Les conditions de l'exigibilité des droits

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Les DMTG sont exigibles dans le mois suivant la signature de l'acte de donation, ayant date certaine, par l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement (§ I). Cette exigibilité est conditionnée aux règles de territorialité de l'impôt (§ II) qui prennent en compte des critères de rattachement liés tant à la personne du donateur ou du donataire qu'au lieu de situation des biens donnés. Ces droits sont dus sans distraction des charges imposées au donataire (§ III) mais en considération de l'éventuelle réserve d'usufruit faite au profit du donateur (§ IV) qui peut se transmettre à un tiers générant, le cas échéant, une nouvelle liquidation des droits à l'ouverture de l'usufruit successif.

Enregistrement et date certaine

– Préambule. – Si la formalité de l'enregistrement permet de conférer la date certaine à un acte sous seing privé⁰¹³, il n'en est rien pour l'acte authentique qui fait foi de sa date⁰¹⁴. À son égard, cette formalité assure à la fois le paiement des droits et l'opposabilité de l'acte. La sécurité fiscale semble particulièrement légitime en cette matière⁰¹⁵.

– Quel est le fait générateur des DMTG ? – L'acte de donation constitue le fait générateur de l'impôt dès lors qu'il réunit les conditions posées par l'article 894 du Code civil. L'acte notarié constitue le support idéal pour ce triptyque commenté au BOFiP :

un appauvrissement actuel et irrévocable du donateur : l'élément matériel ;
réalisé à titre gratuit, sans contrepartie, c'est-à-dire avec une intention libérale, un animus donandi : l'élément moral ;
accepté par le donataire, pour former le contrat.

Le notaire rédacteur de l'acte se trouve tout à la fois garant du consentement éclairé du donateur, de la libre acceptation du donataire, et de la réalité économique du dessaisissement. Cette sécurité offerte par l'acte notarié est telle qu'elle ne donne lieu qu'à une phrase de commentaire par l'administration au sujet de la forme de l'acte, dont l'affirmation fait écho à l'article 931 du Code civil⁰¹⁶.

Conseil

Précisions sur le fait générateur des DMTG dans les donations notariées

Lorsque l'acceptation du donataire intervient dans un acte séparé, le premier acte qui ne constate que l'intention du donateur de donner est enregistré au droit fixe des actes innommés. Seul l'acte constatant le consentement du donataire constitue alors le fait générateur des DMTG⁰¹⁷.

Dans l'hypothèse d'une donation-partage, l'acceptation d'un seul des donataires constitue le fait générateur des droits pour l'intégralité des biens donnés⁰¹⁸.

Lorsque la donation est affectée d'une condition suspensive, seul l'acte constatant la réalisation de la condition constitue le fait générateur des DMTG. Le tarif alors applicable est celui au jour de la réalisation de la condition et selon la valeur au même jour⁰¹⁹. Seule une taxe de publicité foncière assise sur la valeur déclarée dans le premier acte est exigible si la donation porte sur un bien immobilier⁰²⁰.

Lorsque la donation est à terme (simple, alternative ou facultative), l'exigibilité immédiate des droits reste de mise⁰²¹.

– Quelle est la date d'exigibilité des DMTG en matière de donation ? – S'agit-il de la date de la signature de l'acte notarié, fait générateur, ou de celle de sa présentation dans le délai d'un mois à la formalité de l'enregistrement conformément à l'obligation édictée par l'article 635 du CGI⁰²² ? La question pourrait paraître anecdotique ou peu utile à la pratique notariale, mais le code utilise ces deux notions de « fait générateur »⁰²³ et de « date d'exigibilité »⁰²⁴. La réponse à cette question remplit un objectif de sécurité fiscale, puisqu'à ces deux notions sont attachés des délais et donc des conséquences en matière de procédure et d'exigibilité de l'impôt. À la lecture du Code de déontologie des notaires, la date d'exigibilité se trouve un instant de raison avant l'acte puisque le paiement des droits conditionne le droit pour le notaire de le recevoir⁰²⁵. Le non-respect de cette règle est passible de sanctions disciplinaires⁰²⁶. À la lecture du CGI, la date d'exigibilité se trouve un instant avant la formalité de l'enregistrement puisque le paiement des droits conditionne l'exécution de la formalité de l'enregistrement⁰²⁷. L'article 1840 C dudit code rend le notaire responsable du paiement, « sauf [son] recours contre les parties pour ces droits ou taxes seulement ». Le terme utilisé « seulement » traduit le fait que le notaire est seul tenu pour responsable (donc sans recours) de la majoration de 10 % en cas de retard⁰²⁸. Tant les règles fiscales que les règles déontologiques font du notaire un collecteur d'impôt responsable. Ce constat étant fait, la réponse peut être apportée de manière certaine :

le fait générateur renvoie à la date de la signature de l'acte qui constate la perfection de la donation par l'acceptation du donataire et, le cas échéant, la réalisation de la condition suspensive ;
la date d'exigibilité renvoie à la date d'exécution de la formalité de l'enregistrement accompagné du paiement de l'impôt, et plus précisément encore, à la date du dépôt qui rend exigibles les droits.

– Quel est le point de départ du délai de reprise de l'administration ? – En matière de donation, la date du dépôt de l'acte à l'enregistrement constitue le point de départ du délai de reprise de l'administration dans le cadre de la prescription abrégée de l'article L. 180 du LPF⁰²⁹, aux conditions suivantes : qu'il s'accompagne du paiement des droits, qu'il ne fasse pas l'objet d'un refus⁰³⁰, qu'il ne soit pas affecté d'une condition suspensive. Cette solution devrait être identique dans le cadre de la formalité fusionnée, le rejet de l'acte n'ayant pas d'incidence sur la date de son dépôt⁰³¹, à la différence du refus qui s'analyse en une absence de dépôt⁰³². Selon l'alinéa 2 de l'article L. 180, la seule réserve à ce principe serait que l'acte ne révèle pas suffisamment à l'administration l'exigibilité des droits et taxes⁰³³. La durée de la prescription peut être ramenée, à la demande du contribuable, à un an dans le cadre de la procédure de l'article L. 21 B du LPF⁰³⁴. Le point de départ de ce délai d'un an est alors constitué par la date de demande de contrôle, et sous réserve d'une éventuelle prorogation d'un an⁰³⁵.

– Existe-t-il des tempéraments à cette règle ? – Cette règle souffre d'un tempérament dans le cadre des régimes spéciaux, lorsque la créance d'impôt est elle-même affectée d'une condition suspensive⁰³⁶. Dans cette hypothèse, le point de départ est constitué par la date de réalisation de toutes les conditions posées par les textes (par ex. : pour les biens donnés par bail rural à long terme : obligation de conservation du bien pendant cinq ans [CGI, art. 793], exercice d'une fonction de direction pendant trois ans ou engagements collectif et individuels de conservation dans le cadre du régime Dutreil [CGI, art. 757 B], etc.). L'administration doit effectivement pouvoir contrôler le respect ou le non-respect de ces engagements. La prescription ne peut pas être acquise avant la fin des délais de conservation sinon elle priverait l'administration de tout contrôle⁰³⁷. Les obligations déclaratives prévues par l'article 294 ter de l'annexe II du CGI corroborent cette affirmation en permettant justement à l'administration d'exercer son contrôle. Pourtant, l'administration fiscale ne fait aucun commentaire spécifique au sujet des régimes spéciaux dans le cadre des donations. Elle se contente de rappeler la jurisprudence traitant d'un sujet analogue : l'engagement de revendre des marchands de biens et l'article 1115 du CGI⁰³⁸.

