Les délais de reprise

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Le droit de reprise. – Selon l'article L. 168 du LPF¹³⁶⁰, l'administration bénéficie d'un droit de reprise lui permettant de réparer les insuffisances, omissions, inexactitudes ou erreurs constatées dans l'assiette, le recouvrement ou la détermination de tous impôts, taxes ou redevances¹³⁶¹. Cette faculté est enfermée dans un délai dit de « reprise » ou de « prescription » du droit de reprise¹³⁶². Bien qu'il existe des dispositions communes (Sous-section I), le droit de reprise s'avère, en pratique, pluriel suivant la nature de l'impôt concerné et les circonstances (Sous-section II).

Les règles communes aux délais de reprise

– Principe. – Le délai de reprise encadre la faculté d'action de l'administration fiscale. À l'expiration de ce délai, la mise en recouvrement de l'imposition, primitive comme supplémentaire, ne peut plus être établie¹³⁶³. L'obligation du contribuable se trouve alors prescrite au même titre que s'il avait réellement versé l'impôt, et ce, même s'il reconnaît ne pas avoir payé la créance due¹³⁶⁴.

– Prescription de l'action en recouvrement. – Le délai de reprise ne doit en aucun cas être confondu avec celui de prescription de l'action en recouvrement des comptables publics. En effet, en application de l'article L. 274 du LPF, cette dernière se prescrit, sauf suspension ou interruption, par « quatre ans à compter du jour de la mise en recouvrement du rôle ou de l'envoi du titre exécutoire ». Selon le même article, ce délai peut être porté à six ans si le redevable est établi dans un État non membre de l'Union européenne et n'ayant pas mis en place d'instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement¹³⁶⁵. Dès lors, même si la mise en recouvrement est intervenue dans le respect du délai de reprise, le contribuable reste en droit de se prévaloir de la prescription de l'action en recouvrement si le comptable public n'effectue aucun acte dans les quatre ou six ans suivant la mise en recouvrement¹³⁶⁶.

Conseil

Distinguer « délai de reprise » et « délai de prescription de l'action en recouvrement »

Confronté à une interrogation à ce sujet, le notaire devra donc contrôler, outre le délai de reprise, que l'action en recouvrement n'est pas, à son tour, prescrite.

– La mise en recouvrement. – Pour être efficace, la mise en recouvrement de l'impôt doit intervenir dans le délai de reprise. À ce titre, il convient de distinguer selon que l'impôt est perçu par voie de rôle¹³⁶⁷ ou fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement (AMR)¹³⁶⁸. S'il s'agit d'un impôt perçu par voie de rôle, c'est la date de mise en recouvrement qui doit être retenue et non celle à laquelle le rôle est parvenu au contribuable. Cela implique donc que le contribuable pourrait le recevoir postérieurement au délai de reprise sans pouvoir y opposer la prescription sur ce fondement. A contrario, s'il s'agit d'un impôt ayant fait l'objet d'un AMR, c'est alors la date de la notification de l'avis qu'il convient de retenir.

Type de mise en recouvrement	Point de départ du délai de reprise
Impôts perçus par voie de rôle	Date de la mise en recouvrement et non celle à laquelle le rôle est parvenu au contribuable
Impôts faisant l'objet d'un avis de mise en recouvrement (AMR)	Date de la notification de l'avis

Conseil

Moyen de preuve

Afin de s'assurer un moyen de preuve de la date de réception de l'avis de mise en recouvrement, il convient de penser à toujours récupérer le bordereau de l'envoi recommandé justifiant de la date de réception de l'avis. Le point de départ du délai sera ainsi :

la date du retrait de recommandé s'il a été retiré ;
la date de première présentation à défaut de retrait.

– Les computations des délais. – La maîtrise de la notion de computation des délais s'avère un prérequis essentiel pour contrôler que la mise en recouvrement intervient dans le délai de reprise. Il s'agit de la méthode à mettre en œuvre pour contrôler le respect des délais. Si un tel calcul, quasi mathématique, peut sembler évident, il n'en est rien. En effet, il existe d'importants débats doctrinaux quant à la détermination et à la prise en compte du dies a quo – premier jour du délai – comme du dies ad quem – dernier jour du délai¹³⁶⁹. En outre, bien que la France ait signé la Convention européenne sur la computation des délais à Bâle le 16 mai 1972, celle-ci n'est toujours pas ratifiée à ce jour. Aussi, il n'existe aucune uniformisation des règles applicables en la matière. Celles-ci varient donc selon la nature du délai concerné¹³⁷⁰. Les règles applicables aux délais de prescription sont ainsi régies par des textes particuliers¹³⁷¹ qui diffèrent¹³⁷² de ceux des délais procéduraux¹³⁷³.

