Les effets fiscaux de l'intention libérale

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

L'étude de la taxation des donations (Sous-section II) doit être précédée de celle des conditions de l'exigibilité des DMTG (Sous-section I).

Les conditions de l'exigibilité des droits

Les DMTG sont exigibles dans le mois suivant la signature de l'acte de donation, ayant date certaine, par l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement (§ I). Cette exigibilité est conditionnée aux règles de territorialité de l'impôt (§ II) qui prennent en compte des critères de rattachement liés tant à la personne du donateur ou du donataire qu'au lieu de situation des biens donnés. Ces droits sont dus sans distraction des charges imposées au donataire (§ III) mais en considération de l'éventuelle réserve d'usufruit faite au profit du donateur (§ IV) qui peut se transmettre à un tiers générant, le cas échéant, une nouvelle liquidation des droits à l'ouverture de l'usufruit successif.

Enregistrement et date certaine

– Préambule. – Si la formalité de l'enregistrement permet de conférer la date certaine à un acte sous seing privé⁰¹³, il n'en est rien pour l'acte authentique qui fait foi de sa date⁰¹⁴. À son égard, cette formalité assure à la fois le paiement des droits et l'opposabilité de l'acte. La sécurité fiscale semble particulièrement légitime en cette matière⁰¹⁵.

– Quel est le fait générateur des DMTG ? – L'acte de donation constitue le fait générateur de l'impôt dès lors qu'il réunit les conditions posées par l'article 894 du Code civil. L'acte notarié constitue le support idéal pour ce triptyque commenté au BOFiP :

un appauvrissement actuel et irrévocable du donateur : l'élément matériel ;
réalisé à titre gratuit, sans contrepartie, c'est-à-dire avec une intention libérale, un animus donandi : l'élément moral ;
accepté par le donataire, pour former le contrat.

Le notaire rédacteur de l'acte se trouve tout à la fois garant du consentement éclairé du donateur, de la libre acceptation du donataire, et de la réalité économique du dessaisissement. Cette sécurité offerte par l'acte notarié est telle qu'elle ne donne lieu qu'à une phrase de commentaire par l'administration au sujet de la forme de l'acte, dont l'affirmation fait écho à l'article 931 du Code civil⁰¹⁶.

Conseil

Précisions sur le fait générateur des DMTG dans les donations notariées

Lorsque l'acceptation du donataire intervient dans un acte séparé, le premier acte qui ne constate que l'intention du donateur de donner est enregistré au droit fixe des actes innommés. Seul l'acte constatant le consentement du donataire constitue alors le fait générateur des DMTG⁰¹⁷.

Dans l'hypothèse d'une donation-partage, l'acceptation d'un seul des donataires constitue le fait générateur des droits pour l'intégralité des biens donnés⁰¹⁸.

Lorsque la donation est affectée d'une condition suspensive, seul l'acte constatant la réalisation de la condition constitue le fait générateur des DMTG. Le tarif alors applicable est celui au jour de la réalisation de la condition et selon la valeur au même jour⁰¹⁹. Seule une taxe de publicité foncière assise sur la valeur déclarée dans le premier acte est exigible si la donation porte sur un bien immobilier⁰²⁰.

Lorsque la donation est à terme (simple, alternative ou facultative), l'exigibilité immédiate des droits reste de mise⁰²¹.

– Quelle est la date d'exigibilité des DMTG en matière de donation ? – S'agit-il de la date de la signature de l'acte notarié, fait générateur, ou de celle de sa présentation dans le délai d'un mois à la formalité de l'enregistrement conformément à l'obligation édictée par l'article 635 du CGI⁰²² ? La question pourrait paraître anecdotique ou peu utile à la pratique notariale, mais le code utilise ces deux notions de « fait générateur »⁰²³ et de « date d'exigibilité »⁰²⁴. La réponse à cette question remplit un objectif de sécurité fiscale, puisqu'à ces deux notions sont attachés des délais et donc des conséquences en matière de procédure et d'exigibilité de l'impôt. À la lecture du Code de déontologie des notaires, la date d'exigibilité se trouve un instant de raison avant l'acte puisque le paiement des droits conditionne le droit pour le notaire de le recevoir⁰²⁵. Le non-respect de cette règle est passible de sanctions disciplinaires⁰²⁶. À la lecture du CGI, la date d'exigibilité se trouve un instant avant la formalité de l'enregistrement puisque le paiement des droits conditionne l'exécution de la formalité de l'enregistrement⁰²⁷. L'article 1840 C dudit code rend le notaire responsable du paiement, « sauf [son] recours contre les parties pour ces droits ou taxes seulement ». Le terme utilisé « seulement » traduit le fait que le notaire est seul tenu pour responsable (donc sans recours) de la majoration de 10 % en cas de retard⁰²⁸. Tant les règles fiscales que les règles déontologiques font du notaire un collecteur d'impôt responsable. Ce constat étant fait, la réponse peut être apportée de manière certaine :

le fait générateur renvoie à la date de la signature de l'acte qui constate la perfection de la donation par l'acceptation du donataire et, le cas échéant, la réalisation de la condition suspensive ;
la date d'exigibilité renvoie à la date d'exécution de la formalité de l'enregistrement accompagné du paiement de l'impôt, et plus précisément encore, à la date du dépôt qui rend exigibles les droits.

– Quel est le point de départ du délai de reprise de l'administration ? – En matière de donation, la date du dépôt de l'acte à l'enregistrement constitue le point de départ du délai de reprise de l'administration dans le cadre de la prescription abrégée de l'article L. 180 du LPF⁰²⁹, aux conditions suivantes : qu'il s'accompagne du paiement des droits, qu'il ne fasse pas l'objet d'un refus⁰³⁰, qu'il ne soit pas affecté d'une condition suspensive. Cette solution devrait être identique dans le cadre de la formalité fusionnée, le rejet de l'acte n'ayant pas d'incidence sur la date de son dépôt⁰³¹, à la différence du refus qui s'analyse en une absence de dépôt⁰³². Selon l'alinéa 2 de l'article L. 180, la seule réserve à ce principe serait que l'acte ne révèle pas suffisamment à l'administration l'exigibilité des droits et taxes⁰³³. La durée de la prescription peut être ramenée, à la demande du contribuable, à un an dans le cadre de la procédure de l'article L. 21 B du LPF⁰³⁴. Le point de départ de ce délai d'un an est alors constitué par la date de demande de contrôle, et sous réserve d'une éventuelle prorogation d'un an⁰³⁵.

– Existe-t-il des tempéraments à cette règle ? – Cette règle souffre d'un tempérament dans le cadre des régimes spéciaux, lorsque la créance d'impôt est elle-même affectée d'une condition suspensive⁰³⁶. Dans cette hypothèse, le point de départ est constitué par la date de réalisation de toutes les conditions posées par les textes (par ex. : pour les biens donnés par bail rural à long terme : obligation de conservation du bien pendant cinq ans [CGI, art. 793], exercice d'une fonction de direction pendant trois ans ou engagements collectif et individuels de conservation dans le cadre du régime Dutreil [CGI, art. 757 B], etc.). L'administration doit effectivement pouvoir contrôler le respect ou le non-respect de ces engagements. La prescription ne peut pas être acquise avant la fin des délais de conservation sinon elle priverait l'administration de tout contrôle⁰³⁷. Les obligations déclaratives prévues par l'article 294 ter de l'annexe II du CGI corroborent cette affirmation en permettant justement à l'administration d'exercer son contrôle. Pourtant, l'administration fiscale ne fait aucun commentaire spécifique au sujet des régimes spéciaux dans le cadre des donations. Elle se contente de rappeler la jurisprudence traitant d'un sujet analogue : l'engagement de revendre des marchands de biens et l'article 1115 du CGI⁰³⁸.

– L'allongement de ce délai dans le cadre des régimes spéciaux autorise-t-il un contrôle tardif de la valeur, ou porte-t-il uniquement sur le respect des engagements ? – Les termes de l'article L. 180 du LPF semblent permettre de considérer que, s'agissant de la valeur, l'exigibilité des droits est suffisamment révélée par l'acte « sans qu'il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures ». Seule l'application du régime spécial qui conditionne l'assiette des DMTG nécessite de telles « recherches ultérieures » et justifie l'allongement du délai. S'agissant de la prescription sexennale de l'article L. 186 du LPF, applicable en cas de nécessité pour l'administration d'avoir à faire des recherches ultérieures (erreur de tarif applicable, abattement personne handicapée, conditions d'exonération…), le point de départ est constitué par le fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire la date de l'acte, ou la date à laquelle les engagements de conservation ont expiré. Ainsi, le délai de reprise d'une transmission Dutreil démarre, pour le contrôle du respect des engagements, à la date d'expiration de ceux-ci, soit à la fin de l'engagement individuel de conservation pris par les donataires.

– Quel est le point de départ du rappel fiscal ? – Après avoir rappelé dans son premier alinéa que les parties doivent renseigner la date de leur enregistrement, l'article 784 du CGI fait référence à la notion de « donations » lorsqu'il indique qu'il exclut « celles passées depuis plus de quinze ans » du rappel fiscal. L'administration confirme que seule la date de signature de l'acte notarié est à prendre en compte⁰³⁹. Encore faut-il que l'acte de donation lui soit opposable, par suite de son enregistrement, et qu'il n'ait pas fait l'objet d'un refus non régularisé⁰⁴⁰.

Donation : fait générateur et exigibilité des droits

La signature de l'acte de donation ayant date certaine constitue le fait générateur de l'impôt, et entraîne pour le notaire l'obligation déontologique d'être provisionné du montant des droits et l'obligation fiscale de déposer l'acte à la formalité de l'enregistrement en versant préalablement les droits. La date certaine de l'acte fait courir le délai de rappel fiscal de l'article 784 du CGI et constitue le point de départ du délai de reprise sexennal, tandis que la date de son dépôt permet de décompter le délai de la prescription abrégée ; le tout sauf application d'un régime spécial.

Territorialité de l'impôt (CGI, art. 750 ter et 784 A)

– Quel est le champ d'application territorial des DMTG ? – Le tableau ci-après permet de déterminer l'intégralité des situations dans lesquelles les transmissions à titre gratuit sont soumises aux DMTG français, en fonction des trois critères de rattachement définis par l'article 750 ter du CGI :

Champ d'application territorial des droits de mutation à titre gratuit	Donataire, héritier ou légataire
		Résident en France ( *au moins 6 ans au cours des 10 dernières années précédant la transmission* )	Non-résident en France
Donateur ou défunt	Résident en France	Imposition de l'ensemble des biens donnés ou du patrimoine mondial, sauf application d'une convention bilatérale. Imputation des droits de mutation étrangers sur les biens situés hors de France (CGI, art. 750 ter, 1^o )
Non-résident en France	Imposition de l'ensemble des biens donnés ou du patrimoine mondial, sauf application d'une convention bilatérale. Imputation des droits de mutation étrangers sur les biens situés hors de France (CGI, art. 750 ter, 2^o )	Imposition des seuls biens français (CGI, art. 750 ter, 3^o )

Avant le 1^er janvier 1977, le seul critère de rattachement aux DMTG français était réel : l'imposition n'était réalisée que sur les biens situés en France. Une première loi⁰⁴¹ a étendu le critère d'imposition au domicile du donateur ou du défunt, permettant ainsi l'imposition des biens situés hors de France. Puis la loi de finances pour 1999⁰⁴² a ajouté le troisième critère de rattachement constitué par le domicile du donataire, héritier ou légataire. Pour la notion de « domicile fiscal » ou de « résidence fiscale », il convient de renvoyer aux travaux du 115^e Congrès des notaires de France⁰⁴³. Pour la notion de biens situés en France, il convient de renvoyer également aux travaux du 115^e Congrès des notaires de France⁰⁴⁴ et à la précision fournie par la doctrine administrative qui considère comme biens situés hors de France « les biens qui ont leur assiette matérielle à l'étranger (immeubles, fonds de commerce, meubles corporels) ainsi que les biens incorporels qui ne sont pas considérés comme français par le 2^o de l'article 750 ter du CGI (créances sur des débiteurs domiciliés à l'étranger, valeurs mobilières émises par des collectivités ayant leur siège à l'étranger sous réserve des dispositions applicables aux sociétés à prépondérance immobilière) »⁰⁴⁵.

– Quelles sont les donations hors champ d'application des DMTG français ? – Les donations peuvent se trouver hors champ d'application des DMTG français en vertu de deux mécanismes :

par l'effet de la lecture a contrario de l'article 750 ter du CGI. Il s'agit des donations remplissant les trois conditions cumulatives suivantes : (1) être consenties par un donateur n'ayant pas son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B, (2) porter sur des biens situés hors de France, (3) et être réalisées au profit d'un donataire non-résident (ou s'il est résident fiscal en France, à la condition qu'il ne l'ait pas été pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant la signature de l'acte)⁰⁴⁶ ;
par l'effet de l'application d'une des rares conventions bilatérales conclues par la France en matière d'imposition des donations⁰⁴⁷. Ainsi, une donation consentie par un résident fiscal italien, portant sur une somme d'argent en Italie, au profit d'un résident fiscal français n'est pas imposable en France⁰⁴⁸. Une donation réalisée par un résident fiscal français, portant sur une somme d'argent en Allemagne au profit d'un résident fiscal allemand n'est pas non plus imposable en France⁰⁴⁹.