– L'allongement de ce délai dans le cadre des régimes spéciaux autorise-t-il un contrôle tardif de la valeur, ou porte-t-il uniquement sur le respect des engagements ? – Les termes de l'article L. 180 du LPF semblent permettre de considérer que, s'agissant de la valeur, l'exigibilité des droits est suffisamment révélée par l'acte « sans qu'il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures ». Seule l'application du régime spécial qui conditionne l'assiette des DMTG nécessite de telles « recherches ultérieures » et justifie l'allongement du délai. S'agissant de la prescription sexennale de l'article L. 186 du LPF, applicable en cas de nécessité pour l'administration d'avoir à faire des recherches ultérieures (erreur de tarif applicable, abattement personne handicapée, conditions d'exonération…), le point de départ est constitué par le fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire la date de l'acte, ou la date à laquelle les engagements de conservation ont expiré. Ainsi, le délai de reprise d'une transmission Dutreil démarre, pour le contrôle du respect des engagements, à la date d'expiration de ceux-ci, soit à la fin de l'engagement individuel de conservation pris par les donataires.

– Quel est le point de départ du rappel fiscal ? – Après avoir rappelé dans son premier alinéa que les parties doivent renseigner la date de leur enregistrement, l'article 784 du CGI fait référence à la notion de « donations » lorsqu'il indique qu'il exclut « celles passées depuis plus de quinze ans » du rappel fiscal. L'administration confirme que seule la date de signature de l'acte notarié est à prendre en compte⁰³⁹. Encore faut-il que l'acte de donation lui soit opposable, par suite de son enregistrement, et qu'il n'ait pas fait l'objet d'un refus non régularisé⁰⁴⁰.

Donation : fait générateur et exigibilité des droits

La signature de l'acte de donation ayant date certaine constitue le fait générateur de l'impôt, et entraîne pour le notaire l'obligation déontologique d'être provisionné du montant des droits et l'obligation fiscale de déposer l'acte à la formalité de l'enregistrement en versant préalablement les droits. La date certaine de l'acte fait courir le délai de rappel fiscal de l'article 784 du CGI et constitue le point de départ du délai de reprise sexennal, tandis que la date de son dépôt permet de décompter le délai de la prescription abrégée ; le tout sauf application d'un régime spécial.

Territorialité de l'impôt (CGI, art. 750 ter et 784 A)

– Quel est le champ d'application territorial des DMTG ? – Le tableau ci-après permet de déterminer l'intégralité des situations dans lesquelles les transmissions à titre gratuit sont soumises aux DMTG français, en fonction des trois critères de rattachement définis par l'article 750 ter du CGI :

Champ d'application territorial des droits de mutation à titre gratuit	Donataire, héritier ou légataire
		Résident en France ( *au moins 6 ans au cours des 10 dernières années précédant la transmission* )	Non-résident en France
Donateur ou défunt	Résident en France	Imposition de l'ensemble des biens donnés ou du patrimoine mondial, sauf application d'une convention bilatérale. Imputation des droits de mutation étrangers sur les biens situés hors de France (CGI, art. 750 ter, 1^o )
Non-résident en France	Imposition de l'ensemble des biens donnés ou du patrimoine mondial, sauf application d'une convention bilatérale. Imputation des droits de mutation étrangers sur les biens situés hors de France (CGI, art. 750 ter, 2^o )	Imposition des seuls biens français (CGI, art. 750 ter, 3^o )

Avant le 1^er janvier 1977, le seul critère de rattachement aux DMTG français était réel : l'imposition n'était réalisée que sur les biens situés en France. Une première loi⁰⁴¹ a étendu le critère d'imposition au domicile du donateur ou du défunt, permettant ainsi l'imposition des biens situés hors de France. Puis la loi de finances pour 1999⁰⁴² a ajouté le troisième critère de rattachement constitué par le domicile du donataire, héritier ou légataire. Pour la notion de « domicile fiscal » ou de « résidence fiscale », il convient de renvoyer aux travaux du 115^e Congrès des notaires de France⁰⁴³. Pour la notion de biens situés en France, il convient de renvoyer également aux travaux du 115^e Congrès des notaires de France⁰⁴⁴ et à la précision fournie par la doctrine administrative qui considère comme biens situés hors de France « les biens qui ont leur assiette matérielle à l'étranger (immeubles, fonds de commerce, meubles corporels) ainsi que les biens incorporels qui ne sont pas considérés comme français par le 2^o de l'article 750 ter du CGI (créances sur des débiteurs domiciliés à l'étranger, valeurs mobilières émises par des collectivités ayant leur siège à l'étranger sous réserve des dispositions applicables aux sociétés à prépondérance immobilière) »⁰⁴⁵.

– Quelles sont les donations hors champ d'application des DMTG français ? – Les donations peuvent se trouver hors champ d'application des DMTG français en vertu de deux mécanismes :

par l'effet de la lecture a contrario de l'article 750 ter du CGI. Il s'agit des donations remplissant les trois conditions cumulatives suivantes : (1) être consenties par un donateur n'ayant pas son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B, (2) porter sur des biens situés hors de France, (3) et être réalisées au profit d'un donataire non-résident (ou s'il est résident fiscal en France, à la condition qu'il ne l'ait pas été pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant la signature de l'acte)⁰⁴⁶ ;
par l'effet de l'application d'une des rares conventions bilatérales conclues par la France en matière d'imposition des donations⁰⁴⁷. Ainsi, une donation consentie par un résident fiscal italien, portant sur une somme d'argent en Italie, au profit d'un résident fiscal français n'est pas imposable en France⁰⁴⁸. Une donation réalisée par un résident fiscal français, portant sur une somme d'argent en Allemagne au profit d'un résident fiscal allemand n'est pas non plus imposable en France⁰⁴⁹.