– La computation des délais procéduraux. – Le Code de procédure civile fixe les règles applicables à la computation des délais procéduraux aux articles 640 à 642. Ces dispositions sont notamment applicables à la notification de tous les actes juridiques ou judiciaires. Elles s'appliquent également aux congés¹³⁷⁴. En principe, le point de départ du délai est la date de l'acte ou de l'événement qui le fait courir¹³⁷⁵. En matière de procédure, le dies ad quem compte. La formalité ou l'acte doit donc être accompli le dernier jour du délai et non le premier jour suivant¹³⁷⁶. En effet, l'article 642 prévoit expressément, d'une part, que le délai expire le dernier jour à minuit (24h00 et non 0h00¹³⁷⁷) et, d'autre, part, qu'il est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant s'il expire un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé. Cette prorogation s'applique, en principe, à l'ensemble des délais procéduraux ainsi qu'aux délais de forclusion¹³⁷⁸ et de rétractation¹³⁷⁹. La Cour de cassation a précisé que cette prorogation au premier jour ouvrable est imposée par l'article 5 de la Convention européenne des droits de l'homme¹³⁸⁰. Afin de calculer l'écoulement du délai, l'article 641 du Code de procédure civile prévoit des règles alternatives selon l'unité de mesure retenue pour le quantifier :

Lorsque le délai est exprimé en jours, le dies a quo ne compte pas¹³⁸¹. Le délai commence donc à courir le lendemain de cette date, et ce, qu'il s'agisse d'un jour ouvré, ouvrable, férié ou chômé. Dans cette hypothèse, le point de départ du délai sera : soit la date du retrait effectif du pli contenant la proposition de rectification¹³⁸², soit, à défaut de retrait du pli, la date de présentation au domicile du contribuable de l'avis d'instance¹³⁸³.
Lorsque le délai est exprimé en mois ou en années, le délai expire « le jour du dernier mois ou de la dernière année qui porte le même quantième¹³⁸⁴ que le jour de l'acte, de l'événement (…) qui fait courir ce délai. À défaut d'un quantième identique, le délai expire le dernier jour du mois »¹³⁸⁵. L'attention du contribuable doit être particulièrement attirée sur le fait que la durée des mois est variable. Or la computation s'applique par mois entiers, sans tenir compte du nombre de jours qu'ils comportent. Aussi suivant la date de réalisation de l'acte concerné, la mise en œuvre d'un même délai pourrait aboutir à une durée différente¹³⁸⁶. En outre, lorsque l'acte est passé en fin de mois, le délai peut être raccourci à défaut de quantième équivalent le mois suivant¹³⁸⁷. Il faut donc éviter l'écueil consistant à retenir un délai de trente jours comme étant équivalent à un délai d'un mois.
En cas de délai mixte, exprimé en mois et en jours, on doit décompter d'abord les mois puis les jours¹³⁸⁸. Il conviendra d'appliquer successivement la règle de l'alinéa 2 puis celle de l'alinéa 1^er de l'article 641 du Code de procédure civile.

– Les délais « à l'envers ». – Certains délais sont établis « à rebours » à partir d'un événement futur servant de date butoir. Tel est le cas, par exemple, des congés devant être délivrés avant une date précise comme des assignations devant être délivrées avant celle de l'audience. Concernant ces délais, la jurisprudence a aujourd'hui dégagé deux principes :

ces délais sont des délais francs : c'est-à-dire qu'ils s'achèvent le lendemain du jour où ils sont venus à leur terme à minuit¹³⁸⁹. L'objectif est ainsi que le bénéficiaire du délai puisse disposer de l'intégralité de celui-ci ;
ces délais ne sont pas susceptibles de prorogation lorsque le dernier jour du délai « à l'envers » tombe un samedi, un dimanche, ou un jour férié ou chômé¹³⁹⁰.