Ni l'article 750 ter du CGI ni les conventions bilatérales en vue d'éviter la double imposition en matière donations ne font du lieu de rédaction de l'acte un critère de territorialité de l'impôt. Un notaire français peut donc être amené à recevoir une donation hors champ d'application des DMTG et doit même être en mesure de le conseiller à ses clients s'il est confronté à une telle situation. La réception d'un tel acte présente plusieurs intérêts stratégiques, au premier rang desquels l'enregistrement rendant certaine son opposabilité auprès de l'administration fiscale au regard de la doctrine administrative actuelle et quand bien même cette donation n'aurait pas d'impact sur les donations subséquentes au titre des règles du rappel fiscal⁰⁵⁰. La date certaine permet d'assurer qu'au jour de sa conclusion la donation n'est pas soumise aux règles de territorialité. La signature de l'acte en France permet également le recours à une donation-partage afin de sécuriser le retour programmé du donateur en France. Le notaire français pourrait être saisi dans le cadre de l'anticipation de ce retour en France du donateur, ou en raison de la récente résidence française des donataires. Il en est ainsi par exemple d'un résident fiscal suisse donnant un portefeuille de valeurs mobilières en Suisse à ses enfants qui, après avoir vécu en Belgique, sont depuis trois ans résidents fiscaux en France. Les déclarations fiscales s'établiraient de la manière suivante :

Déclarations fiscales d'une donation hors champ d'application des DMTG

La présente donation intervenant entre un DONATEUR non-résident fiscal français et des DONATAIRES résidents fiscaux français depuis moins de six ans au cours des dix dernières années et portant sur des biens situés hors de France, n’entre pas dans le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit en France en application de l'article 750 ter du CGI.

Conseil

Preuve de la non-application de l'article 750 ter du CGI

Le notaire rédacteur doit préconstituer la preuve de ces différents éléments de fait, et, le cas échéant, les annexer. Dans le cas exposé ci-dessus, il s'agit de la carte de résidence suisse du donateur, du certificat de radiation du registre de la population belge des donataires et du relevé bancaire du portefeuille détenu en Suisse. Selon le canton de résidence du donateur, cette donation pourrait supporter des droits de donation et cette question devra être vérifiée a minima par les parties mais aussi par le notaire. Ce dernier doit être en mesure d'informer les parties des conséquences fiscales des actes pour lesquels il prête son concours. Si la donation a pour objet des meubles corporels situés à l'étranger, le constat d'un commissaire de justice local, réalisé le jour même de la donation, semble être la seule preuve recevable.

– Comment agir en présence d'une donation de somme d'argent à l'étranger donnée par acte notarié français et hors champ d'application de l'article 750 ter du CGI ? – Dans l'hypothèse d'une donation exonérée de DMTG français et portant sur une somme d'argent détenue dans une banque située à l'étranger, le premier réflexe du notaire pourrait être de faire transiter les fonds par sa comptabilité afin de constater la réalité effective de la transmission et afin que le donataire puisse en consentir quittance. Mais cette opération, aussi louable qu'elle soit en première lecture, fait peser sur la donation un risque d'imposition en France. Cette somme pourra être considérée comme un bien français au sens du 2 de l'article 750 ter, alors même que les mouvements de fonds ne sont que temporaires, et proviennent bien d'un compte à l'étranger. La prudence recommande :

soit d'indiquer que les fonds sont remis en dehors de la comptabilité de l'étude, par virement de compte à compte entre le donateur et le donataire, en en conservant la preuve ;
soit de prévoir une remise différée des fonds au moyen de la stipulation d'un terme postérieur à la donation, auquel cas ces fonds peuvent transiter par la comptabilité du notaire. La quittance postérieure pourra être effectuée soit par acte notarié, soit par acte sous seing privé.

– Quelle précaution prendre lors de la donation d'un portefeuille de valeurs mobilières situé à l'étranger ? – La réalisation d'une donation d'un portefeuille de valeurs mobilières détenu dans une banque étrangère, par un non-résident au profit d'un non-résident, semble en apparence échapper à toute taxation en France. Cependant, le critère posé par le 2 de l'article 750 ter du CGI n'est pas lié au portefeuille, mais aux valeurs mobilières qu'il contient. La présence d'une seule valeur mobilière d'une société cotée ayant son siège social en France rend cette valeur taxable en France. Ainsi, les parties et le notaire devront prendre la précaution d'analyser ligne à ligne le portefeuille afin de veiller à imposer aux DMTG français les valeurs mobilières françaises qui y sont soumises.

– Quelles sont les conséquences de la signature d'une donation à l'étranger taxable en France ou de la réalisation d'un don manuel à l'étranger taxable en France ? – Par définition, ces donations ou ces dons manuels renferment un des critères de rattachement de l'article 750 ter du CGI, et n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions d'une convention bilatérale les exonérant. Taxables en France, ils doivent faire l'objet d'une présentation à la formalité de l'enregistrement. Par mesure de tempérament, l'administration prévoit, pour les donations uniquement, un délai de trois (3) mois à compter de leur signature⁰⁵¹. Pour les dons manuels, la règle reste celle fixée par l'article 635 A du même code, c'est-à-dire leur enregistrement dans le mois de leur révélation⁰⁵². Cette formalité doit être effectuée auprès du service des impôts des entreprises du domicile du donateur, pour les donations, et de celui du donataire, pour les dons manuels. Si le donateur ou le donataire sont non-résidents, le service compétent est celui des Non-résidents à Noisy-le-Grand⁰⁵³. L'enregistrement de la donation doit être accompagné du paiement de l'impôt exigible en France et d'une traduction de l'acte étranger, par un traducteur-juré. La signature d'un acte de dépôt notarié permet la réalisation de cette formalité. Elle assure, en outre, la conservation de l'acte étranger et permet aux parties d'être entourées des conseils du praticien de la transmission. Mais ces donations peuvent également être déclarées par la simple présentation du formulaire Cerfa n^o 2735-SD dûment complété. La révélation du don manuel réalisé à l'étranger peut, de la même manière, soit être effectuée dans un acte notarié français, soit faire l'objet d'une déclaration au moyen du même formulaire… ou du formulaire Cerfa n^o 2734-SD. En effet, et cette situation semble bien atypique, le donataire peut opter, pour les dons supérieurs à 15 000 €, soit pour le paiement immédiat des droits, soit pour le paiement dans le mois qui suivra le décès du donateur⁰⁵⁴. La différence de traitement entre les donations et les dons manuels, et le régime de faveur accordé à ces derniers, est difficile à justifier dans l'ordre interne, et paraît totalement inappropriée dans l'ordre international. Cette règle incite à ne pas révéler à l'administration les donations étrangères taxables en France, mais à simplement les déclarer comme des dons manuels⁰⁵⁵… ce qui sera possible au regard du réalisme fiscal extensif dont fait preuve l'administration au regard de la notion de « dons manuels ». L'option permettra de rendre exigibles les droits dans le mois du décès du donateur. Elle dispensera le « don manuel » du rappel fiscal dans les donations postérieures⁰⁵⁶, le point de départ de ce dernier ne courant qu'à compter du jour de l'enregistrement ou de la déclaration du don révélé⁰⁵⁷. Enfin, elle aura permis au redevable de faire la double économie de trésorerie correspondante. Quelle que soit la forme de la transmission réalisée à l'étranger, l'impôt étranger effectivement acquitté pourra être imputé sur l'impôt à régler en France. Cette imputation prévue par l'article 784 A du CGI⁰⁵⁸ ne peut être effectuée, par hypothèse, que si la donation ou le don manuel est taxable en France non en raison des biens transmis, mais en raison de la résidence fiscale de l'une des parties. En effet, seuls les droits afférents à des biens situés à l'étranger sont imputables en France. Ils le sont dans la limite des droits français afférents à ces mêmes biens. Les modalités de calcul des droits payés à l'étranger sont sans incidences sur leur imputation, la seule condition posée par l'article 784 A du CGI étant leur acquittement à l'étranger⁰⁵⁹. Pour bénéficier de cette imputation, le notaire, ou le redevable de la formalité de l'enregistrement, doit déposer en complément de l'acte ou de la déclaration le formulaire Cerfa n^o 2740-SD, en double exemplaire, accompagné de la justification du paiement des droits à l'étranger⁰⁶⁰. L'impôt déjà acquitté à l'étranger est déduit de l'impôt à verser en France. Si l'impôt étranger n'a pas encore été acquitté, l'impôt français est réglé dans son intégralité, et le paiement ultérieur de l'impôt à l'étranger permettra au contribuable d'introduire une réclamation en vue d'une restitution⁰⁶¹. Quelle que soit l'hypothèse, le bénéficiaire d'un don manuel ayant opté pour un paiement au jour du décès du donateur bénéficierait donc d'une créance à terme sur l'administration fiscale française, liquidable au tarif applicable à cette époque.

Tableau comparatif donation / don manuel réalisé à l'étranger et taxable en France	Donations	Dons manuels
Délai d'enregistrement (et point de départ des intérêts de retard)	3 mois à compter de leur réalisation	1 mois à compter de leur révélation.
SIE compétent	SIE du donateur s'il réside en France, sinon SIE des non-résidents	SIE du donataire s'il réside en France, sinon SIE des non-résidents.
Date d'exigibilité des droits	Présentation de l'acte à l'enregistrement	En cas de révélation spontanée : – date de la déclaration – ou option pour un paiement dans le mois du décès du donateur. À défaut, au jour de la révélation à l'administration ou au jour de sa reconnaissance judiciaire.
Imputation des droits réglés à l'étranger sur les biens étrangers	Au jour du paiement	Au jour du paiement, ou au décès du donateur en cas d'option pour un paiement différé des DMTG.

– Quelles sont les conséquences de la signature en France d'une donation portant notamment sur des biens étrangers ? – Le notaire français peut être amené à recevoir des donations portant sur des biens étrangers. Il doit être en mesure de le conseiller dans le cadre spécifique de la donation-partage, après une analyse approfondie de la situation. Deux situations peuvent se présenter :

soit la donation est consentie par un résident fiscal français à un résident fiscal français (ou qui l'a été au moins pendant six [6] ans au cours des dix [10] dernières années) et le seul élément d'extranéité résulte du lieu de situation du bien donné. Dans cette hypothèse, et à défaut de convention tendant à éviter la double imposition en matière de donation, le mécanisme de l'article 784 A du CGI⁰⁶² permettra d'aborder la transmission sereinement. L'imposition éventuellement acquittée à l'étranger sera imputable sur l'impôt à régler en France ;
soit la donation se rattache à un droit étranger en vertu de la résidence d'au moins une des parties. Cette hypothèse n'empêchera pas l'imputation de l'impôt étranger acquitté sur les biens situés à l'étranger, mais elle présente un réel risque de double imposition, en raison de la résidence fiscale du donateur et/ou du donataire. Le notaire devra effectuer un certain nombre de recherches préalables :
- existe-t-il une convention fiscale permettant d'éviter la double imposition en matière de donation ? Comment traite-t-elle la transmission envisagée ? Seules huit (8) conventions existent à ce jour,
- à défaut de convention « donation », existe-t-il une convention en matière de successions ? Et comment traite-t-elle la transmission envisagée ? La situation n'est-elle pas plus favorable dans le cadre du règlement de la succession du donateur ?
- comment sera imposée à l'étranger la donation consentie en France ? Quels sont les critères de rattachement appliqués par l'État étranger ? Pays de domicile des parties ? Lieu de situation du bien ? Ou nationalité du donateur⁰⁶³ ?

Si, après cette analyse, le projet de transmission se concrétise, le notaire doit informer le client de la mise en œuvre, avec un professionnel local, des mesures de publicité ou d'opposabilité de la donation dans le pays du lieu de situation du bien. L'acte doit contenir une clause d'information à cet égard.

Non-distraction des charges (CGI, art. 758, 760, 776 bis et 776 quater)

– Qu'est-ce que le principe de non-distraction des charges ? – Pour la détermination de l'assiette des droits de succession, le passif successoral vient diminuer l'actif brut imposable. Les droits sont liquidés sur l'actif net revenant à chaque héritier ou légataire. En matière de transmission à titre gratuit entre vifs, le principe est celui de l'absence de prise en compte du passif attaché au bien transmis. Les droits sont liquidés sur la valeur vénale des biens donnés, sans possibilité de déduire ni les charges imposées par le donateur au donataire, ni les dettes grevant les biens transmis. Ce principe ancien figurait déjà aux articles 14 et 15 de la loi du 22 frimaire an VII (12 décembre 1798) sur l'enregistrement. Il est depuis énoncé aux articles 758 (pour les biens mobiliers) et 761 (pour les biens immobiliers) du CGI. Le droit civil ne tient pas ici le fiscal en l'état. Civilement, il sera tenu compte du passif ou de la charge supportée par le donataire afin de minimiser son obligation au rapport et pour déterminer la valeur à déclarer au titre de la réunion fictive. Fiscalement, aucune déduction n'est opérée en dehors des deux exceptions prévues par la loi et ci-après exposées. La charge n'a pas non plus pour effet de scinder le contrat en deux (un contrat à titre gratuit sur le net transmis et un contrat à titre onéreux au titre de la charge). L'acte reste une « libéralité pour le tout »⁰⁶⁴ imposable aux DMTG dans son ensemble, dans la mesure où « les charges sont inférieures à la valeur du bien donné »⁰⁶⁵. Mais il est loisible aux parties, sans que cela puisse constituer un abus de droit, de « dissocier les dispositions de l'acte »⁰⁶⁶ afin de permettre de maintenir à chacune d'elles son caractère propre.

Donation-partage à charge de rente viagère

Le père de deux enfants (E1) et (E2) souhaite transmettre : – À E1 : sa résidence secondaire qui constitue une charge trop importante d'entretien, à charge pour E1 de verser à son père une rente viagère évaluée à 100 000 € ; la maison a une valeur de 200 000 €. L'émolument net de E1 est donc de 100 000 € (200 000 € de maison – 100 000 € de rente viagère à verser) – À E2 : un appartement non louable en raison de son classement G au titre du DPE. Cet appartement a une valeur de 100 000 €.