Ni l'article 750 ter du CGI ni les conventions bilatérales en vue d'éviter la double imposition en matière donations ne font du lieu de rédaction de l'acte un critère de territorialité de l'impôt. Un notaire français peut donc être amené à recevoir une donation hors champ d'application des DMTG et doit même être en mesure de le conseiller à ses clients s'il est confronté à une telle situation. La réception d'un tel acte présente plusieurs intérêts stratégiques, au premier rang desquels l'enregistrement rendant certaine son opposabilité auprès de l'administration fiscale au regard de la doctrine administrative actuelle et quand bien même cette donation n'aurait pas d'impact sur les donations subséquentes au titre des règles du rappel fiscal⁰⁵⁰. La date certaine permet d'assurer qu'au jour de sa conclusion la donation n'est pas soumise aux règles de territorialité. La signature de l'acte en France permet également le recours à une donation-partage afin de sécuriser le retour programmé du donateur en France. Le notaire français pourrait être saisi dans le cadre de l'anticipation de ce retour en France du donateur, ou en raison de la récente résidence française des donataires. Il en est ainsi par exemple d'un résident fiscal suisse donnant un portefeuille de valeurs mobilières en Suisse à ses enfants qui, après avoir vécu en Belgique, sont depuis trois ans résidents fiscaux en France. Les déclarations fiscales s'établiraient de la manière suivante :

Déclarations fiscales d'une donation hors champ d'application des DMTG

La présente donation intervenant entre un DONATEUR non-résident fiscal français et des DONATAIRES résidents fiscaux français depuis moins de six ans au cours des dix dernières années et portant sur des biens situés hors de France, n’entre pas dans le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit en France en application de l'article 750 ter du CGI.

Conseil

Preuve de la non-application de l'article 750 ter du CGI

Le notaire rédacteur doit préconstituer la preuve de ces différents éléments de fait, et, le cas échéant, les annexer. Dans le cas exposé ci-dessus, il s'agit de la carte de résidence suisse du donateur, du certificat de radiation du registre de la population belge des donataires et du relevé bancaire du portefeuille détenu en Suisse. Selon le canton de résidence du donateur, cette donation pourrait supporter des droits de donation et cette question devra être vérifiée a minima par les parties mais aussi par le notaire. Ce dernier doit être en mesure d'informer les parties des conséquences fiscales des actes pour lesquels il prête son concours. Si la donation a pour objet des meubles corporels situés à l'étranger, le constat d'un commissaire de justice local, réalisé le jour même de la donation, semble être la seule preuve recevable.

– Comment agir en présence d'une donation de somme d'argent à l'étranger donnée par acte notarié français et hors champ d'application de l'article 750 ter du CGI ? – Dans l'hypothèse d'une donation exonérée de DMTG français et portant sur une somme d'argent détenue dans une banque située à l'étranger, le premier réflexe du notaire pourrait être de faire transiter les fonds par sa comptabilité afin de constater la réalité effective de la transmission et afin que le donataire puisse en consentir quittance. Mais cette opération, aussi louable qu'elle soit en première lecture, fait peser sur la donation un risque d'imposition en France. Cette somme pourra être considérée comme un bien français au sens du 2 de l'article 750 ter, alors même que les mouvements de fonds ne sont que temporaires, et proviennent bien d'un compte à l'étranger. La prudence recommande :

soit d'indiquer que les fonds sont remis en dehors de la comptabilité de l'étude, par virement de compte à compte entre le donateur et le donataire, en en conservant la preuve ;
soit de prévoir une remise différée des fonds au moyen de la stipulation d'un terme postérieur à la donation, auquel cas ces fonds peuvent transiter par la comptabilité du notaire. La quittance postérieure pourra être effectuée soit par acte notarié, soit par acte sous seing privé.

– Quelle précaution prendre lors de la donation d'un portefeuille de valeurs mobilières situé à l'étranger ? – La réalisation d'une donation d'un portefeuille de valeurs mobilières détenu dans une banque étrangère, par un non-résident au profit d'un non-résident, semble en apparence échapper à toute taxation en France. Cependant, le critère posé par le 2 de l'article 750 ter du CGI n'est pas lié au portefeuille, mais aux valeurs mobilières qu'il contient. La présence d'une seule valeur mobilière d'une société cotée ayant son siège social en France rend cette valeur taxable en France. Ainsi, les parties et le notaire devront prendre la précaution d'analyser ligne à ligne le portefeuille afin de veiller à imposer aux DMTG français les valeurs mobilières françaises qui y sont soumises.

– Quelles sont les conséquences de la signature d'une donation à l'étranger taxable en France ou de la réalisation d'un don manuel à l'étranger taxable en France ? – Par définition, ces donations ou ces dons manuels renferment un des critères de rattachement de l'article 750 ter du CGI, et n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions d'une convention bilatérale les exonérant. Taxables en France, ils doivent faire l'objet d'une présentation à la formalité de l'enregistrement. Par mesure de tempérament, l'administration prévoit, pour les donations uniquement, un délai de trois (3) mois à compter de leur signature⁰⁵¹. Pour les dons manuels, la règle reste celle fixée par l'article 635 A du même code, c'est-à-dire leur enregistrement dans le mois de leur révélation⁰⁵². Cette formalité doit être effectuée auprès du service des impôts des entreprises du domicile du donateur, pour les donations, et de celui du donataire, pour les dons manuels. Si le donateur ou le donataire sont non-résidents, le service compétent est celui des Non-résidents à Noisy-le-Grand⁰⁵³. L'enregistrement de la donation doit être accompagné du paiement de l'impôt exigible en France et d'une traduction de l'acte étranger, par un traducteur-juré. La signature d'un acte de dépôt notarié permet la réalisation de cette formalité. Elle assure, en outre, la conservation de l'acte étranger et permet aux parties d'être entourées des conseils du praticien de la transmission. Mais ces donations peuvent également être déclarées par la simple présentation du formulaire Cerfa n^o 2735-SD dûment complété. La révélation du don manuel réalisé à l'étranger peut, de la même manière, soit être effectuée dans un acte notarié français, soit faire l'objet d'une déclaration au moyen du même formulaire… ou du formulaire Cerfa n^o 2734-SD. En effet, et cette situation semble bien atypique, le donataire peut opter, pour les dons supérieurs à 15 000 €, soit pour le paiement immédiat des droits, soit pour le paiement dans le mois qui suivra le décès du donateur⁰⁵⁴. La différence de traitement entre les donations et les dons manuels, et le régime de faveur accordé à ces derniers, est difficile à justifier dans l'ordre interne, et paraît totalement inappropriée dans l'ordre international. Cette règle incite à ne pas révéler à l'administration les donations étrangères taxables en France, mais à simplement les déclarer comme des dons manuels⁰⁵⁵… ce qui sera possible au regard du réalisme fiscal extensif dont fait preuve l'administration au regard de la notion de « dons manuels ». L'option permettra de rendre exigibles les droits dans le mois du décès du donateur. Elle dispensera le « don manuel » du rappel fiscal dans les donations postérieures⁰⁵⁶, le point de départ de ce dernier ne courant qu'à compter du jour de l'enregistrement ou de la déclaration du don révélé⁰⁵⁷. Enfin, elle aura permis au redevable de faire la double économie de trésorerie correspondante. Quelle que soit la forme de la transmission réalisée à l'étranger, l'impôt étranger effectivement acquitté pourra être imputé sur l'impôt à régler en France. Cette imputation prévue par l'article 784 A du CGI⁰⁵⁸ ne peut être effectuée, par hypothèse, que si la donation ou le don manuel est taxable en France non en raison des biens transmis, mais en raison de la résidence fiscale de l'une des parties. En effet, seuls les droits afférents à des biens situés à l'étranger sont imputables en France. Ils le sont dans la limite des droits français afférents à ces mêmes biens. Les modalités de calcul des droits payés à l'étranger sont sans incidences sur leur imputation, la seule condition posée par l'article 784 A du CGI étant leur acquittement à l'étranger⁰⁵⁹. Pour bénéficier de cette imputation, le notaire, ou le redevable de la formalité de l'enregistrement, doit déposer en complément de l'acte ou de la déclaration le formulaire Cerfa n^o 2740-SD, en double exemplaire, accompagné de la justification du paiement des droits à l'étranger⁰⁶⁰. L'impôt déjà acquitté à l'étranger est déduit de l'impôt à verser en France. Si l'impôt étranger n'a pas encore été acquitté, l'impôt français est réglé dans son intégralité, et le paiement ultérieur de l'impôt à l'étranger permettra au contribuable d'introduire une réclamation en vue d'une restitution⁰⁶¹. Quelle que soit l'hypothèse, le bénéficiaire d'un don manuel ayant opté pour un paiement au jour du décès du donateur bénéficierait donc d'une créance à terme sur l'administration fiscale française, liquidable au tarif applicable à cette époque.