– La computation des délais de prescription. – En matière de computation des délais de prescription, les règles applicables prévues par les articles 2228 et 2229 du Code civil sont, quant à elles, particulièrement succinctes. Elles se limitent à préciser, pour le premier, que « la prescription se compte par jours, et non par heures » et, pour le second, qu'« elle est acquise lorsque le dernier jour du terme est accompli ». Tirant les conséquences de ces articles, la doctrine semble aujourd'hui unanimement considérer que le dies a quo, jour où se produit l'événement ou l'acte, ne compte pas alors que le dies ad quem, dernier jour du délai, compte¹³⁹¹. Le délai expirerait donc le dernier jour à 24h00. En outre, contrairement aux règles applicables en matière de procédure civile, la Cour de cassation a précisé que « lorsque le dernier jour du terme est accompli, le délai de prescription n'a pas lieu d'être prorogé au premier jour ouvrable suivant son terme »¹³⁹². Cependant, si les auteurs semblent unanimes sur le principe, sa mise en œuvre connaît des incertitudes. Deux méthodes sont ainsi proposées suivant que le dies ad quem a le même quantième que le dies a quo ¹³⁹³ ou que le dies ad quem a le même quantième que le lendemain du dies a quo ¹³⁹⁴.

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Si les arrêts de jurisprudence confrontés à cette problématique sont peu fréquents, la Cour de cassation semble retenir plus favorablement la méthode d'Aubry et Rau consistant à retenir un dies ad quem ayant le même quantième que le dies a quo ¹³⁹⁵. Elle a cependant pu admettre la solution inverse¹³⁹⁶, voire même rejeter la méthode du calcul par quantièmes¹³⁹⁷. Il existe donc une insécurité juridique sur ce sujet. En se fondant sur un raisonnement logique, il nous paraît opportun de retenir la méthode proposée par Aubry et Rau. En effet, retenir la seconde méthode reviendrait à « offrir » un jour supplémentaire au délai de prescription.

– Computation et enregistrement. – En matière d'enregistrement¹³⁹⁸, la doctrine administrative a apporté des précisions quant à la mise en œuvre du délai d'un mois prévu par l'article 635 du CGI pour la présentation à l'enregistrement des actes qui y sont soumis. Si la règle mise en exergue est classique¹³⁹⁹, l'administration pose une règle complémentaire : « Si le délai part du dernier jour du mois, il arrive à échéance le dernier jour du mois qui sert de terme au délai. Ainsi un délai d'un mois qui commence le 30 juin expire le 31 juillet suivant (et non le 30) »¹⁴⁰⁰. Ce délai sera prorogé jusqu'au premier jour ouvrable qui suit si son expiration « coïncide avec un jour de fermeture¹⁴⁰¹ du bureau »¹⁴⁰². Rappelons que la doctrine administrative considère que les règles de calcul applicables au droit d'enregistrement sont également celles applicables au calcul des délais en matière de reprise fiscale¹⁴⁰³.

– Computation et pratiques fiscales. – « En droit public français, on n'applique pas les textes mêmes du Code civil ou des lois de droit privé (…), on s'inspire seulement des idées générales qui justifient ces textes, en les combinant avec les nécessités du fonctionnement régulier et continu des services publics »¹⁴⁰⁴. Ainsi, en matière fiscale, il n'existe pas de méthode de computation uniforme, ni de règles parfaitement uniformisées avec celles du Code civil, ni du Code de procédure civile. En la matière, les délais de reprise ne se calculent pas de quantième à quantième, mais à compter de l'année « au titre de laquelle l'imposition est due » jusqu'à l'« expiration de la (X^e)¹⁴⁰⁵ année suivante ». En outre, en matière de procédure fiscale, les délais sont généralement des délais francs¹⁴⁰⁶ contrairement à ce que prévoit l'article 642 susvisé. Tel est notamment le cas en matière de procédure contentieuse¹⁴⁰⁷ et pour la plupart des délais impartis aux contribuables¹⁴⁰⁸. A contrario, la plupart des délais de procédure administrative non contentieuse sont non francs¹⁴⁰⁹. Enfin, la doctrine administrative crée parfois ex nihilo des particularités. Tel est, par exemple, le cas du délai de trois mois offert au contribuable pour procéder à la demande de contrôle prévue par l'article L. 21 B du LPF. Concernant ce délai, l'administration fiscale considère qu'à défaut de quantième équivalent en fin de mois, le délai expirera le premier jour du mois suivant et non le dernier jour du mois, contrairement à ce que prévoit l'article 641 susvisé.