Civilement, la masse est de 200 000 €, répartie égalitairement entre les donataires. Fiscalement, en raison du principe de non-distraction des charges, la masse est de 300 000 €. La prise en charge uniquement par E1 de la rente dissimule une soulte, empêchant de liquider les droits selon la règle du partage pur et simple⁰⁶⁷. Les droits doivent être liquidés en raison des droits théoriques des enfants, soit 150 000 € chacun. En effet, E1 reçoit 50 000 € de plus mais il supporte 100 000 € de « passif », et E2 est imposable sur 50 000 € de plus que son attribution, correspondant à la quote-part de « passif » qu'il ne supporte pas.

Liquidation des droits de E1	Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :	Biens effectivement reçus :
Maison :	200 000 €	Appartement :	100 000 €
Rente à verser :	– 100 000 €
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
300 000 € / 2 :	150 000 €	300 000 € / 2 :	150 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Part taxable :	50 000 €	Part taxable :	50 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*8 194 €*	*Droits exigibles :*	*8 194 €*

Compte tenu des conséquences fiscales d'un tel acte, l'opération pourrait être scindée en deux⁰⁶⁸ :

dans un premier temps, E1 achèterait la moitié de la maison à charge de verser une rente viagère à son père. E2 interviendrait à l'acte en raison des dispositions de l'article 918 du Code civil (afin d'échapper à la présomption de libéralité). Cet acte générerait des droits de mutation à titre onéreux (DMTO) ;
puis la donation-partage serait consentie en attribuant à E1 l'autre moitié de la maison, et à E2 l'appartement.

Le partage serait pur et simple, permettant à chaque donataire d'être redevable de droits calculés selon ses attributions réelles. Aucun droit ne serait dû en raison des abattements disponibles.

– Quelles sont les exceptions au principe de non-distraction des charges ? – Deux exceptions légales ont été introduites assez récemment dans le Code général des impôts, venant compléter la seule exception permise par l'administration fiscale dans sa doctrine. Par ailleurs, et bien qu'il ne s'agisse en rien d'une exception au principe, il convient de rappeler que l'évaluation de la valeur vénale de parts ou actions de société tient compte du passif social, et permet donc, de manière indirecte, la déduction des charges grevant l'actif social. Le recours à la société civile lors de l'acquisition d'un bien, ou l'apport mixte réalisé avant la transmission, permet la réalisation de la transmission sur une valeur nette.

La déductibilité de certaines dettes contractées par le donateur. L'article 776 bis du CGI, introduit par la loi de finances pour 2005⁰⁶⁹, et faisant écho à la proposition du 87^e Congrès des notaires de France⁰⁷⁰, permet la déduction de certaines dettes contractées par le donateur. Ces dettes doivent cumulativement :
- avoir été contractées par le donateur pour l'acquisition ou dans l'intérêt du bien donné ;
- être mises à la charge du donataire ;
- avoir été contractées auprès d'un établissement bancaire⁰⁷¹ ;
- faire l'objet, dans le cadre de leur transfert au donataire, d'une notification au créancier.
Cette déduction est subordonnée à la démonstration par le donataire de la prise en charge effective de la dette, l'administration ayant jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant la date de la dernière échéance pour exercer son contrôle.
Les frais de reconstitution des titres de propriété. L'article 776 quater du CGI, introduit par la loi de finances rectificative pour 2014⁰⁷², permet de déduire de la valeur des immeubles donnés, les frais de reconstitution des titres de propriété de ces biens, lorsque ces frais ont été engagés dans les vingt-quatre (24) mois précédant une donation entre vifs et sous réserve que l'attestation notariée ait été publiée dans les six (6) mois précédant la donation. Ce régime a pour objet de pérenniser tout en l'étendant au territoire national le régime de faveur accordé aux biens situés en Corse. La déduction ne peut s'opérer que dans la limite de la valeur des biens donnés⁰⁷³.
La déductibilité de la donation secondaire. La stipulation d'une charge de verser une rente viagère à un tiers dans une donation est déductible fiscalement⁰⁷⁴, sous la seule réserve que cette rente ne soit pas conditionnelle. Cette déduction s'opère au jour de l'acte lorsque le tiers, appelé donataire secondaire, accepte la stipulation dans l'acte. Ce dernier est redevable de droits de mutation à titre gratuit selon son degré de parenté avec le donateur. Si l'acceptation intervient postérieurement à l'acte, les droits du donataire principal sont d'abord liquidés sur la valeur brute des biens donnés. Puis, lors de l'acceptation du donataire secondaire, les droits réglés par le donataire principal sont imputables sur ceux dus par le donataire secondaire. Cette imputation est effectuée selon les mêmes mécanismes que pour les donations résiduelles et graduelles⁰⁷⁵.

Démembrement – usufruit successif (CGI, art. 669 et 1965 B)

– Libres propos sur le barème de l'usufruit. – L'article 669 I du CGI fixe les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété en fonction de l'âge de l'usufruitier. Sa rédaction résulte de la loi de finances pour 2004⁰⁷⁶. L'ancien barème de l'article 762 du même code avait été établi à la fin du XIX ^e siècle, à partir des espérances de vie de l'époque (quarante-six ans pour un homme et quarante-neuf ans pour une femme) et sur l'hypothèse d'un taux de rendement annuel des biens de 2 %. Son actualisation avait été appelée de ses vœux par le notariat lors du 96^e Congrès des notaires de France⁰⁷⁷. En 2002, date citée par l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2004, l'espérance de vie avait augmenté d'environ trente ans, et s'établissait pour un homme à soixante-quinze ans et pour une femme à quatre-vingt-trois ans⁰⁷⁸. Le barème actuel a été établi sur la base d'un calcul économique de l'usufruit, par actualisation des flux futurs⁰⁷⁹, en retenant par hypothèse l'espérance de vie d'un homme en milieu de tranche (par ex. : 65 ans pour la tranche de 61 à 71 ans), et en partant d'un taux de rendement du bien démembré de 3 % l'an. L'arrondi de ce calcul a donné lieu à l'établissement du tableau actuel. Si ce barème était actualisé sur la base de l'espérance de vie à la naissance en 2024⁰⁸⁰ (80 ans pour un homme et 85,6 ans pour une femme), que le même taux de rendement était utilisé (3 %), que la même hypothèse du milieu de tranche était retenue, que l'arrondi puisse se faire à cinq unités près, et qu'enfin le barème établissait une distinction selon le sexe⁰⁸¹, il serait désormais le suivant :

Âge de l'usu-	Valeur de l'usu-	Valeur de la nue- propriété	Valeur de l'usu-	Valeur de la nue- propriété	Valeur de l'usu-	Valeur de la nue- propriété
Moins de :	Barème actuel (CGI, art. 669)	Barème actualisé en 2024 pour un homme (2)	Barème actualisé en 2024 pour une femme (2)
41 ans (1)	70 %	30 %	80 %	20 %	80 %	20 %
51 ans	60 %	40 %	70 %	30 %	75 %	25 %
61 ans	50 %	50 %	60 %	40 %	65 %	35 %
71 ans	40 %	60 %	50 %	50 %	55 %	45 %
81 ans	30 %	70 %	35 %	65 %	40 %	60 %
91 ans	20 %	80 %	20 %	80 %	25 %	75 %
Plus de 91 ans	10 %	90 %	10 %	90 %	10 %	90 %
(1) La première tranche a volontairement commencé à moins de 41 ans, rares étant les transmissions opérées avant 31 ans.

– Quand l'utilisation du barème de l'article 669 du CGI est-elle requise ? – L'utilisation du barème de l'article 669 est impérative pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière. Ainsi, celui-ci s'applique pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, des droits de mutation à titre onéreux, de la taxe de publicité foncière et, par extension, de la contribution de sécurité immobilière⁰⁸². En dehors de la liquidation de ces impôts, le barème fiscal doit être écarté au profit d'un calcul économique de l'usufruit tenant compte du taux de rendement effectif du bien, du sexe et de l'espérance de vie de l'usufruitier. L'exercice d'actualisation des valeurs d'usufruit effectué ci-dessus démontre les écarts importants qui existent, à taux de rendement égal. Ces écarts peuvent être bien supérieurs en fonction du taux de rendement effectif du bien démembré. Un taux de rendement élevé valorisera fortement la valeur de l'usufruit, là où un taux de rendement faible valorisera la nue-propriété. Les conséquences économiques découlant d'une juste valorisation de l'usufruit démontrent l'impérieuse nécessité d'écarter le barème fiscal. La responsabilité du notaire peut être engagée s'il ne propose pas une répartition selon le barème économique⁰⁸³. En pratique, cette situation se présentera fréquemment dans l'opération de partage du prix de vente d'un bien entre l'usufruitier et le nu-propriétaire⁰⁸⁴, et d'une manière plus générale dans toutes les opérations de partage. Elle se présentera aussi dans les mutations à titre onéreux lors de la fixation du prix de cession de la seule nue-propriété d'un bien, obligeant au titre des déclarations fiscales à procéder à une liquidation des droits de mutation sur la base du barème fiscal.

– Quels usufruits sont-ils pris en compte pour l'application du barème ? – Le texte de l'article 669 du CGI précise que « pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété ». Par usufruit ouvert, il faut entendre tout à la fois l'usufruit réservé par le constituant d'un droit sur la nue-propriété, et l'usufruit constitué sur une autre tête. Ainsi, la donation d'un bien dont le donateur se réserve l'usufruit tiendra compte de l'âge de ce dernier pour déterminer la valeur de la nue-propriété donnée. Si la donation porte sur le seul usufruit d'un bien, trois situations doivent être distinguées :

le donateur n'est titulaire que d'un droit d'usufruit constitué ou réservé sur sa tête. Il ne peut transmettre que son propre usufruit évalué selon son âge. Cet usufruit s'éteindra à son décès⁰⁸⁵ ;
le donateur est titulaire d'un droit en pleine propriété et alors il lui est loisible :
- soit de constituer un droit d'usufruit sur la tête du donataire qui sera évalué selon l'âge de ce dernier et s'éteindra au décès de ce dernier,
- soit de se réserver un droit d'usufruit et de le transmettre. Celui-ci sera alors évalué selon l'âge du donateur et s'éteindra au décès de celui-ci ;
le donateur n'est titulaire que d'un seul droit de nue-propriété sur le bien, lui donnant vocation à être plein propriétaire un jour. Ce qu'il transmet ne peut être qu'un droit d'usufruit par rétention qui ne s'ouvrira qu'au décès de l'usufruitier actuel⁰⁸⁶.

Si la donation prévoit la création d'un ou plusieurs usufruits successifs, ayant vocation à s'exercer après le décès du ou des usufruitiers actuels, la prise en compte de la valeur de ceux-ci est fiscalement impossible. Économiquement, la ventilation des droits respectifs de l'usufruit actuel, de l'usufruitier successif et du nu-propriétaire est en revanche possible. Civilement, le droit d'usufruit successif est un droit actuel, nécessitant l'accord de l'usufruitier successif pour vendre le bien objet du démembrement⁰⁸⁷. Cette absence de prise en compte fiscale de l'usufruit successif peut s'avérer pénalisante, dans l'hypothèse d'un conjoint bénéficiaire d'un usufruit successif plus jeune que le donateur, ou dans les hypothèses de plus en plus fréquentes de transmission sur plusieurs générations. En pratique, il s'agira bien souvent de la donation de la nue-propriété d'un bien par des grands-parents au profit de leurs petits-enfants, prévoyant qu'au décès du survivant des donateurs un nouvel usufruit a vocation à s'exercer sur la tête du parent tête de souche. Au décès de l'usufruitier actuel, le nouvel usufruitier est redevable de droits de succession conformément à l'article 796-0 quater du CGI⁰⁸⁸. Ces droits sont calculés sur la valeur du bien objet du démembrement de propriété au jour du décès de l'usufruitier, en fonction de l'âge du nouvel usufruitier au même jour et de son lien de parenté avec le défunt⁰⁸⁹. S'agissant de droits de succession, ils sont exigibles dans les six mois du décès. En sont exonérés le conjoint survivant et le partenaire d'un pacte civil de solidarité aux termes de l'article 796-0 bis du CGI, ainsi que les frères et sœurs vivants ensemble aux termes de l'article 796-0 ter⁰⁹⁰. Il convient de noter enfin que cette analyse fiscale est conforme à l'analyse antérieure faite par la chambre commerciale de la Cour de cassation, selon laquelle l'usufruit successif n'était qu'un droit éventuel et donc conditionnel⁰⁹¹, mais contraire à la position depuis affirmée que la stipulation d'un usufruit successif constitue une donation à terme de biens présents⁰⁹². Si la fiscalité devait se ranger à l'analyse civile de la stipulation d'un usufruit successif, la taxation devrait s'opérer immédiatement et sur la valeur du bien au jour de la donation. En l'état de la rédaction de l'article 669 du CGI, cette mise en conformité est impossible car seuls les usufruits ouverts ont une valorisation fiscale. Mais à tout le moins, les droits devraient être calculés sur la valeur du bien au jour de l'acte de donation, et seul leur paiement devrait être différé.

– Comment s'opère la restitution des droits lors de l'ouverture d'un usufruit successif ? – Afin d'éviter une surtaxation de la nue-propriété, l'article 1965 B du CGI permet au donataire d'obtenir une restitution partielle des droits. Le montant de cette restitution est établi en effectuant une nouvelle liquidation des droits de donation sur la valeur au jour de la donation. Lors de cette nouvelle liquidation, les droits sont calculés en tenant compte de l'usufruit successif ouvert à la suite du décès du donateur, compte tenu de l'âge du nouveau titulaire de l'usufruit au jour du décès du titulaire originaire. La restitution est égale à la différence entre la liquidation initiale et la nouvelle.