Tableau comparatif donation / don manuel réalisé à l'étranger et taxable en France	Donations	Dons manuels
Délai d'enregistrement (et point de départ des intérêts de retard)	3 mois à compter de leur réalisation	1 mois à compter de leur révélation.
SIE compétent	SIE du donateur s'il réside en France, sinon SIE des non-résidents	SIE du donataire s'il réside en France, sinon SIE des non-résidents.
Date d'exigibilité des droits	Présentation de l'acte à l'enregistrement	En cas de révélation spontanée : – date de la déclaration – ou option pour un paiement dans le mois du décès du donateur. À défaut, au jour de la révélation à l'administration ou au jour de sa reconnaissance judiciaire.
Imputation des droits réglés à l'étranger sur les biens étrangers	Au jour du paiement	Au jour du paiement, ou au décès du donateur en cas d'option pour un paiement différé des DMTG.

– Quelles sont les conséquences de la signature en France d'une donation portant notamment sur des biens étrangers ? – Le notaire français peut être amené à recevoir des donations portant sur des biens étrangers. Il doit être en mesure de le conseiller dans le cadre spécifique de la donation-partage, après une analyse approfondie de la situation. Deux situations peuvent se présenter :

soit la donation est consentie par un résident fiscal français à un résident fiscal français (ou qui l'a été au moins pendant six [6] ans au cours des dix [10] dernières années) et le seul élément d'extranéité résulte du lieu de situation du bien donné. Dans cette hypothèse, et à défaut de convention tendant à éviter la double imposition en matière de donation, le mécanisme de l'article 784 A du CGI⁰⁶² permettra d'aborder la transmission sereinement. L'imposition éventuellement acquittée à l'étranger sera imputable sur l'impôt à régler en France ;
soit la donation se rattache à un droit étranger en vertu de la résidence d'au moins une des parties. Cette hypothèse n'empêchera pas l'imputation de l'impôt étranger acquitté sur les biens situés à l'étranger, mais elle présente un réel risque de double imposition, en raison de la résidence fiscale du donateur et/ou du donataire. Le notaire devra effectuer un certain nombre de recherches préalables :
- existe-t-il une convention fiscale permettant d'éviter la double imposition en matière de donation ? Comment traite-t-elle la transmission envisagée ? Seules huit (8) conventions existent à ce jour,
- à défaut de convention « donation », existe-t-il une convention en matière de successions ? Et comment traite-t-elle la transmission envisagée ? La situation n'est-elle pas plus favorable dans le cadre du règlement de la succession du donateur ?
- comment sera imposée à l'étranger la donation consentie en France ? Quels sont les critères de rattachement appliqués par l'État étranger ? Pays de domicile des parties ? Lieu de situation du bien ? Ou nationalité du donateur⁰⁶³ ?

Si, après cette analyse, le projet de transmission se concrétise, le notaire doit informer le client de la mise en œuvre, avec un professionnel local, des mesures de publicité ou d'opposabilité de la donation dans le pays du lieu de situation du bien. L'acte doit contenir une clause d'information à cet égard.

Non-distraction des charges (CGI, art. 758, 760, 776 bis et 776 quater)

– Qu'est-ce que le principe de non-distraction des charges ? – Pour la détermination de l'assiette des droits de succession, le passif successoral vient diminuer l'actif brut imposable. Les droits sont liquidés sur l'actif net revenant à chaque héritier ou légataire. En matière de transmission à titre gratuit entre vifs, le principe est celui de l'absence de prise en compte du passif attaché au bien transmis. Les droits sont liquidés sur la valeur vénale des biens donnés, sans possibilité de déduire ni les charges imposées par le donateur au donataire, ni les dettes grevant les biens transmis. Ce principe ancien figurait déjà aux articles 14 et 15 de la loi du 22 frimaire an VII (12 décembre 1798) sur l'enregistrement. Il est depuis énoncé aux articles 758 (pour les biens mobiliers) et 761 (pour les biens immobiliers) du CGI. Le droit civil ne tient pas ici le fiscal en l'état. Civilement, il sera tenu compte du passif ou de la charge supportée par le donataire afin de minimiser son obligation au rapport et pour déterminer la valeur à déclarer au titre de la réunion fictive. Fiscalement, aucune déduction n'est opérée en dehors des deux exceptions prévues par la loi et ci-après exposées. La charge n'a pas non plus pour effet de scinder le contrat en deux (un contrat à titre gratuit sur le net transmis et un contrat à titre onéreux au titre de la charge). L'acte reste une « libéralité pour le tout »⁰⁶⁴ imposable aux DMTG dans son ensemble, dans la mesure où « les charges sont inférieures à la valeur du bien donné »⁰⁶⁵. Mais il est loisible aux parties, sans que cela puisse constituer un abus de droit, de « dissocier les dispositions de l'acte »⁰⁶⁶ afin de permettre de maintenir à chacune d'elles son caractère propre.

Donation-partage à charge de rente viagère

Le père de deux enfants (E1) et (E2) souhaite transmettre : – À E1 : sa résidence secondaire qui constitue une charge trop importante d'entretien, à charge pour E1 de verser à son père une rente viagère évaluée à 100 000 € ; la maison a une valeur de 200 000 €. L'émolument net de E1 est donc de 100 000 € (200 000 € de maison – 100 000 € de rente viagère à verser) – À E2 : un appartement non louable en raison de son classement G au titre du DPE. Cet appartement a une valeur de 100 000 €.

Civilement, la masse est de 200 000 €, répartie égalitairement entre les donataires. Fiscalement, en raison du principe de non-distraction des charges, la masse est de 300 000 €. La prise en charge uniquement par E1 de la rente dissimule une soulte, empêchant de liquider les droits selon la règle du partage pur et simple⁰⁶⁷. Les droits doivent être liquidés en raison des droits théoriques des enfants, soit 150 000 € chacun. En effet, E1 reçoit 50 000 € de plus mais il supporte 100 000 € de « passif », et E2 est imposable sur 50 000 € de plus que son attribution, correspondant à la quote-part de « passif » qu'il ne supporte pas.

