Les règles communes aux délais de reprise

– Principe. – Le délai de reprise encadre la faculté d'action de l'administration fiscale. À l'expiration de ce délai, la mise en recouvrement de l'imposition, primitive comme supplémentaire, ne peut plus être établie¹³⁶³. L'obligation du contribuable se trouve alors prescrite au même titre que s'il avait réellement versé l'impôt, et ce, même s'il reconnaît ne pas avoir payé la créance due¹³⁶⁴.

– Prescription de l'action en recouvrement. – Le délai de reprise ne doit en aucun cas être confondu avec celui de prescription de l'action en recouvrement des comptables publics. En effet, en application de l'article L. 274 du LPF, cette dernière se prescrit, sauf suspension ou interruption, par « quatre ans à compter du jour de la mise en recouvrement du rôle ou de l'envoi du titre exécutoire ». Selon le même article, ce délai peut être porté à six ans si le redevable est établi dans un État non membre de l'Union européenne et n'ayant pas mis en place d'instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement¹³⁶⁵. Dès lors, même si la mise en recouvrement est intervenue dans le respect du délai de reprise, le contribuable reste en droit de se prévaloir de la prescription de l'action en recouvrement si le comptable public n'effectue aucun acte dans les quatre ou six ans suivant la mise en recouvrement¹³⁶⁶.

– La mise en recouvrement. – Pour être efficace, la mise en recouvrement de l'impôt doit intervenir dans le délai de reprise. À ce titre, il convient de distinguer selon que l'impôt est perçu par voie de rôle¹³⁶⁷ ou fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement (AMR)¹³⁶⁸. S'il s'agit d'un impôt perçu par voie de rôle, c'est la date de mise en recouvrement qui doit être retenue et non celle à laquelle le rôle est parvenu au contribuable. Cela implique donc que le contribuable pourrait le recevoir postérieurement au délai de reprise sans pouvoir y opposer la prescription sur ce fondement. A contrario, s'il s'agit d'un impôt ayant fait l'objet d'un AMR, c'est alors la date de la notification de l'avis qu'il convient de retenir.

– Les computations des délais. – La maîtrise de la notion de computation des délais s'avère un prérequis essentiel pour contrôler que la mise en recouvrement intervient dans le délai de reprise. Il s'agit de la méthode à mettre en œuvre pour contrôler le respect des délais. Si un tel calcul, quasi mathématique, peut sembler évident, il n'en est rien. En effet, il existe d'importants débats doctrinaux quant à la détermination et à la prise en compte du dies a quo – premier jour du délai – comme du dies ad quem – dernier jour du délai¹³⁶⁹. En outre, bien que la France ait signé la Convention européenne sur la computation des délais à Bâle le 16 mai 1972, celle-ci n'est toujours pas ratifiée à ce jour. Aussi, il n'existe aucune uniformisation des règles applicables en la matière. Celles-ci varient donc selon la nature du délai concerné¹³⁷⁰. Les règles applicables aux délais de prescription sont ainsi régies par des textes particuliers¹³⁷¹ qui diffèrent¹³⁷² de ceux des délais procéduraux¹³⁷³.

– La computation des délais procéduraux. – Le Code de procédure civile fixe les règles applicables à la computation des délais procéduraux aux articles 640 à 642. Ces dispositions sont notamment applicables à la notification de tous les actes juridiques ou judiciaires. Elles s'appliquent également aux congés¹³⁷⁴. En principe, le point de départ du délai est la date de l'acte ou de l'événement qui le fait courir¹³⁷⁵. En matière de procédure, le dies ad quem compte. La formalité ou l'acte doit donc être accompli le dernier jour du délai et non le premier jour suivant¹³⁷⁶. En effet, l'article 642 prévoit expressément, d'une part, que le délai expire le dernier jour à minuit (24h00 et non 0h00¹³⁷⁷) et, d'autre, part, qu'il est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant s'il expire un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé. Cette prorogation s'applique, en principe, à l'ensemble des délais procéduraux ainsi qu'aux délais de forclusion¹³⁷⁸ et de rétractation¹³⁷⁹. La Cour de cassation a précisé que cette prorogation au premier jour ouvrable est imposée par l'article 5 de la Convention européenne des droits de l'homme¹³⁸⁰. Afin de calculer l'écoulement du délai, l'article 641 du Code de procédure civile prévoit des règles alternatives selon l'unité de mesure retenue pour le quantifier :

– Les délais « à l'envers ». – Certains délais sont établis « à rebours » à partir d'un événement futur servant de date butoir. Tel est le cas, par exemple, des congés devant être délivrés avant une date précise comme des assignations devant être délivrées avant celle de l'audience. Concernant ces délais, la jurisprudence a aujourd'hui dégagé deux principes :