Calcul des droits restituables après ouverture d'un usufruit successif

Une grand-mère (G1), âgée de quatre-vingt-quatre ans, a transmis à sa petite-fille (G3) la nue-propriété de sa résidence secondaire d'une valeur de 400 000 €, tout en prévoyant qu'à son décès l'usufruit successif reviendrait à sa fille (G2) âgée au jour de la donation de cinquante-neuf ans. Les droits dus par G3 sont calculés au jour de la donation en fonction de l'âge de G1 et du barème de l'article 669 du CGI. Ces droits, payés par le donataire, sont de :

55 821 € (400 000 € × 80 % (valeur de la nue-propriété) = 320 000 € – 31 865 € (abattement petit-enfant) = 288 135 € × 20 % – 1 806 €).

Aucun droit n'est dû au jour de la donation par G2, son usufruit n'étant pas ouvert et ne pouvant pas à ce titre être fiscalement évalué.

Au jour du décès de G1, G2 a soixante-cinq ans. L'usufruit de G2 s'ouvre et représente 40 % de la valeur du bien, qui est évalué au jour du décès de G1 à 450 000 €. En vertu de l'article 796-0 quater, l'usufruitier successif est redevable de droits de succession, calculés au jour du décès de G1. En supposant que la succession ne comprenne pas d'autres biens, les droits de G2 sont de :

14 194 € (450 000 × 40 % (valeur de l'usufruit de G2) = 180 000 € – 100 000 € (abattement enfant) = 80 000 € × 20 % – 1 806 €).

G3, qui a reçu initialement une nue-propriété évaluée à 80 % de la valeur en pleine propriété, est désormais titulaire d'un droit évalué à 60 % de la valeur en pleine propriété. Par l'effet de la donation initiale puis de la succession, la taxation globale a été assise sur 120 % de la valeur du bien. La taxation de la donation doit être révisée par application de l'article 1965 B du CGI. Le calcul doit s'effectuer en tenant compte de la valeur du bien au jour de la donation, et non au jour de l'ouverture de la succession de G1. Le nouveau calcul des droits de la donation initiale, effectué en fonction de l'âge de l'usufruitier successif au jour de l'ouverture de son droit, fait ressortir un montant dû de :

39 821 € (400 000 € (valeur donation) × 60 % (nouvelle valeur de la nue-propriété) = 240 000 € – 31 865 € (abattement petit-enfant) = 208 135 € × 20 % – 1 806 €).

Ainsi, les droits restituables sont de 16 000 € (55 821 € – 39 821 €).

– Comment introduire une demande de restitution auprès de l'administration ? – La demande de restitution doit être introduite sous la forme d'une réclamation contentieuse telle que précisée dans le commentaire de l'administration⁰⁹³. Celle-ci doit être explicite et doit employer le terme de « réclamation contentieuse ». Le délai pour agir est celui de l'article R. 196-1 du LPF, c'est-à-dire jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant la date du décès de l'usufruitier. L'absence de respect du délai rendra la demande irrecevable, mais aussi l'absence de respect de la forme qui peut avoir pour effet de ne pas interrompre le délai de réclamation⁰⁹⁴. La demande peut être formulée par le notaire⁰⁹⁵ pris en cette qualité, que ce soit pour une demande de restitution de droits de donation, mais aussi de droits de succession (alors même que le notaire n'agit pas en qualité d'officier ministériel lors de l'établissement d'une déclaration de succession). L'absence de mandat, dans cette dernière situation, constitue une mesure de simplification prévue par la doctrine administrative⁰⁹⁶. La restitution ne donnera pas lieu à intérêts moratoires, s'agissant d'une remise en cause de la perception engendrée par un événement postérieur à la taxation⁰⁹⁷.

– Les droits payés par le donateur sont-ils restituables ? – La réponse à cette question n'est pas tranchée. Une réponse ministérielle Duby-Muller⁰⁹⁸ exclut toute restitution lorsque les droits ont été réglés par le donateur, mais celle-ci est fortement contestée en doctrine⁰⁹⁹ et contestable à bien des égards :

L'une des conditions essentielles à son opposabilité n'est pas réunie : la condition ratione personae ¹⁰⁰, car cette réponse émane du ministère de la Justice et non du ministère de l'Économie, des Finances et du Budget. Sa reprise au BOFiP n'aurait aucune conséquence sur cette inopposabilité qui est, en tout état de cause, établie dans la mesure où cette réponse est défavorable au contribuable.
En faisant une analyse purement littérale du texte de l'article 1965 B du CGI qui dispose que « le nu-propriétaire a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé… », cette réponse ministérielle omet :
- l'antériorité du texte, issu de la loi du 23 février 1901¹⁰¹, par rapport à la doctrine fiscale opposable permettant la prise en charge des droits par le donateur sans que cette prise en charge soit considérée comme une donation taxable¹⁰² ; au moment de sa rédaction, la possibilité même de la prise en charge des droits par le donateur n'était pas prévue. La rédaction des textes postérieurs à cette doctrine opposable prévoit bien une restitution possible quelle que soit la partie ayant réglé les droits¹⁰³ ; ou quand elle ne le prévoit pas, comme pour les dispositions de l'article 784 C du CGI¹⁰⁴ ou de l'article 751 du même code¹⁰⁵, la doctrine fiscale étend cette possibilité lorsque les droits ont été réglés par le donateur ;
- la finalité du texte, présentée dans la réponse ministérielle comme cherchant à éviter une « surtaxation du nu-propriétaire », consiste en réalité en une règle d'assiette cherchant à éviter une « surtaxation de la nue-propriété ». L'imposition globale du bien ne peut être étendue au-delà de 100 % de sa valeur pleine (usufruit et nue-propriété), à l'instar de la doctrine administrative venue corriger les effets du changement de barème fiscal¹⁰⁶ en plafonnant par exemple la taxation globale d'une opération dans laquelle une nue-propriété a été transmise avant le 1^er janvier 2004, sous l'emprise de l'ancien barème, et un usufruit après cette date d'une valeur plus élevée. Or, « « la surtaxation » de la nue-propriété donnée est la même lorsque le donateur prend en charge les droits »¹⁰⁷ ;
- le but même que la réponse ministérielle poursuit de ne pas « surtaxer le nu-propriétaire » en niant à ce dernier, par incohérence, le droit de réviser la taxation de la donation initiale. La conséquence directe en résultant est la surtaxation des donations postérieures effectuées dans le délai de quinze ans du rappel fiscal. La base de perception étant erronée, toute transmission ultérieure sera imposée au regard d'abattements et de tranches faussement consommés. Permettre une telle surimposition au seul motif qu'il n'y a pas identité entre le redevable des droits et le bénéficiaire de la transmission semble injustifié et incohérent ;
- la réalité des transmissions pour lesquelles les droits sont très majoritairement pris en charge par le donateur.

En pratique, cette réponse ayant été émise « sous réserve de l'avis de la DGFiP », une réclamation contentieuse doit être introduite par le contribuable, avec l'assistance de son notaire, en vue de demander la restitution des droits quand bien même ceux-ci ont été réglés par le donateur.

– Comment déterminer la valeur fiscale d'un usufruit à durée fixe ? – L'article 669 II du CGI détermine la valeur de l'usufruit à durée fixe, et donc celle de la nue-propriété transmise. L'usufruit s'évalue à 23 % de la pleine propriété, par tranches de dix (10) ans, quel que soit l'âge de l'usufruitier et sans possibilité de fractionner cette valorisation. Fiscalement, la constitution d'un usufruit temporaire ne peut jamais avoir pour effet de donner à l'usufruit une valeur supérieure à celle qu'il aurait eue s'il avait été viager¹⁰⁸. Et tirant toutes les conséquences de l'article 619 du Code civil prévoyant qu'un usufruit constitué au profit d'une personne morale ne peut dépasser trente (30) ans, le commentaire de l'administration précise que la valeur maximale d'un tel usufruit ne peut dépasser 69 %. Comme pour l'usufruit viager, la méthode fiscale d'évaluation n'est requise que pour le calcul des droits d'enregistrement. En dehors de ce cadre, l'évaluation doit résulter de la méthode d'actualisation des flux de revenus futurs attendus du bien, notamment dans l'hypothèse d'une cession d'un usufruit temporaire et du calcul d'un éventuel revenu foncier imposable¹⁰⁹. Enfin, il convient de rappeler que pour donner un usufruit temporaire, il faut que le donateur soit pleinement propriétaire ou qu'il détienne a minima l'usufruit du bien :

S'il en est plein propriétaire, l'usufruit temporaire peut :
- soit être constitué directement sur sa tête et transmis à un tiers. Dans cette hypothèse, il s'éteindra par anticipation au jour du décès du donateur¹¹⁰ mais il sera transmis aux ayants droit du donataire jusqu'à son terme en cas de seul prédécès de ce dernier ;
- soit être constitué sur la tête du donataire directement. Dans cette hypothèse, le décès du donateur n'entraînera pas l'extinction de l'usufruit, mais le prédécès du donataire sera extinctif de son droit.
S'il en est juste usufruitier, l'usufruit temporaire ne peut être que transmis à un tiers et il s'éteindra nécessairement au décès du donateur. En cas de prédécès du donataire, cet usufruit sera transmis à ses ayants droit jusqu'à son terme.

– Quelles sont les conséquences fiscales de l'extinction de l'usufruit viager ou temporaire ou de la renonciation à usufruit ? – L'article 1133 du CGI prévoit que « la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier ». La seule exception à ce principe réside dans l'application de la présomption édictée par l'article 751 du même code¹¹¹. Toute autre cause d'extinction que ces deux causes naturelles est nécessairement translative et génératrice d'une imposition. En dehors du cadre défini d'une donation d'usufruit, la renonciation à un usufruit est un acte unilatéral n'exigeant pas l'accord du nu-propriétaire¹¹². Cet acte doit être certain, non équivoque¹¹³ et publié au service de la publicité foncière s'il concerne un immeuble. Cette renonciation invite le praticien à se poser la question de la cause entraînant cette extinction anticipée.

Si la renonciation est pure et simple, la renonciation au droit d'usufruit est dite « abdicative ». Dans cette hypothèse marginale, la renonciation est dénuée de toute intention libérale et n'est motivée que par le souci de mettre fin à un usufruit devenu une charge non supportable pour son bénéficiaire. Cette renonciation est alors enregistrée au droit fixe de 125 € des actes innommés¹¹⁴.
En dehors de cette situation, la renonciation encourt le risque d'une requalification en donation indirecte. L'intention libérale se trouve au cœur de cette requalification dont la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale. Parmi les éléments de nature à asseoir cette intention figurent la « relation d'intérêts » entre le renonçant et le nu-propriétaire¹¹⁵ et également l'avantage procuré au nu-propriétaire. L'acceptation tacite du nu-propriétaire sera la plupart du temps établie soit par la perception de l'intégralité du prix, soit par la perception des revenus, soit encore par une jouissance directe¹¹⁶. Ainsi, les DMTG seront exigibles sur la valeur de l'usufruit transmis, pouvant le cas échéant entraîner une taxation au taux de 60 % si le bénéficiaire est une société¹¹⁷.

– Une transmission démembrée peut-elle être remise en cause sur le fondement du mini-abus de droit ? – La première commission présente le dispositif introduit en droit français par la loi de finances pour 2019 et codifié à l'article L. 64 A du LPF¹¹⁸, qualifié de « mini-abus de droit ». L'administration a très vite commenté ce dispositif¹¹⁹ afin de préciser, d'une part, que « la nouvelle définition de l'abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives » et, d'autre part, que « l'intention du législateur n'est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d'autres dispositions fiscales ». Le dispositif fait l'objet d'un commentaire détaillé au BOFiP ¹²⁰. Existe-t-il des raisons objectives de douter de cette exclusion ? Dit autrement, et en poussant le raisonnement à l'extrême, la donation par un père à son fils unique d'un bien en nue-propriété poursuit-elle nécessairement un objectif principalement fiscal ? Certes, et l'administration le reconnaît elle-même dans son commentaire, la loi encourage ce type de transmission. La combinaison des articles 669 et 1133 du CGI permet de diminuer la base imposable au jour de la donation en tenant compte du droit d'usufruit conservé par le donateur et en exonérant totalement son extinction à son décès. L'article 784 du même code, traitant du rappel fiscal, a également été modifié en 1992 pour permettre l'anticipation de la transmission du patrimoine tant professionnel que privé, introduisant des délais de régénération des abattements et tranches basses du barème progressif¹²¹. Mais, en dehors de ces dispositifs fiscaux, le praticien ne doit pas douter des différents objectifs pouvant motiver une telle transmission, au premier rang desquels figure bien souvent la volonté de conservation du bien dans la famille. Qu'il l'ait créé, reçu ou acquis, la transmission par anticipation d'un bien en nue-propriété rend effective et certaine sa conservation, tout acte de disposition postérieur nécessitant un accord unanime entre le donateur et le donataire. La transmission peut aussi être l'occasion de constituer un ou plusieurs usufruits successifs dans le cadre d'un consensus familial, notamment dans les familles dites « recomposées ». Des objectifs économiques peuvent être poursuivis, comme la prise en charge par le nu-propriétaire de grosses réparations à venir sur le bien, que le donateur ne peut plus assurer. La conservation du bien et la prise en charge progressive de sa gestion par le nu-propriétaire, pouvant ainsi anticiper son projet de reprise, peuvent être essentielles à la poursuite d'une activité économique ou à la préservation d'un bien immobilier. L'acte pourra être assorti de charges d'inaliénabilité et d'absence d'apport à communauté, pouvant même survivre temporairement au donateur. Enfin, comme le professeur Michel Grimaldi le fait remarquer à juste titre : « le droit civil n'est jamais indolore ». La donation s'imputera avant les donations postérieures et les legs. Elle protège le donataire contre les éventuelles velléités de disposition du donateur, et protège même le donateur contre lui-même : il ne pourra plus disposer de ce dont il a déjà disposé. Le secteur d'imputation de la donation (réserve ou quotité disponible) entraînera des conséquences sur la liquidation de la succession du donateur, augmentant ou diminuant sa liberté de transmission des autres biens laissés. Pour toutes ces raisons, l'arbitrage entre le « principalement fiscal » et le « principalement civil » s'avère bien aisé à effectuer, la première notion étant en réalité bien souvent au seul service de la seconde.