Liquidation des droits de E1	Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :	Biens effectivement reçus :
Maison :	200 000 €	Appartement :	100 000 €
Rente à verser :	– 100 000 €
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
300 000 € / 2 :	150 000 €	300 000 € / 2 :	150 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Part taxable :	50 000 €	Part taxable :	50 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*8 194 €*	*Droits exigibles :*	*8 194 €*

Compte tenu des conséquences fiscales d'un tel acte, l'opération pourrait être scindée en deux⁰⁶⁸ :

dans un premier temps, E1 achèterait la moitié de la maison à charge de verser une rente viagère à son père. E2 interviendrait à l'acte en raison des dispositions de l'article 918 du Code civil (afin d'échapper à la présomption de libéralité). Cet acte générerait des droits de mutation à titre onéreux (DMTO) ;
puis la donation-partage serait consentie en attribuant à E1 l'autre moitié de la maison, et à E2 l'appartement.

Le partage serait pur et simple, permettant à chaque donataire d'être redevable de droits calculés selon ses attributions réelles. Aucun droit ne serait dû en raison des abattements disponibles.

– Quelles sont les exceptions au principe de non-distraction des charges ? – Deux exceptions légales ont été introduites assez récemment dans le Code général des impôts, venant compléter la seule exception permise par l'administration fiscale dans sa doctrine. Par ailleurs, et bien qu'il ne s'agisse en rien d'une exception au principe, il convient de rappeler que l'évaluation de la valeur vénale de parts ou actions de société tient compte du passif social, et permet donc, de manière indirecte, la déduction des charges grevant l'actif social. Le recours à la société civile lors de l'acquisition d'un bien, ou l'apport mixte réalisé avant la transmission, permet la réalisation de la transmission sur une valeur nette.

La déductibilité de certaines dettes contractées par le donateur. L'article 776 bis du CGI, introduit par la loi de finances pour 2005⁰⁶⁹, et faisant écho à la proposition du 87^e Congrès des notaires de France⁰⁷⁰, permet la déduction de certaines dettes contractées par le donateur. Ces dettes doivent cumulativement :
- avoir été contractées par le donateur pour l'acquisition ou dans l'intérêt du bien donné ;
- être mises à la charge du donataire ;
- avoir été contractées auprès d'un établissement bancaire⁰⁷¹ ;
- faire l'objet, dans le cadre de leur transfert au donataire, d'une notification au créancier.
Cette déduction est subordonnée à la démonstration par le donataire de la prise en charge effective de la dette, l'administration ayant jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant la date de la dernière échéance pour exercer son contrôle.
Les frais de reconstitution des titres de propriété. L'article 776 quater du CGI, introduit par la loi de finances rectificative pour 2014⁰⁷², permet de déduire de la valeur des immeubles donnés, les frais de reconstitution des titres de propriété de ces biens, lorsque ces frais ont été engagés dans les vingt-quatre (24) mois précédant une donation entre vifs et sous réserve que l'attestation notariée ait été publiée dans les six (6) mois précédant la donation. Ce régime a pour objet de pérenniser tout en l'étendant au territoire national le régime de faveur accordé aux biens situés en Corse. La déduction ne peut s'opérer que dans la limite de la valeur des biens donnés⁰⁷³.
La déductibilité de la donation secondaire. La stipulation d'une charge de verser une rente viagère à un tiers dans une donation est déductible fiscalement⁰⁷⁴, sous la seule réserve que cette rente ne soit pas conditionnelle. Cette déduction s'opère au jour de l'acte lorsque le tiers, appelé donataire secondaire, accepte la stipulation dans l'acte. Ce dernier est redevable de droits de mutation à titre gratuit selon son degré de parenté avec le donateur. Si l'acceptation intervient postérieurement à l'acte, les droits du donataire principal sont d'abord liquidés sur la valeur brute des biens donnés. Puis, lors de l'acceptation du donataire secondaire, les droits réglés par le donataire principal sont imputables sur ceux dus par le donataire secondaire. Cette imputation est effectuée selon les mêmes mécanismes que pour les donations résiduelles et graduelles⁰⁷⁵.

Démembrement – usufruit successif (CGI, art. 669 et 1965 B)

– Libres propos sur le barème de l'usufruit. – L'article 669 I du CGI fixe les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété en fonction de l'âge de l'usufruitier. Sa rédaction résulte de la loi de finances pour 2004⁰⁷⁶. L'ancien barème de l'article 762 du même code avait été établi à la fin du XIX ^e siècle, à partir des espérances de vie de l'époque (quarante-six ans pour un homme et quarante-neuf ans pour une femme) et sur l'hypothèse d'un taux de rendement annuel des biens de 2 %. Son actualisation avait été appelée de ses vœux par le notariat lors du 96^e Congrès des notaires de France⁰⁷⁷. En 2002, date citée par l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2004, l'espérance de vie avait augmenté d'environ trente ans, et s'établissait pour un homme à soixante-quinze ans et pour une femme à quatre-vingt-trois ans⁰⁷⁸. Le barème actuel a été établi sur la base d'un calcul économique de l'usufruit, par actualisation des flux futurs⁰⁷⁹, en retenant par hypothèse l'espérance de vie d'un homme en milieu de tranche (par ex. : 65 ans pour la tranche de 61 à 71 ans), et en partant d'un taux de rendement du bien démembré de 3 % l'an. L'arrondi de ce calcul a donné lieu à l'établissement du tableau actuel. Si ce barème était actualisé sur la base de l'espérance de vie à la naissance en 2024⁰⁸⁰ (80 ans pour un homme et 85,6 ans pour une femme), que le même taux de rendement était utilisé (3 %), que la même hypothèse du milieu de tranche était retenue, que l'arrondi puisse se faire à cinq unités près, et qu'enfin le barème établissait une distinction selon le sexe⁰⁸¹, il serait désormais le suivant :

Âge de l'usu-	Valeur de l'usu-	Valeur de la nue- propriété	Valeur de l'usu-	Valeur de la nue- propriété	Valeur de l'usu-	Valeur de la nue- propriété
Moins de :	Barème actuel (CGI, art. 669)	Barème actualisé en 2024 pour un homme (2)	Barème actualisé en 2024 pour une femme (2)
41 ans (1)	70 %	30 %	80 %	20 %	80 %	20 %
51 ans	60 %	40 %	70 %	30 %	75 %	25 %
61 ans	50 %	50 %	60 %	40 %	65 %	35 %
71 ans	40 %	60 %	50 %	50 %	55 %	45 %
81 ans	30 %	70 %	35 %	65 %	40 %	60 %
91 ans	20 %	80 %	20 %	80 %	25 %	75 %
Plus de 91 ans	10 %	90 %	10 %	90 %	10 %	90 %
(1) La première tranche a volontairement commencé à moins de 41 ans, rares étant les transmissions opérées avant 31 ans.