Conseil

Réflexes pratiques

Compte tenu de toutes ces différences, il est impératif de s'attacher à identifier la règle applicable afin d'éviter toute erreur dans la computation. En effet, une erreur pourrait alors avoir des conséquences importantes imposant, par exemple, à un contribuable de régler un impôt dont la mise en recouvrement serait pourtant prescrite. Or la dette prescrite subsiste en tant qu'obligation naturelle et le paiement d'une créance prescrite ne peut donc faire l'objet d'une répétition¹⁴¹⁰ Aussi, le notaire doit se garder de tout préjugé et s'astreindre à contrôler de manière systématique la règle à mettre en œuvre en distinguant selon qu'il s'agit d'un délai de procédure, d'un délai d'exercice d'un droit fiscal (recours, déclaration, paiement) ou à vérifier la réalisation d'une condition de fond – renvoyant au droit civil – ou de prescription.

– Interruption du délai de reprise ¹⁴¹¹ . – Certains événements entraînent l'interruption du délai de reprise. Celle-ci peut être provoquée par « la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les actes interruptifs de droit commun »¹⁴¹². Les actes interruptifs de droit commun correspondent aux citations en justice¹⁴¹³ et aux actes d'exécution forcée (commandements et saisies¹⁴¹⁴). Classiquement, l'interruption entraîne l'ouverture d'un nouveau délai de même durée¹⁴¹⁵. La Cour de cassation a cependant précisé que, s'agissant d'une interruption provoquée par une demande en justice, le délai est alors prolongé pendant toute la durée de l'instance. La nouvelle prescription ne prend alors cours qu'après la solution de l'instance¹⁴¹⁶. L'interruption ne joue, cependant, que pour les droits expressément visés aux termes de la notification de rectification et non pour l'ensemble des droits compris dans l'acte ou la déclaration.

Exemple d'interruption

Dans le cadre d'une succession, suite au dépôt de la déclaration de succession, une notification de rectification est transmise au contribuable. Elle conteste la déductibilité d'un des passifs déclarés. L'interruption court UNIQUEMENT sur ce passif et la prescription continue à courir pour l'intégralité des autres éléments figurant aux termes de la déclaration.

– La notification d'une proposition de rectification demeure, logiquement, l'acte interruptif le plus classique en matière de contentieux fiscal. – Toutefois, l'interruption ainsi créée n'est pas générale. Elle se limite aux causes des rehaussements notifiés¹⁴¹⁷, sans lier l'administration quant aux motifs évoqués¹⁴¹⁸. Ainsi la prescription continue à courir pour tous les points non visés par la proposition de rectification¹⁴¹⁹. En cas de pluralité de notifications, le nouveau délai court à compter de la dernière des rectifications successives pourvu que ladite notification intervienne avant l'expiration du délai initial de reprise¹⁴²⁰. L'administration a ainsi la faculté de « prolonger » le délai de reprise. Cependant, afin de produire un effet interruptif, la notification doit être régulière¹⁴²¹, énoncer les motifs de rehaussement envisagés¹⁴²² et parvenir à son destinataire dans le délai de reprise¹⁴²³. Le Conseil d'État a eu l'occasion de préciser qu'il fallait que l'administration puisse prouver non seulement l'envoi de la notification, mais également « que le contribuable a reçu la notification » dans ce délai¹⁴²⁴. La preuve de la bonne réception résulte de l'avis de réception postal, dûment daté et signé¹⁴²⁵, ou du double du justificatif de la remise en main propre conservé par l'administration fiscale. À réception, l'interruption prendra effet : au jour de la remise du pli recommandé ; si le pli n'est pas récupéré¹⁴²⁶, à la date de présentation au domicile de l'avis d'instance¹⁴²⁷ ; en cas de remise en main propre, à la date de la remise¹⁴²⁸. Le contribuable ne pourra opposer un changement d'adresse s'il n'en a pas avisé l'administration¹⁴²⁹.