La taxation des donations

La taxation des donations se réalise au moyen d'un tarif constitué d'abattements et d'un barème majoritairement progressif (§ I), et doit tenir compte dans le cadre de la règle dite du « rappel fiscal » (§ II) des donations ayant moins de quinze ans. Cette dernière règle, édictée par l'article 784 du CGI, fait peser un doute sur la taxation, à l'occasion d'une donation subséquente en France, des donations réalisées à l'étranger et hors champ d'application des DMTG français (§ III). Une fois ces droits de donation liquidés, il sera procédé à l'étude des conséquences fiscales de leur prise en charge par le donataire ou le donateur (§ IV).

Abattements et tranches

– Libres propos sur les abattements et les tranches. – Les donations bénéficient d'un panel d'abattements plus large que les successions, démontrant une faveur fiscale à l'anticipation des transmissions en complément de la faveur du rappel fiscal¹²². Ainsi, les abattements en faveur des ascendants et des enfants (100 000 €)¹²³, des frères et sœurs (15 932 €)¹²⁴, des neveux et nièces (7 967 €)¹²⁵ et des personnes handicapées (159 325 €)¹²⁶ sont applicables aux donations et aux successions. Les autres abattements ne sont applicables qu'aux transmissions entre vifs. Il s'agit de l'abattement applicable aux petits-enfants (31 865 €)¹²⁷ et aux arrière-petits-enfants (5 310 €)¹²⁸, alors que dans le cadre d'une succession, ces derniers sont considérés comme des « non-parents » et ne bénéficient que de l'abattement par défaut de l'article 788 IV du CGI (1 594 €). Il s'agit également de l'abattement applicable au conjoint ou au partenaire pacsé (80 724 €)¹²⁹, qui sont eux exonérés dans le cadre d'une succession. C'est aussi le cas, sous conditions, pour les frères et sœurs ayant vécu avec le défunt¹³⁰. Par ailleurs, la loi encourage la transmission de sommes d’argent en pleine propriété, sous conditions d’âge pour le donateur et le donataire, avec l’exonération spécifique (31 865 €) prévue par l’article 790 G du CGI, ou sous condition d’emploi des sommes avec l’exonération temporaire de l'article 790 A bis du même code¹³¹. Elle encourage également la transmission au profit du salarié de l'entreprise¹³². Pris sur la période des cinquante dernières années, le montant de certains de ces abattements (ascendant, enfant, conjoint, personne handicapée) n'a jamais cessé d'augmenter entre le 1^er janvier 1974 et le 1^er janvier 2011. Ces augmentations furent même prévues de manière automatique par la loi « TEPA »¹³³ qui a réglé l'évolution de tous les abattements, entre le 1^er janvier 2008 et le 1^er janvier 2011, en fonction de l'évolution de la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR¹³⁴. Ceux-ci sont désormais figés depuis la loi de finances rectificative pour 2012¹³⁵. Dans un même temps, l'inflation cumulée depuis cette date est proche des 25 %¹³⁶ !

– L'application d'un abattement est-elle facultative ? – L'interprétation faite par l'administration fiscale des dispositions de l'article 779 du CGI, lequel prévoit que « pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement… » dont le montant varie selon la qualité du donataire, est claire. L'affirmation posée par le texte en fait un « élément du tarif des mutations à titre gratuit dont l'application s'impose quand les conditions édictées par la loi sont réunies »¹³⁷. Ainsi, il n'est pas possible de réserver un abattement pour une transmission ultérieure. L'absence de souplesse dans le choix de l'application, ou non, d'un abattement peut générer des « inégalités fiscales » entre les donataires, ou une prise en charge différenciée des droits par le donateur dont les conséquences civiles seront à traiter. Ce sera le cas, par exemple, dès lors que l'un des enfants aura bénéficié d'une transmission antérieure. Cette interprétation faite par l'administration fiscale mériterait sûrement d'être assouplie.

– La représentation est-elle applicable aux abattements ? – Seuls les abattements en faveur des enfants et des petits-enfants peuvent bénéficier, en cas de prédécès de ceux-ci, à leurs descendants. Dans cette situation, l'abattement de l'auteur se divise selon les règles de la dévolution légale, et cet abattement se cumule alors avec l'abattement personnel du donataire. L'administration admet cette représentation même en présence d'une souche unique¹³⁸. Elle permet également un cas de représentation, non prévue dans le texte de l'article 790 G du CGI, en cas de prédécès d'un neveu ou d'une nièce, en faveur des petits-neveux et petites-nièces¹³⁹, mais sous réserve d'une pluralité de souches. Mais, alors que le texte de l'article 779 IV du même code le prévoit expressément¹⁴⁰, l'administration refuse le bénéfice de la représentation aux « donations consenties en ligne collatérale aux descendants des frères ou sœurs du donateur ». Cette position, en dehors d'être la révélation d'un manque de cohérence dans le jeu de la représentation¹⁴¹, est contraire au texte même du CGI et, partant, contestable.

– Quelle est la différence entre abattement et exonération ? – La rédaction des textes du CGI parle indistinctement soit d'un abattement (art. 779, 790 A, 790 B, 790 D, 790 E, 790 F), soit d'une exonération (art. 790 A bis, 790 G). Pourtant, l'intégralité des textes précités ne génère pas une réduction d'assiette des droits, qui viendrait diminuer la base imposable, mais représente bel et bien un abattement ne bénéficiant qu'au donataire concerné et qui constitue une règle de tarif. La différence entre ces abattements et ces exonérations réside dans le fait que l'application des premiers est obligatoire, alors que le bénéfice des exonérations doit être demandé. Mais ces exonérations ne doivent pas être confondues avec celles qui ont pour effet de soustraire de l'assiette de l'impôt tout ou partie des biens transmis (CGI, art. 787 B pour les parts ou actions d'une société et 787 C pour l'entreprise individuelle ; art. 793 pour les parts de GFA, les bois et forêts, les biens soumis à des baux ruraux à long terme ; art. 1043 A pour les biens en Guyane ; art. 1135 bis pour les biens en Corse). Cette distinction entre les exonérations personnelles et celles agissant sur l'assiette des biens imposables est essentielle et impactante pour la liquidation des droits dans les donations-partages¹⁴².

– Quels sont les abattements ou exonérations soumis à conditions ? – L'article 790 F du CGI prévoit un abattement en faveur du partenaire pacsé, soumis à la condition que le pacte ne prenne pas fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante (sauf en cas de mariage ou de prédécès). En dehors de l'hypothèse d'un abus de droit¹⁴³, il convient donc de distinguer selon que la donation intervient avant le 31 décembre N+1 de la conclusion du PACS, ou après :

réalisée après le 31 décembre N+1, le point de départ du délai abrégé de reprise est constitué par la donation ;
réalisée avant le 31 décembre N+1, le point de départ du délai abrégé de reprise est constitué par le 1^er janvier N+2.

L'article 790 A bis du CGI prévoit une exonération spécifique pour des dons de somme d'argent, sous diverses conditions¹⁴⁴. Parmi elles, figure la condition que le bien acquis au moyen de ces sommes soit affecté à l'acquisition d'une résidence principale ou à la location à usage d'habitation principale pendant une durée de cinq (5) ans à compter de l'acquisition ou de l'achèvement de l'immeuble. Le délai de reprise d'une telle donation expire ainsi à compter de la sixième année suivant le délai de cinq ans nécessaire au respect de l'obligation… soit un minimum de onze (11) ans à compter de la donation¹⁴⁵, l'administration ayant l'obligation de procéder à des « recherches ultérieures »¹⁴⁶. Enfin, l'article 790 G du même code prévoit une exonération spécifique pour les dons de sommes d'argent, sous conditions d'âge, tant pour le donateur que pour le donataire. Cette exonération est applicable au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce ou par représentation, d'un petit-neveu ou d'une petite-nièce. Lorsque la transmission s'opère par la réalisation d'un don manuel, celui-ci doit impérativement être enregistré dans le mois du versement des fonds au donataire, sous peine de perdre le bénéfice de cette exonération¹⁴⁷.

– Quel sort est réservé aux donations en cascade ? – La transmission d'un bien par l'effet de donations successives peut constituer un abus de droit, par fraude à la loi, si elle est réalisée dans le seul but de bénéficier d'un gain fiscal par l'utilisation des abattements ou tranches¹⁴⁸.

– Le barème des droits est-il toujours progressif ? – Une fois l'abattement retranché, la transmission est imposée selon un barème progressif fixé en fonction du lien de parenté entre le donateur et le donataire. Les tableaux de l'article 777 du CGI distinguent les transmissions en ligne directe, celles en faveur des époux et partenaires liés par un pacte civil de solidarité, et celles en ligne collatérale et entre non-parents. Pour ces dernières, le barème est progressif pour les frères et sœurs vivants ou représentés, puis proportionnel pour les parents jusqu'au quatrième degré inclusivement (55 %) et pour les parents au-delà et les non-parents (60 %). Les donations réalisées tant au profit des établissements publics que des établissements d'utilité publique qui ne bénéficient d'aucune exemption de droits, sont soumises au tarif progressif prévu pour les mutations par décès entre frères et sœurs. Ainsi, s'il est majoritairement progressif, le barème est bel et bien proportionnel au-delà du quatrième degré et pour les non-parents.

Rappel fiscal (CGI, art. 784)

– En quoi consiste le mécanisme du rappel fiscal prévu par l'article 784 du CGI ? – Le mécanisme du rappel fiscal a été mis en place par une loi du 14 mars 1942¹⁴⁹. En 1992¹⁵⁰ est instauré un délai de dispense de rappel fiscal « afin d'inciter les chefs d'entreprise notamment à organiser leur succession de leur vivant, d'inciter à une transmission plus rapide des patrimoines professionnels – encore [que cette mesure] vaille tout aussi bien pour les patrimoines privés »¹⁵¹. Avant cette date, toutes les transmissions entre vifs et à cause de mort étaient reliées entre elles dans le cadre d'une liquidation unique des droits. Pour l'administration, cette règle reste le principe, et la dispense l'exception ; « chaque donation [étant] en quelque sorte assimilée… à une ouverture partielle et anticipée de la succession du donateur »¹⁵². De dix (10) ans à l'origine, ce délai a été réduit à six (6) ans au 1^erjanvier 2006, avant de repasser à dix (10) ans au 1^er janvier 2011 et d'engendrer une méthode complexe de « lissage » sous la forme d'un dispositif progressif du « rapport fiscal ». La loi de finances pour 2012 a supprimé ce dispositif et porté le rappel fiscal à quinze (15) ans. L'absence de rappel fiscal constitue donc une exception pour les donations de plus de quinze ans.

Comme le relèvent de très nombreux auteurs¹⁵³, le terme « rapport fiscal » utilisé par l'administration dans ses commentaires introduit une confusion chez le civiliste. Pour celui-ci, le rapport civil ne concerne que la valeur au jour du partage des biens donnés en avance de part successorale, sans aucune péremption de date, dans le but de rétablir l'égalité entre les héritiers¹⁵⁴. Le rappel fiscal, lui, a vocation à s'appliquer à toutes les donations « consenties à un titre et sous une forme quelconque », en ce compris les donations-partages, pour leur valeur au jour du fait générateur de l'impôt, et sous la seule réserve qu'elles aient moins de quinze ans.

Les principales caractéristiques du rappel fiscal sont détaillées par chacun des trois alinéas de l'article 784 du CGI :

Une obligation de déclaration générale. Le rappel fiscal impose de porter à la connaissance de l'administration toutes les donations, quelles que soient leurs formes, consenties par le donateur ou le défunt, au moment du nouveau fait générateur que constitue soit la nouvelle donation soit le décès. À ce stade, le notaire ne peut pas faire l'impasse sur les donations de plus de quinze ans¹⁵⁵. En dehors de la règle fiscale établie, le rappel de l'intégralité des donations ou dons manuels consentis du vivant du donateur permettra au jour de la liquidation de sa succession d'en tirer toutes les conséquences qui y sont attachées (rapport, imputation, éventuelle réduction). En présence de donations antérieures, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels ayant reçu les actes de donations, la date d'enregistrement de ces actes et celle des dons manuels doivent figurer dans les déclarations fiscales de la donation ou de la succession. Le montant des donations doit être porté à la connaissance de l'administration, et le cas échéant, la valeur retenue à la suite d'un rehaussement reconnu. En l'absence de donations antérieures, l'obligation déclarative impose de le préciser¹⁵⁶.
Une règle d'assiette et de liquidation des droits pour le tarif progressif¹⁵⁷. La liquidation des droits doit s'apprécier de manière unique sur un ensemble de transmissions considéré sur une période de quinze ans. Le calcul du tarif progressif doit tenir compte des tranches basses du barème déjà utilisées pour appliquer à la nouvelle transmission les tranches les plus élevées possible. À première vue, la logique apparente de ce mécanisme semble remplir l'objectif fixé par ce texte. Mais cette rédaction s'avère source d'insécurités fiscales à plusieurs titres :
- le fait d'« ajouter » aux biens nouvellement donnés ceux qui ont fait l'objet de donations antérieures a pu poser la question de la méthode à appliquer dans le cadre du calcul des droits, entraînant potentiellement un nouveau fait générateur de droits¹⁵⁸ ;
- le fait de considérer tous les biens « dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit » permet de penser qu'il existe également un nouveau fait générateur d'impôt, à l'occasion d'une nouvelle donation :
  - pour les donations qui ont été « exonérées » en vertu de la règle de territorialité de l'article 750 ter du CGI ou d'une convention bilatérale tendant à éviter la double imposition en matière de donation¹⁵⁹,
  - pour les dons manuels non encore enregistrés, qu'ils aient plus ou moins de quinze ans¹⁶⁰,
  - et pour les donations déguisées ou indirectes¹⁶¹.
  Néanmoins, une certitude se dégage :
- la date certaine des donations et des donations-partages permet de les exclure du rappel dès lors que la nouvelle transmission se réalise quinze ans et un jour après¹⁶². La seule condition posée pour ces actes notariés est l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement. Cette obligation leur est intrinsèque et résulte de l'article 635, 1, 1^o du CGI qui impose l'enregistrement des actes notariés dans le délai d'un mois.
Une règle de liquidation pour les abattements. La liquidation des droits doit s'opérer en tenant compte des abattements déjà utilisés dans les transmissions précédentes, considérées sur une période de quinze ans. Ainsi, la partie ou la totalité de ces abattements déjà utilisée ne peut plus être retranchée de la base taxable à l'occasion de la nouvelle donation. Notons que le texte vise encore les « réductions » auxquelles étaient appliquées les mêmes règles. Il s'agissait uniquement de la réduction pour enfants supprimée à compter du 1^er janvier 2017¹⁶³. L’absence de référence dans cet alinéa à l’article 790 G du CGI, qui offre une exonération spécifique pour les dons de somme d'argent, est justifiée dans la mesure où ledit article règle lui-même la question du rappel fiscal. L'exonération s'applique dans la limite de 31 865 € sur une période de quinze ans, elle-même fixée dans le texte.