– Quand l'utilisation du barème de l'article 669 du CGI est-elle requise ? – L'utilisation du barème de l'article 669 est impérative pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière. Ainsi, celui-ci s'applique pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, des droits de mutation à titre onéreux, de la taxe de publicité foncière et, par extension, de la contribution de sécurité immobilière⁰⁸². En dehors de la liquidation de ces impôts, le barème fiscal doit être écarté au profit d'un calcul économique de l'usufruit tenant compte du taux de rendement effectif du bien, du sexe et de l'espérance de vie de l'usufruitier. L'exercice d'actualisation des valeurs d'usufruit effectué ci-dessus démontre les écarts importants qui existent, à taux de rendement égal. Ces écarts peuvent être bien supérieurs en fonction du taux de rendement effectif du bien démembré. Un taux de rendement élevé valorisera fortement la valeur de l'usufruit, là où un taux de rendement faible valorisera la nue-propriété. Les conséquences économiques découlant d'une juste valorisation de l'usufruit démontrent l'impérieuse nécessité d'écarter le barème fiscal. La responsabilité du notaire peut être engagée s'il ne propose pas une répartition selon le barème économique⁰⁸³. En pratique, cette situation se présentera fréquemment dans l'opération de partage du prix de vente d'un bien entre l'usufruitier et le nu-propriétaire⁰⁸⁴, et d'une manière plus générale dans toutes les opérations de partage. Elle se présentera aussi dans les mutations à titre onéreux lors de la fixation du prix de cession de la seule nue-propriété d'un bien, obligeant au titre des déclarations fiscales à procéder à une liquidation des droits de mutation sur la base du barème fiscal.

– Quels usufruits sont-ils pris en compte pour l'application du barème ? – Le texte de l'article 669 du CGI précise que « pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété ». Par usufruit ouvert, il faut entendre tout à la fois l'usufruit réservé par le constituant d'un droit sur la nue-propriété, et l'usufruit constitué sur une autre tête. Ainsi, la donation d'un bien dont le donateur se réserve l'usufruit tiendra compte de l'âge de ce dernier pour déterminer la valeur de la nue-propriété donnée. Si la donation porte sur le seul usufruit d'un bien, trois situations doivent être distinguées :

le donateur n'est titulaire que d'un droit d'usufruit constitué ou réservé sur sa tête. Il ne peut transmettre que son propre usufruit évalué selon son âge. Cet usufruit s'éteindra à son décès⁰⁸⁵ ;
le donateur est titulaire d'un droit en pleine propriété et alors il lui est loisible :
- soit de constituer un droit d'usufruit sur la tête du donataire qui sera évalué selon l'âge de ce dernier et s'éteindra au décès de ce dernier,
- soit de se réserver un droit d'usufruit et de le transmettre. Celui-ci sera alors évalué selon l'âge du donateur et s'éteindra au décès de celui-ci ;
le donateur n'est titulaire que d'un seul droit de nue-propriété sur le bien, lui donnant vocation à être plein propriétaire un jour. Ce qu'il transmet ne peut être qu'un droit d'usufruit par rétention qui ne s'ouvrira qu'au décès de l'usufruitier actuel⁰⁸⁶.

Si la donation prévoit la création d'un ou plusieurs usufruits successifs, ayant vocation à s'exercer après le décès du ou des usufruitiers actuels, la prise en compte de la valeur de ceux-ci est fiscalement impossible. Économiquement, la ventilation des droits respectifs de l'usufruit actuel, de l'usufruitier successif et du nu-propriétaire est en revanche possible. Civilement, le droit d'usufruit successif est un droit actuel, nécessitant l'accord de l'usufruitier successif pour vendre le bien objet du démembrement⁰⁸⁷. Cette absence de prise en compte fiscale de l'usufruit successif peut s'avérer pénalisante, dans l'hypothèse d'un conjoint bénéficiaire d'un usufruit successif plus jeune que le donateur, ou dans les hypothèses de plus en plus fréquentes de transmission sur plusieurs générations. En pratique, il s'agira bien souvent de la donation de la nue-propriété d'un bien par des grands-parents au profit de leurs petits-enfants, prévoyant qu'au décès du survivant des donateurs un nouvel usufruit a vocation à s'exercer sur la tête du parent tête de souche. Au décès de l'usufruitier actuel, le nouvel usufruitier est redevable de droits de succession conformément à l'article 796-0 quater du CGI⁰⁸⁸. Ces droits sont calculés sur la valeur du bien objet du démembrement de propriété au jour du décès de l'usufruitier, en fonction de l'âge du nouvel usufruitier au même jour et de son lien de parenté avec le défunt⁰⁸⁹. S'agissant de droits de succession, ils sont exigibles dans les six mois du décès. En sont exonérés le conjoint survivant et le partenaire d'un pacte civil de solidarité aux termes de l'article 796-0 bis du CGI, ainsi que les frères et sœurs vivants ensemble aux termes de l'article 796-0 ter⁰⁹⁰. Il convient de noter enfin que cette analyse fiscale est conforme à l'analyse antérieure faite par la chambre commerciale de la Cour de cassation, selon laquelle l'usufruit successif n'était qu'un droit éventuel et donc conditionnel⁰⁹¹, mais contraire à la position depuis affirmée que la stipulation d'un usufruit successif constitue une donation à terme de biens présents⁰⁹². Si la fiscalité devait se ranger à l'analyse civile de la stipulation d'un usufruit successif, la taxation devrait s'opérer immédiatement et sur la valeur du bien au jour de la donation. En l'état de la rédaction de l'article 669 du CGI, cette mise en conformité est impossible car seuls les usufruits ouverts ont une valorisation fiscale. Mais à tout le moins, les droits devraient être calculés sur la valeur du bien au jour de l'acte de donation, et seul leur paiement devrait être différé.

– Comment s'opère la restitution des droits lors de l'ouverture d'un usufruit successif ? – Afin d'éviter une surtaxation de la nue-propriété, l'article 1965 B du CGI permet au donataire d'obtenir une restitution partielle des droits. Le montant de cette restitution est établi en effectuant une nouvelle liquidation des droits de donation sur la valeur au jour de la donation. Lors de cette nouvelle liquidation, les droits sont calculés en tenant compte de l'usufruit successif ouvert à la suite du décès du donateur, compte tenu de l'âge du nouveau titulaire de l'usufruit au jour du décès du titulaire originaire. La restitution est égale à la différence entre la liquidation initiale et la nouvelle.

Calcul des droits restituables après ouverture d'un usufruit successif

Une grand-mère (G1), âgée de quatre-vingt-quatre ans, a transmis à sa petite-fille (G3) la nue-propriété de sa résidence secondaire d'une valeur de 400 000 €, tout en prévoyant qu'à son décès l'usufruit successif reviendrait à sa fille (G2) âgée au jour de la donation de cinquante-neuf ans. Les droits dus par G3 sont calculés au jour de la donation en fonction de l'âge de G1 et du barème de l'article 669 du CGI. Ces droits, payés par le donataire, sont de :

55 821 € (400 000 € × 80 % (valeur de la nue-propriété) = 320 000 € – 31 865 € (abattement petit-enfant) = 288 135 € × 20 % – 1 806 €).