Conformément à ce texte, tout acte comportant reconnaissance, tacite ou expresse, de la part du contribuable de la dette entraîne également l'interruption du délai de reprise. Si la reconnaissance expresse n'entraîne que peu d'interrogations, il convient d'attirer l'attention du contribuable sur le risque d'une reconnaissance tacite. En effet, le versement d'un acompte, une demande de délai, de remise de pénalités ou de transaction pourront être considérés comme emportant la reconnaissance de l'existence de la dette et entraîner, corrélativement, l'interruption du délai de reprise. Il en ira de même de l'inscription dans les comptes de l'entreprise de cette dette¹⁴³⁰. Cette interruption n'aura cependant d'effet qu'à l'égard des créances expressément désignées, sans ambiguïté ni réserve, par le contribuable. Le Conseil d'État a, de longue date¹⁴³¹, admis que le versement des droits a pour effet d'interrompre la prescription de l'action de l'administration à l'égard des pénalités dues en sus desdits droits. Pour emporter l'interruption, il doit s'agir d'une véritable reconnaissance. En ce sens, le Conseil d'État a également précisé que l'acceptation par le contribuable de tout ou partie des rehaussements inclus dans une proposition de rectification irrégulière ne pouvait être regardée comme un « acte comportant reconnaissance » et n'entraînait donc pas l'interruption du délai de reprise¹⁴³².

– Suspension. – De manière plus ponctuelle, le délai de reprise peut se trouver suspendu à la suite d'une proposition de rectification, lorsqu'une procédure amiable est ouverte en vue d'éliminer la double imposition. Une telle procédure trouve son fondement dans une convention fiscale bilatérale ou dans la mise en œuvre de la Convention européenne du 23 juillet 1990¹⁴³³. Le délai de reprise sera alors suspendu à compter de la date d'ouverture de la procédure amiable et jusqu'au terme du troisième mois suivant la date de notification de l'accord du constat de désaccord. La Cour de cassation a également pu admettre la mise en œuvre d'une telle suspension, en matière de droits de mutation par décès, lorsque la dévolution successorale est contestée judiciairement¹⁴³⁴. Dans cette hypothèse, le point de départ du délai offert aux ayants droit pour souscrire la déclaration de succession¹⁴³⁵ est reporté à la date de la décision de justice tranchant la contestation de manière définitive. En effet, la jurisprudence a considéré que l'ayant droit dont la qualité est contestée, dans le délai de six mois de l'ouverture de la succession, ne peut être en mesure de déposer dans ce délai une déclaration de succession¹⁴³⁶. En conséquence, il ne peut lui être reproché l'absence de dépôt, ni lui être réclamé, à ce titre, des pénalités de retard. Corrélativement, l'impossibilité de souscrire une telle déclaration entraîne l'impossibilité pour l'administration fiscale de la contrôler. Aussi, la Cour de cassation retient, dans les mêmes arrêts, que le délai de reprise est suspendu jusqu'à la date de la décision passée en force de chose jugée ayant statué sur la contestation. L'administration n'a pas à prendre de mesures conservatoires spécifiques dans ce cadre.

Conseil

Distinction entre « suspension » et « interruption »

Suspension et interruption ne doivent pas être confondues. L'interruption a pour effet de substituer à la prescription en cours une nouvelle prescription de même durée¹⁴³⁷. A contrario, la substitution arrête temporairement le cours de la prescription sans en effacer le délai déjà couru¹⁴³⁸.

– La prorogation des délais. – Dans certains cas, le délai général de reprise peut également faire l'objet d'une prorogation. Celle-ci a pour effet de prolonger le délai au cours duquel l'administration fiscale a la faculté d'exercer son droit de reprise. Les événements susceptibles d'entraîner une telle prorogation sont de natures diverses :

constat d'agissements frauduleux¹⁴³⁹, dépôt de plainte pour fraude fiscale¹⁴⁴⁰ ou lutte contre la fraude par le biais des paradis fiscaux¹⁴⁴¹ : prorogation de deux années dépassant le délai ordinaire, mais caduque si la procédure judiciaire se solde par un non-lieu ou une relaxe¹⁴⁴² ;
recours à l'assistance administrative internationale¹⁴⁴³ ;
délai de reprise étendu à dix ans¹⁴⁴⁴ en présence d'activité occulte¹⁴⁴⁵ ou de flagrance fiscale¹⁴⁴⁶ ;
manquement à certaines obligations déclaratives au titre des participations dans des sociétés dont le siège est situé dans un État « non coopératif »¹⁴⁴⁷ ainsi que des comptes¹⁴⁴⁸, contrats d'assurance-vie¹⁴⁴⁹ et trusts¹⁴⁵⁰ détenus ou souscrits à l'étranger¹⁴⁵¹ ;
compensation fiscale¹⁴⁵² entre la réduction d'une imposition excessive et l'augmentation résultant des insuffisances constatées au cours de la procédure contentieuse : peut être demandée à tout moment de la procédure.