– Le rappel fiscal permet-il de corriger des erreurs dans la liquidation antérieure des DMTG ? – À titre liminaire, rappelons que l'administration fiscale ne peut plus redresser la première donation si le délai de prescription abrégé est expiré¹⁶⁴. De la même manière, le contribuable ne peut plus introduire de réclamation en vue de corriger l'erreur, passé le 31 décembre de la deuxième année suivant la signature de l'acte¹⁶⁵. La liquidation des droits erronée devient donc définitive. Dès lors, comment faut-il procéder lors d'une donation ultérieure ? Est-il possible de la corriger dans le cadre du rappel fiscal qui constituerait un nouveau fait générateur de droits ? Aucun texte légal ni aucune jurisprudence ne semble trancher la question, et la doctrine semble partagée. Chacun des cinq CRIDON a eu à prendre position sur ce sujet de pratique notariale, sans que leurs positions soient unanimes¹⁶⁶.

Une partie de la doctrine a pu défendre une interprétation littérale du texte¹⁶⁷, notamment pendant la période du dispositif de lissage¹⁶⁸. Cette méthode continue à être préconisée par certains auteurs¹⁶⁹ et consiste à opérer une liquidation unique des droits en quatre temps principaux :
- la valeur des biens nouvellement donnés doit s'additionner à celle des biens objet du rappel fiscal ;
- la somme ainsi obtenue est diminuée des abattements non encore utilisés dans les quinze dernières années. Afin de ne pas remettre en cause les perceptions antérieures, la variation des abattements doit être appréhendée de la manière suivante : soit l'abattement au jour de la première donation a été utilisé en entier, et alors seule la part nouvelle qui existerait par suite d'une augmentation de ce même abattement peut être utilisée ; soit l'abattement au jour de la première donation n'a pas été utilisé entièrement, et alors seule la différence entre la valeur du nouvel abattement au jour de la donation et la valeur déjà utilisée est disponible pour la nouvelle transmission ;
- la part taxable, après abattement, est soumise au tarif progressif, permettant de déterminer un premier montant de droits ;
- enfin, le montant des droits de donation (ou de succession) effectivement dû à l'occasion de la nouvelle transmission est déterminé après imputation des droits acquittés lors des donations précédentes.
Mais cette méthode a inévitablement pour effet de corriger les erreurs passées dans un sens qui peut d'ailleurs être favorable ou défavorable au contribuable selon les hypothèses, comme le montre l'exemple ci-après. Par ailleurs, son application nécessite un retraitement dans l'hypothèse où une donation antérieure, ou la nouvelle donation, bénéficie d'une réduction de droits, qu'elle soit en faveur des mutilés de guerre¹⁷⁰, ou en faveur des transmissions en pleine propriété dans le cadre du régime Dutreil¹⁷¹.
Une autre partie de la doctrine¹⁷² retient uniquement une interprétation téléologique de l'article 784 du CGI, c'est-à-dire une interprétation recherchant la finalité du texte. Celui-ci consiste en la mise en œuvre d'une progressivité des droits sur des bases réelles. Les abattements y sont appliqués après déduction de ceux dont les donataires ont déjà bénéficié lors des donations de moins de quinze ans, selon les mêmes règles que celles présentées dans la méthode littérale ; puis s'il y a lieu à application d'un barème progressif, le tarif s'applique au moyen du solde disponible de chacune des tranches basses¹⁷³.
La position retenue par l'administration fiscale n'a jamais varié et a toujours préconisé une interprétation téléologique du texte¹⁷⁴. Dès la loi de finances pour 1992, et l'introduction d'un délai de dix (10) ans pour le rappel fiscal, le commentaire qu'en faisait le Conseil constitutionnel était éclairant : « Le mot le plus important, pour comprendre ces dispositions, c'est le premier : la « perception ». Il ne s'agit évidemment pas de pratiquer une deuxième imposition sur une donation antérieure déjà taxée, dont on ajouterait le montant à celui de la donation ou de la succession actuelle. Certes, masse est faite des montants, mais seulement pour les besoins de la liquidation des droits à payer sur la mutation actuelle. Plus précisément, on traite en bloc, comme s'il n'y avait eu fictivement qu'une seule mutation, les mutations successives, pour les trois opérations en quoi consiste cette liquidation : l'application d'abattements sur l'actif taxable, l'application du tarif progressif, enfin l'application de réductions de droits ».
Enfin, pour l'administration fiscale, « chaque transmission ne cesse d'être considérée comme un fait générateur particulier »¹⁷⁵ et « les perceptions sont établies sans que soient remises en cause les perceptions antérieures en cas de changement de tarif »¹⁷⁶. Le rappel fiscal ne peut être l'occasion pour l'administration de remettre en cause une liquidation des droits prescrite. L'erreur prescrite est définitive et le rappel fiscal ne peut constituer un fait générateur nouveau de liquidation d'une donation antérieure.

Erreur antérieure et méthode à appliquer lors du rappel fiscal

Un don manuel d'actions a été consenti en 2012, par un père à son fils, pour une somme de 50 000 €. L'abattement en ligne directe a été utilisé à hauteur de 50 000 €. En 2015, une donation notariée est effectuée par le même donateur au profit du même donataire pour un montant de 150 000 €, sans faire état du don manuel non révélé au notaire par les parties. Cette donation n'a pas été redressée. Puis en 2025, une nouvelle donation est consentie pour 100 000 €.
Liquidation des droits de la donation de 2015 :
Donation :	150 000 €
Abattement :	100 000 €
Somme taxable :	50 000 €
5 % sur 8 072 €	404 €
10 % sur 4 037 €	404 €
15 % sur 3 823 €	573 €
20 % sur 50 000 € – 15 932 €	6 813 €
Droits exigibles :	8 194 €
Liquidation des droits de la donation de 2025 :
Application de la méthode littérale :		Application de la méthode téléologique :
« Rapport fiscal » don de 2012 :	50 000 €	Donation de 2025 :	100 000 €
« Rapport fiscal » donation de 2015 :	150 000 €	Abattement disponible :	– 0 €
Montant de la donation de 2025 :	100 000 €	Somme taxable :	100 000 €
Total des donations :	300 000 €	5 % (tranche utilisée en 2015)	0 €
Abattement :	100 000 €	10 % (tranche utilisée en 2015)	0 €
Somme taxable :	200 000 €	15 % (tranche utilisée en 2015)	0 €
5 % sur 8 072 €	404 €	20 % sur 100 000 €	20 000 €
10 % sur 4 037 €	404 €	(utilisée à hauteur de 34 068 € en 2015)
15 % sur 3 823 €	573 €	Droits exigibles :	20 000 €
20 % sur 200 000 € – 15 932 €	*36 813 €*
Droits avant imputation :	38 194 €
Imputation des droits de 2015 :	– 8 194 €
Droits exigibles :	30 000 €
L'application d'une méthode littérale entraîne inévitablement un nouveau calcul des droits antérieurement liquidés, et engendre un fait générateur nouveau qui n'est souhaité ni par l'interprétation qui doit être faite du texte, ni par l'administration fiscale. Seule la méthode téléologique doit être utilisée, générant dans l'exemple 20 000 € de droits exigibles lors de la donation de 2025.

– Les modifications successives des délais de rappel fiscal constituent-elles « une atteinte au principe de sécurité juridique et de légitime confiance des contribuables » ? Peuvent-elles être considérées comme un cas de rétroactivité de la loi fiscale ? – L'instauration depuis 1992 d'un délai de rappel fiscal dans le deuxième alinéa de l'article 784 du CGI poursuit bien l'objectif de permettre au contribuable de planifier la transmission de son patrimoine¹⁷⁷. Cette incitation pourrait légitimement s'accompagner d'une prévisibilité de la loi dans le temps. Tel fut en substance l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité¹⁷⁸ mettant en cause les allongements de la durée du rappel fiscal intervenus dans la loi de finances rectificative pour 2011¹⁷⁹ et la deuxième loi de finances rectificative pour 2012¹⁸⁰. Celle-ci, se fondant notamment sur l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789¹⁸¹, revendiquait que les « situations légalement acquises » et « les effets qui pouvaient légitimement être attendus de telles situations » à l'occasion d'une transmission ne puissent pas être remis en cause par des lois postérieures modifiant les délais de rappel fiscal. Mais dans sa décision du 9 décembre 2016¹⁸², le Conseil constitutionnel déclare conformes les dispositions contestées, tout en rappelant que le législateur ne peut « sans un motif d'intérêt général suffisant » réaliser de telles atteintes ni aux situations acquises, ni à leurs effets attendus. L'argument principal réside dans l'affirmation que « chaque donation ou succession constitue un fait générateur particulier pour l'application des règles d'imposition », permettant aux Sages d'en tirer deux conséquences qui viennent confirmer l'interprétation qui doit être faite des deuxième et troisième alinéas de l'article 784 du CGI. D'une part, les dispositions de l'article 784 ne peuvent « avoir pour objet ou pour effet de conduire à appliquer des règles d'assiette ou de liquidation autres que celles qui étaient applicables à la date de chaque fait générateur d'imposition ». Ainsi, l'imposition d'une donation antérieure constitue une situation légalement acquise, et toute méthode littérale qui aurait pour conséquence de liquider à nouveau une donation passée est à proscrire. D'autre part, « les modalités d'imposition d'une donation passée ne peuvent produire aucun effet légitimement attendu quant aux règles d'imposition applicable aux donations ou à la succession future ». Le rappel fiscal constitue donc une règle qui s'applique non pour l'imposition des donations passées, mais pour l'imposition des donations et successions à venir. Chaque transmission constitue un fait générateur autonome, permettant au législateur de modifier les délais de rappel fiscal qui n'ont d'incidence que sur les règles de liquidation au jour de la nouvelle transmission.

– Comment prendre en compte les modifications des taux des tranches du barème ? – La dernière modification des taux en ligne directe et entre époux ou partenaires de PACS est intervenue à l'occasion de la première loi de finances rectificative pour 2011¹⁸³. Les deux dernières tranches du barème des DMTG ont été portées respectivement de 35 % à 40 % (entre 902 838 € et 1 805 677 €), et de 40 % à 45 % (au-delà de 1 805 677 €). Dans le cadre du rappel fiscal, le calcul doit s'opérer en tenant compte des soldes disponibles de chaque tranche, c'est-à-dire en considérant l'assiette du barème progressif. Le nouveau tarif s'applique au solde disponible de chaque tranche, comme l'illustre l'exemple ci-après.

Augmentation des taux et rappel fiscal

Une donation a été consentie le 30 décembre 2010, par une mère à sa fille, pour une somme de 1 500 000 €. L'abattement en ligne directe applicable à l'époque a été utilisé à hauteur de son montant, soit 156 974 €.
Liquidation des droits de la donation de 2010 :
Donation :	1 500 000 €
Abattement :	156 974 €
Somme taxable :	1 343 026 €
5 % sur 7 953 €	398 €
10 % sur 3 977 €	398 €
15 % sur 3 767 €	565 €
20 % sur 528 476 €	105 695 €
30 % sur 345 341 €	103 602 €
35 % sur 453 512 €	158 729 €
(Tranche à 35 % restant disponible : 436 003 €)
Droits exigibles :	369 387 €
Liquidation des droits de la donation de 2020 :
Donation de 2020 :	1 000 000 €
Abattement disponible :	– 0 €
(L'abattement en ligne directe de 100 000 € a été utilisé entièrement en 2010 alors qu'il était de 156 974 €)
Somme taxable :	1 000 000 €
5 % sur 119 €	6 €
(tranche actuelle (8 072 €) moins tranche utilisée en 2010 (7 953 €))
10 % sur 60 €	6 €
(tranche actuelle (4 037 €) moins tranche utilisée en 2010 (3 977 €))
15 % sur 56 €	8 €
(tranche actuelle (3 823 €) moins tranche utilisée en 2010 (3 767 €))
20 % sur 7 916 €	1 583 €
(tranche actuelle (536 392 €) moins tranche utilisée en 2010 (528 476 €))
30 % sur 5 173 €	1 552 €
(tranche actuelle (350 514 €) moins tranche utilisée en 2010 (345 341 €))
40 % sur 466 836 €	186 734 €
(tranche actuelle (902 839 €) moins tranche utilisée en 2010 (436 003 €))
(Le taux applicable à cette tranche était de 35 % en 2010, le solde de cette tranche est taxé à 40 % en 2020)
45 % sur 519 840 €	233 928 €
(ancienne tranche à 40 % en 2010)
Droits exigibles :	423 817 €
La modification du taux d'une tranche ne modifie pas les règles applicables au rappel fiscal. Seules les tranches disponibles du barème progressif sont utilisables. Le nouveau taux applicable au jour de la donation s'applique au solde disponible de la tranche. Pour finir de s'en convaincre, l'application d'une méthode littérale du texte, sans un retraitement complexe, aurait eu pour conséquence d'imposer a posteriori à 40 % les 436 003 € de la tranche qui était à 35 % en 2010, soit une augmentation des droits de 5 % sur cette tranche, et un surcoût fiscal de 21 800 € (5 % × 436 003 €).

