰⁹¹, mais contraire à la position depuis affirmée que la stipulation d'un usufruit successif constitue une donation à terme de biens présents⁰⁹². Si la fiscalité devait se ranger à l'analyse civile de la stipulation d'un usufruit successif, la taxation devrait s'opérer immédiatement et sur la valeur du bien au jour de la donation. En l'état de la rédaction de l'article 669 du CGI, cette mise en conformité est impossible car seuls les usufruits ouverts ont une valorisation fiscale. Mais à tout le moins, les droits devraient être calculés sur la valeur du bien au jour de l'acte de donation, et seul leur paiement devrait être différé.

– Comment s'opère la restitution des droits lors de l'ouverture d'un usufruit successif ? – Afin d'éviter une surtaxation de la nue-propriété, l'article 1965 B du CGI permet au donataire d'obtenir une restitution partielle des droits. Le montant de cette restitution est établi en effectuant une nouvelle liquidation des droits de donation sur la valeur au jour de la donation. Lors de cette nouvelle liquidation, les droits sont calculés en tenant compte de l'usufruit successif ouvert à la suite du décès du donateur, compte tenu de l'âge du nouveau titulaire de l'usufruit au jour du décès du titulaire originaire. La restitution est égale à la différence entre la liquidation initiale et la nouvelle.

– Comment introduire une demande de restitution auprès de l'administration ? – La demande de restitution doit être introduite sous la forme d'une réclamation contentieuse telle que précisée dans le commentaire de l'administration⁰⁹³. Celle-ci doit être explicite et doit employer le terme de « réclamation contentieuse ». Le délai pour agir est celui de l'article R. 196-1 du LPF, c'est-à-dire jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant la date du décès de l'usufruitier. L'absence de respect du délai rendra la demande irrecevable, mais aussi l'absence de respect de la forme qui peut avoir pour effet de ne pas interrompre le délai de réclamation⁰⁹⁴. La demande peut être formulée par le notaire⁰⁹⁵ pris en cette qualité, que ce soit pour une demande de restitution de droits de donation, mais aussi de droits de succession (alors même que le notaire n'agit pas en qualité d'officier ministériel lors de l'établissement d'une déclaration de succession). L'absence de mandat, dans cette dernière situation, constitue une mesure de simplification prévue par la doctrine administrative⁰⁹⁶. La restitution ne donnera pas lieu à intérêts moratoires, s'agissant d'une remise en cause de la perception engendrée par un événement postérieur à la taxation⁰⁹⁷.

– Les droits payés par le donateur sont-ils restituables ? – La réponse à cette question n'est pas tranchée. Une réponse ministérielle Duby-Muller⁰⁹⁸ exclut toute restitution lorsque les droits ont été réglés par le donateur, mais celle-ci est fortement contestée en doctrine⁰⁹⁹ et contestable à bien des égards :

En pratique, cette réponse ayant été émise « sous réserve de l'avis de la DGFiP », une réclamation contentieuse doit être introduite par le contribuable, avec l'assistance de son notaire, en vue de demander la restitution des droits quand bien même ceux-ci ont été réglés par le donateur.

– Comment déterminer la valeur fiscale d'un usufruit à durée fixe ? – L'article 669 II du CGI détermine la valeur de l'usufruit à durée fixe, et donc celle de la nue-propriété transmise. L'usufruit s'évalue à 23 % de la pleine propriété, par tranches de dix (10) ans, quel que soit l'âge de l'usufruitier et sans possibilité de fractionner cette valorisation. Fiscalement, la constitution d'un usufruit temporaire ne peut jamais avoir pour effet de donner à l'usufruit une valeur supérieure à celle qu'il aurait eue s'il avait été viager¹⁰⁸. Et tirant toutes les conséquences de l'article 619 du Code civil prévoyant qu'un usufruit constitué au profit d'une personne morale ne peut dépasser trente (30) ans, le commentaire de l'administration précise que la valeur maximale d'un tel usufruit ne peut dépasser 69 %. Comme pour l'usufruit viager, la méthode fiscale d'évaluation n'est requise que pour le calcul des droits d'enregistrement. En dehors de ce cadre, l'évaluation doit résulter de la méthode d'actualisation des flux de revenus futurs attendus du bien, notamment dans l'hypothèse d'une cession d'un usufruit temporaire et du calcul d'un éventuel revenu foncier imposable¹⁰⁹. Enfin, il convient de rappeler que pour donner un usufruit temporaire, il faut que le donateur soit pleinement propriétaire ou qu'il détienne a minima l'usufruit du bien :