– La computation des délais de prescription. – En matière de computation des délais de prescription, les règles applicables prévues par les articles 2228 et 2229 du Code civil sont, quant à elles, particulièrement succinctes. Elles se limitent à préciser, pour le premier, que « la prescription se compte par jours, et non par heures » et, pour le second, qu'« elle est acquise lorsque le dernier jour du terme est accompli ». Tirant les conséquences de ces articles, la doctrine semble aujourd'hui unanimement considérer que le dies a quo, jour où se produit l'événement ou l'acte, ne compte pas alors que le dies ad quem, dernier jour du délai, compte¹³⁹¹. Le délai expirerait donc le dernier jour à 24h00. En outre, contrairement aux règles applicables en matière de procédure civile, la Cour de cassation a précisé que « lorsque le dernier jour du terme est accompli, le délai de prescription n'a pas lieu d'être prorogé au premier jour ouvrable suivant son terme »¹³⁹². Cependant, si les auteurs semblent unanimes sur le principe, sa mise en œuvre connaît des incertitudes. Deux méthodes sont ainsi proposées suivant que le dies ad quem a le même quantième que le dies a quo ¹³⁹³ ou que le dies ad quem a le même quantième que le lendemain du dies a quo ¹³⁹⁴.

Si les arrêts de jurisprudence confrontés à cette problématique sont peu fréquents, la Cour de cassation semble retenir plus favorablement la méthode d'Aubry et Rau consistant à retenir un dies ad quem ayant le même quantième que le dies a quo ¹³⁹⁵. Elle a cependant pu admettre la solution inverse¹³⁹⁶, voire même rejeter la méthode du calcul par quantièmes¹³⁹⁷. Il existe donc une insécurité juridique sur ce sujet. En se fondant sur un raisonnement logique, il nous paraît opportun de retenir la méthode proposée par Aubry et Rau. En effet, retenir la seconde méthode reviendrait à « offrir » un jour supplémentaire au délai de prescription.

– Computation et enregistrement. – En matière d'enregistrement¹³⁹⁸, la doctrine administrative a apporté des précisions quant à la mise en œuvre du délai d'un mois prévu par l'article 635 du CGI pour la présentation à l'enregistrement des actes qui y sont soumis. Si la règle mise en exergue est classique¹³⁹⁹, l'administration pose une règle complémentaire : « Si le délai part du dernier jour du mois, il arrive à échéance le dernier jour du mois qui sert de terme au délai. Ainsi un délai d'un mois qui commence le 30 juin expire le 31 juillet suivant (et non le 30) »¹⁴⁰⁰. Ce délai sera prorogé jusqu'au premier jour ouvrable qui suit si son expiration « coïncide avec un jour de fermeture¹⁴⁰¹ du bureau »¹⁴⁰². Rappelons que la doctrine administrative considère que les règles de calcul applicables au droit d'enregistrement sont également celles applicables au calcul des délais en matière de reprise fiscale¹⁴⁰³.

– Computation et pratiques fiscales. – « En droit public français, on n'applique pas les textes mêmes du Code civil ou des lois de droit privé (…), on s'inspire seulement des idées générales qui justifient ces textes, en les combinant avec les nécessités du fonctionnement régulier et continu des services publics »¹⁴⁰⁴. Ainsi, en matière fiscale, il n'existe pas de méthode de computation uniforme, ni de règles parfaitement uniformisées avec celles du Code civil, ni du Code de procédure civile. En la matière, les délais de reprise ne se calculent pas de quantième à quantième, mais à compter de l'année « au titre de laquelle l'imposition est due » jusqu'à l'« expiration de la (X^e)¹⁴⁰⁵ année suivante ». En outre, en matière de procédure fiscale, les délais sont généralement des délais francs¹⁴⁰⁶ contrairement à ce que prévoit l'article 642 susvisé. Tel est notamment le cas en matière de procédure contentieuse¹⁴⁰⁷ et pour la plupart des délais impartis aux contribuables¹⁴⁰⁸. A contrario, la plupart des délais de procédure administrative non contentieuse sont non francs¹⁴⁰⁹. Enfin, la doctrine administrative crée parfois ex nihilo des particularités. Tel est, par exemple, le cas du délai de trois mois offert au contribuable pour procéder à la demande de contrôle prévue par l'article L. 21 B du LPF. Concernant ce délai, l'administration fiscale considère qu'à défaut de quantième équivalent en fin de mois, le délai expirera le premier jour du mois suivant et non le dernier jour du mois, contrairement à ce que prévoit l'article 641 susvisé.

– Interruption du délai de reprise ¹⁴¹¹ . – Certains événements entraînent l'interruption du délai de reprise. Celle-ci peut être provoquée par « la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les actes interruptifs de droit commun »¹⁴¹². Les actes interruptifs de droit commun correspondent aux citations en justice¹⁴¹³ et aux actes d'exécution forcée (commandements et saisies¹⁴¹⁴). Classiquement, l'interruption entraîne l'ouverture d'un nouveau délai de même durée¹⁴¹⁵. La Cour de cassation a cependant précisé que, s'agissant d'une interruption provoquée par une demande en justice, le délai est alors prolongé pendant toute la durée de l'instance. La nouvelle prescription ne prend alors cours qu'après la solution de l'instance¹⁴¹⁶. L'interruption ne joue, cependant, que pour les droits expressément visés aux termes de la notification de rectification et non pour l'ensemble des droits compris dans l'acte ou la déclaration.