L'essentiel sur le droit de reprise

L'administration bénéficie d'un droit de correction, dit « droit de reprise », qui est enfermé dans un délai de prescription. La maîtrise de la computation et de la mise en œuvre de ce délai est un prérequis essentiel en vue de l'accompagnement des clients confrontés à un contrôle fiscal. En outre, il convient également de connaître les événements pouvant aboutir à interrompre, suspendre ou proroger le délai de reprise de droit commun.

La pluralité des délais de reprise (LPF, art. L. 21 B, L. 169 et L. 169 A, L. 173, L. 175 A, L. 176, L. 180, L. 186 et L. 188)

– Délai de droit commun. – Le législateur¹⁴⁵³ a fixé un délai de reprise de principe s'exerçant jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt¹⁴⁵⁴. Cependant, ce délai sexennal n'est que rarement appliqué. En effet, il n'a vocation à être mis en œuvre qu'à défaut de délai spécifique légalement prévu. Il s'appliquera donc limitativement aux droits d'enregistrement, à la taxe de publicité foncière, à l'ISF, aux droits de timbre et aux droits et taxes assimilés. En outre, ce délai s'appliquera uniquement si les conditions de la prescription « abrégée », prévue à l'article L. 180 du LPF, ne sont pas remplies. En pratique, c'est un délai triennal qui sera le plus souvent mis en œuvre. Tel sera notamment le cas pour les impôts directs perçus par l'État (IR, IS)¹⁴⁵⁵, la TVA¹⁴⁵⁶ et l'IFI¹⁴⁵⁷. À titre d'exception, le délai de reprise sera limité à une année suivant l'année au titre de laquelle l'imposition est due¹⁴⁵⁸ en matière d'impôts directs perçus par des collectivités territoriales¹⁴⁵⁹. Ce délai est porté à trois ans¹⁴⁶⁰ en cas d'exonération ou de réduction d'impôt attribuée à tort¹⁴⁶¹. En cas de déclaration inexacte ou d'absence de déclaration, en présence d'une construction nouvelle, d'un changement de destination ou de consistance d'une construction existante, l'administration pourra alors exercer son droit de reprise à toute époque par voie de rôle particulier¹⁴⁶².

Conseil

Savoir distinguer « fait générateur » et « date d'exigibilité »

Il convient de distinguer deux notions qui peuvent, de prime abord, apparaître similaires :

le « fait générateur » : renvoie à la date de la signature de l'acte ou de l'événement et, le cas échéant, à la date de la réalisation de la condition suspensive ;
la « date d'exigibilité » : renvoie à la date d'exécution de l'enregistrement et, plus exactement, à celle de la présentation à la formalité de l'enregistrement puisque le paiement des droits en conditionne l'exécution¹⁴⁶³.

– La prescription « abrégée ». – L'article L. 180 du LPF prévoit que le délai de reprise sexennale peut être « abrégé » à trois années suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits a été « suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité (…) sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ». Les conditions prévues par cet article sont d'application stricte. La mise en œuvre de ce délai « abrégé » est ainsi subordonnée à la double condition¹⁴⁶⁴ :

de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration ou de la publication de l'acte¹⁴⁶⁵ : permettant à l'administration de constater les droits omis ou dont le chiffrage est erroné. Cette condition est réputée réalisée même si le service y ayant procédé n'a pas qualité pour réclamer lesdits droits¹⁴⁶⁶ ou n'est pas compétent pour donner formalité à l'acte¹⁴⁶⁷ ;
l'exigibilité des droits omis doit être suffisamment révélée à la seule vue de l'acte ou de la déclaration sans qu'il soit nécessaire de procéder à des « recherches ultérieures » ¹⁴⁶⁸ : les recherches doivent être nécessaires à la preuve de l'exigibilité des droits omis ou à la qualification des actions litigieuses¹⁴⁶⁹. Ainsi, si l'administration est contrainte de procéder au rapprochement de divers actes ou déclarations¹⁴⁷⁰ ou à l'examen de circonstances extrinsèques¹⁴⁷¹, le délai « abrégé » sera exclu en faveur du délai sexennal¹⁴⁷². Tel sera le cas d'une dissimulation du prix ou du caractère véritable d'un contrat. A contrario, les recherches ayant pour but de recueillir les précisions utiles à la liquidation des droits révélés n'excluent pas l'application de la prescription abrégée¹⁴⁷³.