– Quelles sont les conséquences fiscales de l'extinction de l'usufruit viager ou temporaire ou de la renonciation à usufruit ? – L'article 1133 du CGI prévoit que « la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier ». La seule exception à ce principe réside dans l'application de la présomption édictée par l'article 751 du même code¹¹¹. Toute autre cause d'extinction que ces deux causes naturelles est nécessairement translative et génératrice d'une imposition. En dehors du cadre défini d'une donation d'usufruit, la renonciation à un usufruit est un acte unilatéral n'exigeant pas l'accord du nu-propriétaire¹¹². Cet acte doit être certain, non équivoque¹¹³ et publié au service de la publicité foncière s'il concerne un immeuble. Cette renonciation invite le praticien à se poser la question de la cause entraînant cette extinction anticipée.

– Une transmission démembrée peut-elle être remise en cause sur le fondement du mini-abus de droit ? – La première commission présente le dispositif introduit en droit français par la loi de finances pour 2019 et codifié à l'article L. 64 A du LPF¹¹⁸, qualifié de « mini-abus de droit ». L'administration a très vite commenté ce dispositif¹¹⁹ afin de préciser, d'une part, que « la nouvelle définition de l'abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives » et, d'autre part, que « l'intention du législateur n'est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d'autres dispositions fiscales ». Le dispositif fait l'objet d'un commentaire détaillé au BOFiP ¹²⁰. Existe-t-il des raisons objectives de douter de cette exclusion ? Dit autrement, et en poussant le raisonnement à l'extrême, la donation par un père à son fils unique d'un bien en nue-propriété poursuit-elle nécessairement un objectif principalement fiscal ? Certes, et l'administration le reconnaît elle-même dans son commentaire, la loi encourage ce type de transmission. La combinaison des articles 669 et 1133 du CGI permet de diminuer la base imposable au jour de la donation en tenant compte du droit d'usufruit conservé par le donateur et en exonérant totalement son extinction à son décès. L'article 784 du même code, traitant du rappel fiscal, a également été modifié en 1992 pour permettre l'anticipation de la transmission du patrimoine tant professionnel que privé, introduisant des délais de régénération des abattements et tranches basses du barème progressif¹²¹. Mais, en dehors de ces dispositifs fiscaux, le praticien ne doit pas douter des différents objectifs pouvant motiver une telle transmission, au premier rang desquels figure bien souvent la volonté de conservation du bien dans la famille. Qu'il l'ait créé, reçu ou acquis, la transmission par anticipation d'un bien en nue-propriété rend effective et certaine sa conservation, tout acte de disposition postérieur nécessitant un accord unanime entre le donateur et le donataire. La transmission peut aussi être l'occasion de constituer un ou plusieurs usufruits successifs dans le cadre d'un consensus familial, notamment dans les familles dites « recomposées ». Des objectifs économiques peuvent être poursuivis, comme la prise en charge par le nu-propriétaire de grosses réparations à venir sur le bien, que le donateur ne peut plus assurer. La conservation du bien et la prise en charge progressive de sa gestion par le nu-propriétaire, pouvant ainsi anticiper son projet de reprise, peuvent être essentielles à la poursuite d'une activité économique ou à la préservation d'un bien immobilier. L'acte pourra être assorti de charges d'inaliénabilité et d'absence d'apport à communauté, pouvant même survivre temporairement au donateur. Enfin, comme le professeur Michel Grimaldi le fait remarquer à juste titre : « le droit civil n'est jamais indolore ». La donation s'imputera avant les donations postérieures et les legs. Elle protège le donataire contre les éventuelles velléités de disposition du donateur, et protège même le donateur contre lui-même : il ne pourra plus disposer de ce dont il a déjà disposé. Le secteur d'imputation de la donation (réserve ou quotité disponible) entraînera des conséquences sur la liquidation de la succession du donateur, augmentant ou diminuant sa liberté de transmission des autres biens laissés. Pour toutes ces raisons, l'arbitrage entre le « principalement fiscal » et le « principalement civil » s'avère bien aisé à effectuer, la première notion étant en réalité bien souvent au seul service de la seconde.