– Quelle méthode l'administration doit-elle retenir dans le cadre du rappel fiscal en cas de rehaussement de la valeur d'une donation antérieure en vertu de l'article L. 181 B du LPF ? – Commençons par rappeler que l'article L. 17 du LPF permet à l'administration fiscale de rectifier, dans le cadre d'une procédure de rehaussement, la valeur des biens donnés servant d'assiette au calcul de l'impôt¹⁸⁴. Cette procédure de rectification est encadrée par un délai de prescription. Dans la plupart des cas, ce délai est abrégé et expire le 31 décembre de la troisième année qui suit celle du dépôt à l'enregistrement de la donation. Un éventuel rehaussement de valeur dans le cadre de cette procédure entraîne un double effet : l'augmentation des droits dus à l'occasion de la donation contrôlée, et lors d'une transmission postérieure dans la période de référence de quinze (15) ans, la prise en compte de la valeur rehaussée pour la liquidation des abattements et tranches disponibles. Après ce premier niveau de contrôle d'une application claire et prévisible, et alors qu'un premier délai de reprise a déjà couru, l'article L. 181 B du LPF¹⁸⁵, introduit par la première loi de finances pour 2011¹⁸⁶, vient offrir à l'administration fiscale une « session de rattrapage » à l'occasion du rappel fiscal. Lors d'une nouvelle transmission, et alors même que la procédure de rehaussement d'une donation de moins de quinze (15) ans serait forclose, la valeur des biens antérieurement donnés peut être reprise pour les besoins de la liquidation des droits dans le cadre du rappel fiscal. Le commentaire que l'administration en fait prend soin de confirmer que ce mécanisme n'a pas pour effet de créer une nouvelle procédure de rectification pour la donation antérieure, et qu'elle ne proroge pas le délai de prescription de cette même donation¹⁸⁷. À défaut, cette mesure aurait été censurée par le Conseil constitutionnel comme revenant sur « une prescription légalement acquise »¹⁸⁸. Pour cette même raison, les intérêts de retard ne seront décomptés qu'à partir de la nouvelle transmission¹⁸⁹, et la prescription de cette procédure ne sera acquise qu'à compter de l'expiration du délai de reprise abrégé de l'acte ou de la déclaration dans lequel la donation antérieure est rappelée¹⁹⁰.

– Une source d'insécurité. – Pour autant, et comme le 111^e Congrès des notaires de France a pu le relever, ce dispositif place le contribuable dans une « situation dégradée »¹⁹¹ qui est source d'insécurité juridique. Un seul exemple suffit à s'en convaincre : la valeur d'une donation réalisée en décembre 2010 par un donateur décédé en janvier 2025 pourra être contrôlée, pour les besoins du rappel fiscal, jusqu'au 31 décembre 2028, dans l'hypothèse du dépôt de la déclaration de succession avant le 31 décembre 2025. Ce délai n'expirerait qu'en janvier 2031 à défaut de dépôt de la déclaration de succession, soit respectivement dix-huit (18) ou vingt et un ans (21) après la réalisation de la donation initiale… Cette situation engendre pour le contribuable, ou ses héritiers, des difficultés inhérentes à l'écoulement du temps pour justifier de la valeur retenue dans la donation rappelée et de l'état du bien au jour de la transmission. Elle est source d'un contentieux qui n'est souhaitable ni pour le contribuable, ni pour l'administration elle-même. Le 111^e Congrès y voyait, à juste titre, une autre source d'insécurité dans des donations de liquidités ou d'actions cotées pour lesquelles aucun contentieux ne pouvait apparaître sur l'évaluation des biens donnés ; car, par l'effet du rappel fiscal d'une donation antérieure portant sur des biens immobiliers ou des titres de sociétés non cotées, par exemple, ces donations peuvent être source de contrôle et faire peser le doute sur la fiscalité qui leur est applicable. Le notariat a préconisé d'abroger le texte de l'article L. 181 B du LPF¹⁹².

– Une méthode contestable. – La mise en œuvre de la procédure de rehaussement de la valeur apparaît elle-même source d'insécurité et d'une rétroactivité fiscale indirecte¹⁹³. L'administration fiscale ne donne aucune méthode précise pour l'application de l'article L. 181 B du LPF. Le texte a pour effet d'imposer la nouvelle transmission dans des tranches plus élevées, à hauteur de la différence entre la valeur rectifiée de la donation antérieure et sa valeur déclarée à l'époque. Il ne vise que le deuxième alinéa de l'article 784 du CGI, c'est-à-dire la progressivité de l'impôt, à l'exclusion des abattements. Cette imposition complémentaire doit-elle se réaliser au tarif en vigueur au jour de la nouvelle transmission, objet du contrôle, ou au tarif applicable au jour de la donation rectifiée ? Cette question ne se poserait pas dans un contexte de grande stabilité fiscale ; l'augmentation a posteriori de la valeur des biens objet du rappel fiscal entraînerait une taxation plus forte de la nouvelle transmission, mais sur des bases identiques. Or, au cours des quinze (15) dernières années, le montant des abattements en ligne directe a diminué, les taux ont été relevés, et les réductions de droits ont été supprimées. En reprenant l'exemple ci-dessus, si la donation de décembre 2010 avait porté sur une valeur de 100 000 € rehaussée après contrôle à 150 000 €, doit-on augmenter la base taxable de la succession de 50 000 €, alors même que l'abattement en ligne directe applicable en 2010 était de 156 974 € ? Si la donation avait été contrôlée dans le délai de reprise abrégée, la donation n'aurait pas généré de droits supplémentaires, et le rehaussement de la valeur n'aurait eu aucune conséquence sur la liquidation des droits dans la succession de 2025, compte tenu de la règle de liquidation du rappel fiscal appliquée par l'administration et ayant fait l'objet de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel¹⁹⁴. Il aura simplement été constaté l'absence d'abattement disponible, et la disponibilité de toutes les tranches basses du barème. Mais cette méthode ne semble pas être celle retenue par l'administration qui assujettit le supplément de valeur aux DMTG applicables au jour de la nouvelle transmission, conduisant à l'imposer plus lourdement que s'il avait été correctement déclaré à l'époque ou contrôlé dans le délai de reprise de l'acte de donation initial. Une telle méthode contrevient au principe que « chaque donation ou succession constitue un fait générateur particulier pour l'application des règles d'imposition » puisqu'elle crée à l'occasion de son application un fait générateur nouveau. À ce titre également, l'abrogation de ce texte paraît souhaitable. A minima, la méthode devrait permettre de retraiter la liquidation de la donation antérieure. Comme dans l'exemple ci-dessus, les abattements et tranches applicables au jour de la donation rectifiée doivent être utilisés fictivement, pour ne pas imposer le supplément de valeur uniquement à l'aune du tarif applicable à la nouvelle transmission.

Rappel fiscal des donations hors champ d'application (CGI, art. 750 ter et 784)

– La donation hors champ d'application des DMTG en France doit-elle faire l'objet du rappel fiscal ? – Cette question délicate se pose dans les cas d'impatriation du donateur. Elle tient de la combinaison des dispositions des articles 750 ter et 784 du CGI.

Combinaison des articles 750 ter et 784 du CGI : un exemple pour mieux comprendre

Alors qu'il vivait en Italie dans le cadre de son travail, un père consent en 2020 une donation de 150 000 € à chacun de ses trois enfants devant un notaire italien. Les sommes données sont placées sur des comptes en Italie. Bien que ses enfants étaient résidents fiscaux français à l'époque, la donation a été exonérée en vertu de la convention franco-italienne visant à éviter la double imposition en matière de donation¹⁹⁵. S'ils avaient été résidents hors de France, la donation n'aurait pas non plus été soumise aux droits de mutation français en vertu de l'article 750 ter du CGI. À la suite de son impatriation, le donateur vient consulter son notaire français pour effectuer une nouvelle donation de 150 000 € à chacun de ses enfants, sous la forme d'une donation-partage sans incorporer la donation italienne. En rédigeant l'acte, et notamment les déclarations fiscales, le notaire se pose légitimement les questions suivantes :

La donation exonérée, ou hors champ d'application, en vertu de l'article 750 ter ou d'une convention bilatérale doit-elle être portée à la connaissance de l'administration ?
Cette donation peut-elle être soumise au droit de mutation à titre gratuit à l'occasion de ce rappel fiscal ? Le rappel est-il pour cette donation un fait générateur nouveau ?
Enfin, si le rappel fiscal ne constitue pas un fait générateur nouveau, peut-il avoir une incidence sur les tranches et abattements disponibles ?À la simple lecture de l'article 784 du CGI, dont la rédaction est définitivement source de nombreuses incertitudes¹⁹⁶, les réponses semblent devoir être favorables pour les deux premières questions, évitant donc de répondre à la troisième.
En effet, le premier alinéa consiste en une obligation déclarative générale qui impose de faire connaître à l'administration lors d'une nouvelle donation ou d'une succession « toutes les donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt ». Le rappel fiscal stricto sensu se trouve dans ce premier alinéa. La donation exonérée constitue bien une donation antérieure, quelle que soit sa forme.
Quant au deuxième alinéa, celui-ci a une fonction double. Il détermine tout à la fois une règle de liquidation pour l'application des tranches du barème progressif et une règle d'assiette, mais a priori uniquement pour les dons manuels ainsi que les donations indirectes et déguisées non encore imposées. La règle des quinze (15) ans n'apparaît qu'à ce niveau du rappel fiscal, nommé « rapport fiscal » par l'administration. En vertu de ce deuxième alinéa, les biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, depuis moins de quinze (15) ans, doivent être ajoutés à ceux nouvellement donnés et ceux « dont la transmission n'a pas encore été assujettie aux droits de mutation à titre gratuit » doivent être inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable.

– Quelles sont les conditions de la dispense de « rapport fiscal » ? – La rédaction du commentaire de l'administration révèle une ambiguïté. S'agissant du premier alinéa de l'article 784 du CGI, toutes les donations antérieures, sans limitation de date, doivent être rappelées au sens littéral du mot. Il en est ainsi des donations soumises aux droits de mutation à titre gratuit, comme de celles non soumises car hors champ d'application. Seules certaines donations étrangères consenties avant le 1^er janvier 1977, puis avant le 1^er janvier 1999, ont été expressément exclues de ce rappel par deux instructions¹⁹⁷ consécutives aux changements de loi fiscale¹⁹⁸. Cette exclusion spécifique confirme a contrario que les donations non passibles des DMTG français doivent bien être mentionnées dans les transmissions postérieures qui entrent, elles, dans le champ d'application de l'article 750 ter du CGI. Lorsque l'administration mentionne une « dispense de rapport fiscal », elle ne vise pas l'absence de leur mention dans les actes, mais bien l'absence d'effets fiscaux de ces donations sur la liquidation des droits des donations ou dons manuels enregistrés depuis plus de quinze (15) ans, en vertu des deuxième et troisième alinéas de l'article 784 du même code. À cet égard, sont seulement exclues du « rapport fiscal » les donations opposables au sens de l'article 1377 du Code civil¹⁹⁹, et ayant plus de quinze (15) ans²⁰⁰. Il s'agit des donations enregistrées et soumises aux droits de mutation (ou exonérées compte tenu des abattements ou d'une convention internationale), c'est-à-dire les donations ou donations-partages pour lesquelles l'enregistrement est obligatoire et résulte de l'article 635 du CGI, les dons manuels présentés à l'enregistrement et les donations, indirectes ou déguisées, ou les dons manuels constatés dans une décision de justice.

Conseil

Le nécessaire enregistrement des donations consenties à l'étranger

Il est de bonne pratique de faire enregistrer en France les donations consenties à l'étranger et hors champ d'application de l'article 750 ter du CGI, pour les raisons suivantes :

une fois cette formalité opérée et l'écoulement d'un délai de quinze (15) ans, ces donations ne produiront aucun effet dans le cadre du rappel fiscal ;
leur enregistrement les rend de manière certaine opposables à l'administration.

De nombreux auteurs ont pu vanter les mérites d'un tel enregistrement²⁰¹. À défaut d'enregistrement, le 111^e Congrès des notaires de France²⁰² relevait que « si la donation a été constatée par une autorité étrangère équivalente au notaire français, son opposabilité devrait pouvoir être retenue eu égard à la force probante et la date certaine attachée à cet acte ». Mais l'administration n'ayant pas pris position sur ce sujet, la prudence recommande néanmoins d'en faire le dépôt par acte notarié français, accompagné d'une traduction assermentée, ou de les faire enregistrer²⁰³. De la même manière, quand bien même l'État étranger connaîtrait un formalisme comparable à l'enregistrement, ou une solennité liée à l'accomplissement de formalités ou, enfin, la rédaction d'un contrat entre le donateur et le donataire, la prudence recommande également de faire enregistrer ces transmissions en France.