Aucun droit n'est dû au jour de la donation par G2, son usufruit n'étant pas ouvert et ne pouvant pas à ce titre être fiscalement évalué.

Au jour du décès de G1, G2 a soixante-cinq ans. L'usufruit de G2 s'ouvre et représente 40 % de la valeur du bien, qui est évalué au jour du décès de G1 à 450 000 €. En vertu de l'article 796-0 quater, l'usufruitier successif est redevable de droits de succession, calculés au jour du décès de G1. En supposant que la succession ne comprenne pas d'autres biens, les droits de G2 sont de :

14 194 € (450 000 × 40 % (valeur de l'usufruit de G2) = 180 000 € – 100 000 € (abattement enfant) = 80 000 € × 20 % – 1 806 €).

G3, qui a reçu initialement une nue-propriété évaluée à 80 % de la valeur en pleine propriété, est désormais titulaire d'un droit évalué à 60 % de la valeur en pleine propriété. Par l'effet de la donation initiale puis de la succession, la taxation globale a été assise sur 120 % de la valeur du bien. La taxation de la donation doit être révisée par application de l'article 1965 B du CGI. Le calcul doit s'effectuer en tenant compte de la valeur du bien au jour de la donation, et non au jour de l'ouverture de la succession de G1. Le nouveau calcul des droits de la donation initiale, effectué en fonction de l'âge de l'usufruitier successif au jour de l'ouverture de son droit, fait ressortir un montant dû de :

39 821 € (400 000 € (valeur donation) × 60 % (nouvelle valeur de la nue-propriété) = 240 000 € – 31 865 € (abattement petit-enfant) = 208 135 € × 20 % – 1 806 €).

Ainsi, les droits restituables sont de 16 000 € (55 821 € – 39 821 €).

– Comment introduire une demande de restitution auprès de l'administration ? – La demande de restitution doit être introduite sous la forme d'une réclamation contentieuse telle que précisée dans le commentaire de l'administration⁰⁹³. Celle-ci doit être explicite et doit employer le terme de « réclamation contentieuse ». Le délai pour agir est celui de l'article R. 196-1 du LPF, c'est-à-dire jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant la date du décès de l'usufruitier. L'absence de respect du délai rendra la demande irrecevable, mais aussi l'absence de respect de la forme qui peut avoir pour effet de ne pas interrompre le délai de réclamation⁰⁹⁴. La demande peut être formulée par le notaire⁰⁹⁵ pris en cette qualité, que ce soit pour une demande de restitution de droits de donation, mais aussi de droits de succession (alors même que le notaire n'agit pas en qualité d'officier ministériel lors de l'établissement d'une déclaration de succession). L'absence de mandat, dans cette dernière situation, constitue une mesure de simplification prévue par la doctrine administrative⁰⁹⁶. La restitution ne donnera pas lieu à intérêts moratoires, s'agissant d'une remise en cause de la perception engendrée par un événement postérieur à la taxation⁰⁹⁷.

– Les droits payés par le donateur sont-ils restituables ? – La réponse à cette question n'est pas tranchée. Une réponse ministérielle Duby-Muller⁰⁹⁸ exclut toute restitution lorsque les droits ont été réglés par le donateur, mais celle-ci est fortement contestée en doctrine⁰⁹⁹ et contestable à bien des égards :

L'une des conditions essentielles à son opposabilité n'est pas réunie : la condition ratione personae ¹⁰⁰, car cette réponse émane du ministère de la Justice et non du ministère de l'Économie, des Finances et du Budget. Sa reprise au BOFiP n'aurait aucune conséquence sur cette inopposabilité qui est, en tout état de cause, établie dans la mesure où cette réponse est défavorable au contribuable.
En faisant une analyse purement littérale du texte de l'article 1965 B du CGI qui dispose que « le nu-propriétaire a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé… », cette réponse ministérielle omet :
- l'antériorité du texte, issu de la loi du 23 février 1901¹⁰¹, par rapport à la doctrine fiscale opposable permettant la prise en charge des droits par le donateur sans que cette prise en charge soit considérée comme une donation taxable¹⁰² ; au moment de sa rédaction, la possibilité même de la prise en charge des droits par le donateur n'était pas prévue. La rédaction des textes postérieurs à cette doctrine opposable prévoit bien une restitution possible quelle que soit la partie ayant réglé les droits¹⁰³ ; ou quand elle ne le prévoit pas, comme pour les dispositions de l'article 784 C du CGI¹⁰⁴ ou de l'article 751 du même code¹⁰⁵, la doctrine fiscale étend cette possibilité lorsque les droits ont été réglés par le donateur ;
- la finalité du texte, présentée dans la réponse ministérielle comme cherchant à éviter une « surtaxation du nu-propriétaire », consiste en réalité en une règle d'assiette cherchant à éviter une « surtaxation de la nue-propriété ». L'imposition globale du bien ne peut être étendue au-delà de 100 % de sa valeur pleine (usufruit et nue-propriété), à l'instar de la doctrine administrative venue corriger les effets du changement de barème fiscal¹⁰⁶ en plafonnant par exemple la taxation globale d'une opération dans laquelle une nue-propriété a été transmise avant le 1^er janvier 2004, sous l'emprise de l'ancien barème, et un usufruit après cette date d'une valeur plus élevée. Or, « « la surtaxation » de la nue-propriété donnée est la même lorsque le donateur prend en charge les droits »¹⁰⁷ ;
- le but même que la réponse ministérielle poursuit de ne pas « surtaxer le nu-propriétaire » en niant à ce dernier, par incohérence, le droit de réviser la taxation de la donation initiale. La conséquence directe en résultant est la surtaxation des donations postérieures effectuées dans le délai de quinze ans du rappel fiscal. La base de perception étant erronée, toute transmission ultérieure sera imposée au regard d'abattements et de tranches faussement consommés. Permettre une telle surimposition au seul motif qu'il n'y a pas identité entre le redevable des droits et le bénéficiaire de la transmission semble injustifié et incohérent ;
- la réalité des transmissions pour lesquelles les droits sont très majoritairement pris en charge par le donateur.

En pratique, cette réponse ayant été émise « sous réserve de l'avis de la DGFiP », une réclamation contentieuse doit être introduite par le contribuable, avec l'assistance de son notaire, en vue de demander la restitution des droits quand bien même ceux-ci ont été réglés par le donateur.