– La notification d'une proposition de rectification demeure, logiquement, l'acte interruptif le plus classique en matière de contentieux fiscal. – Toutefois, l'interruption ainsi créée n'est pas générale. Elle se limite aux causes des rehaussements notifiés¹⁴¹⁷, sans lier l'administration quant aux motifs évoqués¹⁴¹⁸. Ainsi la prescription continue à courir pour tous les points non visés par la proposition de rectification¹⁴¹⁹. En cas de pluralité de notifications, le nouveau délai court à compter de la dernière des rectifications successives pourvu que ladite notification intervienne avant l'expiration du délai initial de reprise¹⁴²⁰. L'administration a ainsi la faculté de « prolonger » le délai de reprise. Cependant, afin de produire un effet interruptif, la notification doit être régulière¹⁴²¹, énoncer les motifs de rehaussement envisagés¹⁴²² et parvenir à son destinataire dans le délai de reprise¹⁴²³. Le Conseil d'État a eu l'occasion de préciser qu'il fallait que l'administration puisse prouver non seulement l'envoi de la notification, mais également « que le contribuable a reçu la notification » dans ce délai¹⁴²⁴. La preuve de la bonne réception résulte de l'avis de réception postal, dûment daté et signé¹⁴²⁵, ou du double du justificatif de la remise en main propre conservé par l'administration fiscale. À réception, l'interruption prendra effet : au jour de la remise du pli recommandé ; si le pli n'est pas récupéré¹⁴²⁶, à la date de présentation au domicile de l'avis d'instance¹⁴²⁷ ; en cas de remise en main propre, à la date de la remise¹⁴²⁸. Le contribuable ne pourra opposer un changement d'adresse s'il n'en a pas avisé l'administration¹⁴²⁹.

Conformément à ce texte, tout acte comportant reconnaissance, tacite ou expresse, de la part du contribuable de la dette entraîne également l'interruption du délai de reprise. Si la reconnaissance expresse n'entraîne que peu d'interrogations, il convient d'attirer l'attention du contribuable sur le risque d'une reconnaissance tacite. En effet, le versement d'un acompte, une demande de délai, de remise de pénalités ou de transaction pourront être considérés comme emportant la reconnaissance de l'existence de la dette et entraîner, corrélativement, l'interruption du délai de reprise. Il en ira de même de l'inscription dans les comptes de l'entreprise de cette dette¹⁴³⁰. Cette interruption n'aura cependant d'effet qu'à l'égard des créances expressément désignées, sans ambiguïté ni réserve, par le contribuable. Le Conseil d'État a, de longue date¹⁴³¹, admis que le versement des droits a pour effet d'interrompre la prescription de l'action de l'administration à l'égard des pénalités dues en sus desdits droits. Pour emporter l'interruption, il doit s'agir d'une véritable reconnaissance. En ce sens, le Conseil d'État a également précisé que l'acceptation par le contribuable de tout ou partie des rehaussements inclus dans une proposition de rectification irrégulière ne pouvait être regardée comme un « acte comportant reconnaissance » et n'entraînait donc pas l'interruption du délai de reprise¹⁴³².

– Suspension. – De manière plus ponctuelle, le délai de reprise peut se trouver suspendu à la suite d'une proposition de rectification, lorsqu'une procédure amiable est ouverte en vue d'éliminer la double imposition. Une telle procédure trouve son fondement dans une convention fiscale bilatérale ou dans la mise en œuvre de la Convention européenne du 23 juillet 1990¹⁴³³. Le délai de reprise sera alors suspendu à compter de la date d'ouverture de la procédure amiable et jusqu'au terme du troisième mois suivant la date de notification de l'accord du constat de désaccord. La Cour de cassation a également pu admettre la mise en œuvre d'une telle suspension, en matière de droits de mutation par décès, lorsque la dévolution successorale est contestée judiciairement¹⁴³⁴. Dans cette hypothèse, le point de départ du délai offert aux ayants droit pour souscrire la déclaration de succession¹⁴³⁵ est reporté à la date de la décision de justice tranchant la contestation de manière définitive. En effet, la jurisprudence a considéré que l'ayant droit dont la qualité est contestée, dans le délai de six mois de l'ouverture de la succession, ne peut être en mesure de déposer dans ce délai une déclaration de succession¹⁴³⁶. En conséquence, il ne peut lui être reproché l'absence de dépôt, ni lui être réclamé, à ce titre, des pénalités de retard. Corrélativement, l'impossibilité de souscrire une telle déclaration entraîne l'impossibilité pour l'administration fiscale de la contrôler. Aussi, la Cour de cassation retient, dans les mêmes arrêts, que le délai de reprise est suspendu jusqu'à la date de la décision passée en force de chose jugée ayant statué sur la contestation. L'administration n'a pas à prendre de mesures conservatoires spécifiques dans ce cadre.

– La prorogation des délais. – Dans certains cas, le délai général de reprise peut également faire l'objet d'une prorogation. Celle-ci a pour effet de prolonger le délai au cours duquel l'administration fiscale a la faculté d'exercer son droit de reprise. Les événements susceptibles d'entraîner une telle prorogation sont de natures diverses :