– La donation subséquente et/ou la succession constituent-elles un fait générateur nouveau pour la donation hors champ d'application au jour de sa conclusion ? – Pour répondre à cette question, il est nécessaire de rappeler que seule l'analyse téléologique de l'article 784 du CGI est valable²⁰⁴. Celle-ci consiste à assurer la progressivité de l'impôt français. Le rappel fiscal relie les transmissions les unes aux autres pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit sur une période de quinze (15) ans afin de respecter la progressivité des droits, comme si la liquidation de ces transmissions successives avait été unique. Il s'agit avant tout d'une règle de liquidation des abattements et tranches disponibles lors de la nouvelle transmission. La décision du Conseil constitutionnel du 9 décembre 2016²⁰⁵ est venue confirmer cette interprétation. L'imposition d'une donation antérieure constitue une situation légalement acquise. Le « rapport fiscal » s'applique « non pour l'imposition des donations passées, mais pour l'imposition des donations et successions à venir ». Chaque transmission constitue un générateur autonome. Partant, deux situations doivent être traitées de manière différente :

Soit une donation était assujettie aux droits de mutation à titre gratuit, mais ne l'a pas encore été. Cette donation sera taxable lors d'une nouvelle transmission, mais simplement au titre de sa révélation. Cette règle s'applique aux dons manuels non encore imposés, ou aux donations entrant dans le champ d'application de l'article 750 ter du CGI au jour de leur réalisation mais non encore enregistrées en France²⁰⁶. Mais cette règle n'a pas vocation à s'appliquer aux donations hors champ d'application des DMTG français²⁰⁷.
Soit une donation n'était pas assujettie aux droits de mutation à titre gratuit lorsqu'elle a été réalisée (CGI, art. 750 ter ou convention bilatérale). Elle n'a pas à l'être lors d'une nouvelle transmission, et ce pour deux raisons :
- le rappel n'a pas de conséquences liquidatives sur la nouvelle transmission ;
- toute analyse contraire contreviendrait à deux principes fondamentaux que sont, dans l'hypothèse de l'existence d'une convention internationale :
  - la primauté du droit conventionnel sur le droit interne,
  - et d'une manière générale, la règle non bis in idem. En vertu de cette seconde règle, la donation rappelée doit être traitée selon le droit applicable à l'époque de sa réalisation²⁰⁸, et ne peut subir un second fait générateur²⁰⁹. Le contribuable rapportera la preuve de ce non-assujettissement en démontrant qu'au jour de sa réalisation, la donation était hors champ d'application en vertu d'une règle de territorialité ou d'une convention.

– La donation hors champ d'application et rappelée peut-elle avoir une incidence sur les tranches et abattements disponibles ? – La réponse doit également être négative. Défendre le contraire serait contrevenir à la méthode de liquidation de l'administration fiscale confirmée par le Conseil constitutionnel²¹⁰. La liquidation doit s'opérer en fonction des abattements et tranches encore disponibles. Si ces dernières n'ont pas été utilisées, elles restent utilisables et la donation antérieure non soumise aux DMTG français ne peut avoir aucune incidence sur cette règle²¹¹.

– Qu'en est-il des dons manuels réalisés à l'étranger et non enregistrés ? – Par « dons manuels », l'administration entend les dons « qui se font par la simple remise d'objets mobiliers »²¹², ce qui exclut les donations étrangères obéissant à un régime soit consensuel soit solennel. Conformément à l'article 757 du CGI, les dons manuels sont imposables aux DMTG du fait de leur révélation ou de l'événement qui leur donne date certaine (déclaration ou reconnaissance judiciaire), au tarif applicable à l'une de ces deux dernières dates, et non du fait de leur réalisation. L'instruction fiscale du 26 avril 1999²¹³ le précisait dans le cadre de l'application des règles de territorialité au sujet des dons manuels. Bien que non reprise au BOFiP, cette règle est toujours d'actualité. Ainsi, le rappel fiscal des dons manuels, réalisés aussi bien dans un contexte purement interne qu'international, les rend imposables s'ils n'ont pas déjà été soumis aux DMTG français²¹⁴. Il s'agit là d'un cas d'application de la règle d'assiette fixée par le deuxième alinéa de l'article 784 du CGI. Certains auteurs parlent d'un quatrième cas d'imposition des dons manuels dans le cadre du rappel fiscal²¹⁵. Lorsqu'elle est volontaire, il s'agit d'un cas particulier de révélation prévu par l'article 757 du même code (leur mention dans l'acte au titre par exemple d'une incorporation dans une donation-partage, ou dans la déclaration de succession ou un acte de partage au titre d'un rapport ou d'une réduction). Le notaire ayant connaissance de la réalisation de tels dons manuels à l'étranger doit conseiller leur enregistrement immédiat, tant qu'aucun des critères de l'article 750 ter du CGI ne les soumet aux DMTG. À défaut, leur révélation imposée notamment par la liquidation civile de la succession du donateur impatrié en France aura pour effet de les rendre imposables. Le notaire qui aurait connaissance de tels dons ne pourrait, sans se rendre potentiellement complice²¹⁶, renoncer à en faire mention dans la déclaration de succession. Une seule exception à cette règle pourrait être défendue, par un argument textuel, dans l'hypothèse d'un don manuel effectué au profit d'un donataire ayant été résident en France depuis moins de six (6) ans au cours des dix (10) dernières années précédant le don. Le 3^o de l'article 750 ter précité vise en effet, pour les besoins de son application, la période « au cours de laquelle [l'héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d'un trust] reçoit les biens ». Ainsi, dans cette seule hypothèse, il pourrait être invoqué que la date à prendre en compte serait celle de la réalisation de la tradition réelle, et non celle de sa révélation²¹⁷.

Rappel fiscal et 750 ter

Le notaire prendra la précaution dans des situations d'impatriation prévisible ou réalisée du donateur de lui conseiller de faire enregistrer les donations ou dons manuels réalisés à l'étranger.

S'agissant des donations, le notaire doit les porter à la connaissance de l'administration au titre des déclarations fiscales lors d'une nouvelle donation ou d'une succession imposable en France. La mention de ces donations antérieures rappellera le régime fiscal applicable au jour de leur conclusion, et n'entraînera, au titre du calcul des droits, aucune conséquence fiscale compte tenu de la finalité de l'article 784 du CGI et de l'interprétation faite tant par l'administration et par la doctrine majoritaire que par la décision du Conseil constitutionnel du 9 décembre 2016.
S'agissant des dons manuels, leur rappel constitue un cas de révélation et les rend imposables à ce seul titre, sauf s'ils ont été déclarés à l'administration fiscale au moment de leur réalisation. Une exception à cette règle pourrait être invoquée dans l'hypothèse d'un don manuel réalisé par un non-résident, au profit d'un résident fiscal français pendant moins de six (6) ans au cours des dix (10) dernières années, portant sur les biens situés à l'étranger.

Prise en charge des droits (CGI, art. 1712)

– À qui incombe le paiement des frais et droits de donation ? – La lecture des articles 1705, 6^o ²¹⁸ et 1712²¹⁹ du CGI permet de déterminer que le donataire est en principe le redevable des droits de donation. Le dernier de ces articles introduit une faculté de prise en charge différente, par une convention contraire. Ainsi, la prise en charge des droits peut être opérée par le donateur, et n'est pas constitutive fiscalement d'une donation. Cette position ancienne figurait déjà dans le Dictionnaire de l'enregistrement ²²⁰ avant la réponse ministérielle Geoffroy²²¹ venue la confirmer. Ainsi, aucune taxation n'est possible sur le montant des droits et des frais²²² réglés par le donateur compte tenu de cette doctrine favorable opposable par le contribuable²²³, et ce même en l'absence de stipulation relative au paiement de ceux-ci dans l'acte de donation²²⁴. Cette faveur fiscale se limite au donateur, et ne peut être étendue au codonataire ou à un tiers à la transmission. Néanmoins, il est permis de s'interroger sur la réelle existence d'une faveur fiscale. Quel serait le fondement légal permettant d'imposer le montant des droits de donation réglés par une autre personne que le donateur ? Les dispositions de l'article 666 du CGI précisent que les droits progressifs d'enregistrement sont assis sur les « valeurs », lesquelles sont définies en matière de transmission par les articles 758 (biens meubles), 759 (valeurs mobilières cotées), 760 (créances à terme) et 761 (immeubles) du même code. Par ailleurs, l'article 750 ter soumet les biens meubles et immeubles transmis aux droits de mutation à titre gratuit. Au visa de cet article, la chambre commerciale de la Cour de cassation a affirmé que « les droits de mutation à titre gratuit ont pour seule assiette la valeur du bien transmis, à l'exclusion des droits de mutation eux-mêmes »²²⁵. L'assiette des droits de mutation à titre gratuit est ainsi définie, et ne comprend aucunement les « impositions personnelles qui pourraient être à la charge du bénéficiaire de la transmission ou de son auteur »²²⁶.

– Quelles sont les conséquences civiles de la prise en charge des frais et droits par le donateur ? – La Cour de cassation, dans un arrêt du 25 février 2009²²⁷, a qualifié cette prise en charge de donation indirecte rapportable à la succession du donateur. L'élément matériel de cette qualification ne fait pas de doute dans la mesure où cette prise en charge réalise un appauvrissement du donateur, sans contrepartie. Le donataire ne s'en trouve néanmoins pas enrichi, en tout cas de manière directe, cette donation constituant uniquement le règlement d'un impôt. En admettant un enrichissement du donataire, le dernier élément constitutif d'une donation, l'élément intentionnel (animus donandi), doit être constaté. La première chambre civile de la Cour de cassation est venue le préciser dans un arrêt du 18 janvier 2012²²⁸. Ainsi, la simple prise en charge des droits par le donateur, conformément à la possibilité offerte par l'article 1712 du CGI et confortée par la doctrine administrative, n'est pas suffisante pour qualifier civilement celle-ci en donation indirecte. En revanche, si cette intention libérale est établie, il doit être tenu compte des conséquences civiles attachées à cette qualification de donation indirecte, c'est-à-dire sa prise en compte dans la liquidation de la succession du donateur. En tout état de cause, l'acte doit préciser cette prise en charge et le paiement effectif doit être conforme à cette stipulation. Si le donateur réglait les droits mis à la charge du donataire dans l'acte, ce paiement interviendrait à titre de paiement pour autrui et créerait une créance du donateur contre le donataire. Cette créance constituerait alors un actif taxable dans la succession du donateur²²⁹. L'erreur éventuellement commise dans l'acte sur la prise en charge des droits peut faire l'objet d'un acte rectificatif, opposable à l'administration fiscale²³⁰. L'acte peut préciser que cette prise en charge est réalisée hors part successorale. À défaut, elle sera présumée rapportable. Mais toute clause relative au secteur d'imputation de cette prise en charge constituera la preuve même de l'intention libérale ayant motivé celle-ci.

– Quelles sont les conséquences fiscales de la prise en charge des frais et droits par le donateur ? – La prise en charge des frais et droits par le donateur entraîne une conséquence dans la liquidation de la succession du donateur ainsi que des conséquences à anticiper en cas de cession des biens donnés et dans les hypothèses d'ouverture d'un droit à restitution de DMTG :

En matière successorale. La qualification de donation indirecte, retenue par les parties ou par l'administration dans le cadre de son pouvoir de contrôle, entraîne la prise en compte de celle-ci dans la liquidation civile de la succession, lorsque le donataire est héritier. Mais l'imputation de cette donation indirecte, sur la réserve du donataire ou sur la quotité disponible, ne crée aucune imposition complémentaire. Celle-ci n'agit que sur les droits des héritiers dans la masse des seuls biens existants taxables, la répartition civile étant, le cas échéant, modifiée. Fiscalement, l'administration ne serait pas fondée à rendre taxable cette donation indirecte au titre du rappel fiscal²³¹, celle-ci n'étant pas considérée fiscalement comme devant donner lieu à une « perception complémentaire et distincte »²³². Seule l'hypothèse marginale d'une réduction de cet avantage aurait pour conséquence sa taxation, l'indemnité de réduction étant imposable²³³.
En matière de plus-value :
- immobilière : la majoration du prix d'acquisition au moyen des frais et droits de donation ne pourra être effectuée par le donataire que dans la mesure où ceux-ci ont été effectivement réglés par lui²³⁴, et le donateur usufruitier ne pourra pas non plus les déduire en cas de cession conjointe avec le donataire nu-propriétaire ;
- mobilière : comme pour les plus-values immobilières, les frais et droits ne peuvent venir en majoration du prix d'acquisition « que s'ils ont été effectivement supportés par le contribuable »²³⁵. Ainsi, lors de la cession de titres, lorsque le redevable de l'impôt de plus-value est le nu-propriétaire en raison du remploi du produit de la vente, les frais et droits de donation pris en charge par le donateur ne sont pas déductibles²³⁶. A fortiori, ces droits ne sont pas déductibles en cas de répartition du prix entre l'usufruitier et le nu-propriétaire. Enfin, dans l'hypothèse de la constitution d'un quasi-usufruit, rendant l'usufruitier seul redevable de l'impôt de plus-value, ce dernier ne peut majorer le prix d'acquisition des frais et droits réglés par lui²³⁷.
En matière de restitution des droits. Les conséquences de la prise en charge des droits par le donateur sont traitées au titre de l'ouverture d'un usufruit successif²³⁸, de l'exercice d'un droit de retour²³⁹ et des libéralités résiduelles et graduelles²⁴⁰. Ce régime manque à ce jour de cohérence, car si la prise en charge des frais et droits par le donateur est sans incidence sur le droit à restitution dans les deux derniers cas, une réponse ministérielle a semé le trouble dans l'hypothèse de l'ouverture d'un usufruit successif. En ce qui concerne le sort des droits payés par le donateur dans le cadre de l'article 774 bis du CGI, celui-ci devrait être similaire à celui appliqué pour la présomption de fictivité de l'article 751 du même code²⁴¹ : les droits, mêmes réglés par le donateur, sont restituables mais constituent un actif taxable dans sa succession.

En tout état de cause, la prise en charge des frais et droits par le donateur constitue un effet de levier important, permettant notamment de « calibrer le montant donné en fonction du coût fiscal de l'opération »²⁴².