– Comment déterminer la valeur fiscale d'un usufruit à durée fixe ? – L'article 669 II du CGI détermine la valeur de l'usufruit à durée fixe, et donc celle de la nue-propriété transmise. L'usufruit s'évalue à 23 % de la pleine propriété, par tranches de dix (10) ans, quel que soit l'âge de l'usufruitier et sans possibilité de fractionner cette valorisation. Fiscalement, la constitution d'un usufruit temporaire ne peut jamais avoir pour effet de donner à l'usufruit une valeur supérieure à celle qu'il aurait eue s'il avait été viager¹⁰⁸. Et tirant toutes les conséquences de l'article 619 du Code civil prévoyant qu'un usufruit constitué au profit d'une personne morale ne peut dépasser trente (30) ans, le commentaire de l'administration précise que la valeur maximale d'un tel usufruit ne peut dépasser 69 %. Comme pour l'usufruit viager, la méthode fiscale d'évaluation n'est requise que pour le calcul des droits d'enregistrement. En dehors de ce cadre, l'évaluation doit résulter de la méthode d'actualisation des flux de revenus futurs attendus du bien, notamment dans l'hypothèse d'une cession d'un usufruit temporaire et du calcul d'un éventuel revenu foncier imposable¹⁰⁹. Enfin, il convient de rappeler que pour donner un usufruit temporaire, il faut que le donateur soit pleinement propriétaire ou qu'il détienne a minima l'usufruit du bien :

S'il en est plein propriétaire, l'usufruit temporaire peut :
- soit être constitué directement sur sa tête et transmis à un tiers. Dans cette hypothèse, il s'éteindra par anticipation au jour du décès du donateur¹¹⁰ mais il sera transmis aux ayants droit du donataire jusqu'à son terme en cas de seul prédécès de ce dernier ;
- soit être constitué sur la tête du donataire directement. Dans cette hypothèse, le décès du donateur n'entraînera pas l'extinction de l'usufruit, mais le prédécès du donataire sera extinctif de son droit.
S'il en est juste usufruitier, l'usufruit temporaire ne peut être que transmis à un tiers et il s'éteindra nécessairement au décès du donateur. En cas de prédécès du donataire, cet usufruit sera transmis à ses ayants droit jusqu'à son terme.

– Quelles sont les conséquences fiscales de l'extinction de l'usufruit viager ou temporaire ou de la renonciation à usufruit ? – L'article 1133 du CGI prévoit que « la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier ». La seule exception à ce principe réside dans l'application de la présomption édictée par l'article 751 du même code¹¹¹. Toute autre cause d'extinction que ces deux causes naturelles est nécessairement translative et génératrice d'une imposition. En dehors du cadre défini d'une donation d'usufruit, la renonciation à un usufruit est un acte unilatéral n'exigeant pas l'accord du nu-propriétaire¹¹². Cet acte doit être certain, non équivoque¹¹³ et publié au service de la publicité foncière s'il concerne un immeuble. Cette renonciation invite le praticien à se poser la question de la cause entraînant cette extinction anticipée.

Si la renonciation est pure et simple, la renonciation au droit d'usufruit est dite « abdicative ». Dans cette hypothèse marginale, la renonciation est dénuée de toute intention libérale et n'est motivée que par le souci de mettre fin à un usufruit devenu une charge non supportable pour son bénéficiaire. Cette renonciation est alors enregistrée au droit fixe de 125 € des actes innommés¹¹⁴.
En dehors de cette situation, la renonciation encourt le risque d'une requalification en donation indirecte. L'intention libérale se trouve au cœur de cette requalification dont la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale. Parmi les éléments de nature à asseoir cette intention figurent la « relation d'intérêts » entre le renonçant et le nu-propriétaire¹¹⁵ et également l'avantage procuré au nu-propriétaire. L'acceptation tacite du nu-propriétaire sera la plupart du temps établie soit par la perception de l'intégralité du prix, soit par la perception des revenus, soit encore par une jouissance directe¹¹⁶. Ainsi, les DMTG seront exigibles sur la valeur de l'usufruit transmis, pouvant le cas échéant entraîner une taxation au taux de 60 % si le bénéficiaire est une société¹¹⁷.

– Une transmission démembrée peut-elle être remise en cause sur le fondement du mini-abus de droit ? – La première commission présente le dispositif introduit en droit français par la loi de finances pour 2019 et codifié à l'article L. 64 A du LPF¹¹⁸, qualifié de « mini-abus de droit ». L'administration a très vite commenté ce dispositif¹¹⁹ afin de préciser, d'une part, que « la nouvelle définition de l'abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives » et, d'autre part, que « l'intention du législateur n'est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d'autres dispositions fiscales ». Le dispositif fait l'objet d'un commentaire détaillé au BOFiP ¹²⁰. Existe-t-il des raisons objectives de douter de cette exclusion ? Dit autrement, et en poussant le raisonnement à l'extrême, la donation par un père à son fils unique d'un bien en nue-propriété poursuit-elle nécessairement un objectif principalement fiscal ? Certes, et l'administration le reconnaît elle-même dans son commentaire, la loi encourage ce type de transmission. La combinaison des articles 669 et 1133 du CGI permet de diminuer la base imposable au jour de la donation en tenant compte du droit d'usufruit conservé par le donateur et en exonérant totalement son extinction à son décès. L'article 784 du même code, traitant du rappel fiscal, a également été modifié en 1992 pour permettre l'anticipation de la transmission du patrimoine tant professionnel que privé, introduisant des délais de régénération des abattements et tranches basses du barème progressif¹²¹. Mais, en dehors de ces dispositifs fiscaux, le praticien ne doit pas douter des différents objectifs pouvant motiver une telle transmission, au premier rang desquels figure bien souvent la volonté de conservation du bien dans la famille. Qu'il l'ait créé, reçu ou acquis, la transmission par anticipation d'un bien en nue-propriété rend effective et certaine sa conservation, tout acte de disposition postérieur nécessitant un accord unanime entre le donateur et le donataire. La transmission peut aussi être l'occasion de constituer un ou plusieurs usufruits successifs dans le cadre d'un consensus familial, notamment dans les familles dites « recomposées ». Des objectifs économiques peuvent être poursuivis, comme la prise en charge par le nu-propriétaire de grosses réparations à venir sur le bien, que le donateur ne peut plus assurer. La conservation du bien et la prise en charge progressive de sa gestion par le nu-propriétaire, pouvant ainsi anticiper son projet de reprise, peuvent être essentielles à la poursuite d'une activité économique ou à la préservation d'un bien immobilier. L'acte pourra être assorti de charges d'inaliénabilité et d'absence d'apport à communauté, pouvant même survivre temporairement au donateur. Enfin, comme le professeur Michel Grimaldi le fait remarquer à juste titre : « le droit civil n'est jamais indolore ». La donation s'imputera avant les donations postérieures et les legs. Elle protège le donataire contre les éventuelles velléités de disposition du donateur, et protège même le donateur contre lui-même : il ne pourra plus disposer de ce dont il a déjà disposé. Le secteur d'imputation de la donation (réserve ou quotité disponible) entraînera des conséquences sur la liquidation de la succession du donateur, augmentant ou diminuant sa liberté de transmission des autres biens laissés. Pour toutes ces raisons, l'arbitrage entre le « principalement fiscal » et le « principalement civil » s'avère bien aisé à effectuer, la première notion étant en réalité bien souvent au seul service de la seconde.