– Détermination de la date de l'enregistrement. – La date de présentation à l'enregistrement ou à la publication et celle de l'enregistrement effectif par le service compétent sont souvent différentes en pratique. Or, même s'il résulte du commentaire de l'administration que « la formalité doit être accomplie aussitôt que les droits exigibles ont été versés »¹⁴⁷⁴, celle-ci a pris soin d'immédiatement pondérer son propos. En effet, elle souligne que « ces dispositions n'autorisent cependant pas les parties (…) à exiger, soit l'enregistrement immédiat, soit la restitution dans un délai maximum de vingt-quatre heures des actes présentés à la formalité ». Elle justifie cette impossibilité par le fait que les formalités doivent être « accomplies dans l'ordre de dépôt des pièces » rappelant l'évidence : « Il faut (…) concilier les prescriptions de la loi et les exigences du service ». Cependant, cette différence peut parfois avoir des conséquences importantes pour le contribuable, notamment lorsqu'elle concerne des actes enregistrés en fin d'année. C'est ainsi que la Cour de cassation a eu récemment à se prononcer sur la question du point de départ du délai de reprise d'un acte de donation. Les faits peuvent être synthétisés ainsi :

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Dans son arrêt du 10 mai 2024¹⁴⁷⁵, la chambre commerciale de la Cour de cassation donne raison au contribuable en se fondant sur une lecture combinée des articles L. 180 du LPF et 1703 du CGI. Sa position est ainsi clairement énoncée : « L'acte ou la déclaration soumise à droits doivent être réputés enregistrés à leur date de dépôt afin de ne pas faire subir au contribuable un allongement du délai de reprise pour une cause qui ne lui serait pas imputable ». Cette décision, si elle peut sembler sévère pour l'administration, paraît logique sanctionnant une insuffisance d'évaluation¹⁴⁷⁶. En effet, l'article 1703 précité, au visa duquel est rendu cet arrêt, ne laisse aucune latitude aux « contraintes du service et de celles du calendrier »¹⁴⁷⁷ en mentionnant, en son premier alinéa, « les comptables ne peuvent sous aucun prétexte différer l'enregistrement ». Aux termes de cet arrêt, la cour semble, de plus, créer une présomption simple à l'égard de l'acte notarié en considérant que son dépôt à l'enregistrement « fait présumer que les droits y afférents ont été acquittés ». Outre la leçon pour l'administration fiscale, cet arrêt apprend beaucoup de choses à la pratique notariale. La première leçon est, sans nul doute, celle consistant à encourager le dépôt dans les plus brefs délais, et ce, a fortiori, lorsque l'acte est régularisé en fin d'année. À défaut, attendre ne serait-ce que quelques jours offrira à l'administration une année supplémentaire pour procéder à son contrôle. Le client pourrait alors percevoir dans cet allongement de la prescription a minima un défaut de conseils de son notaire, voire tenter d'engager sur ce fondement sa responsabilité. En outre, la présomption créée par la motivation de la cour renforce indubitablement l'opportunité de recourir à l'acte authentique pour toute donation. La place des notaires en la matière en ressort ainsi renforcée.

Conseil

Date d'enregistrement et preuve

Le notaire doit constituer et conserver la preuve du dépôt de l'acte constitutif du fait générateur de l'impôt au service de l'enregistrement ou de la formalité fusionnée. Pour ce faire, il convient de recourir au courrier recommandé avec accusé de réception, à la contre-signature d'un bordereau de dépôt ou au constat réalisé par un commissaire de justice, dans l'attente de la dématérialisation du dépôt qui apportera cette garantie. De plus, il devra s'attacher à procéder au dépôt dans les plus brefs délais et, particulièrement, pour les actes régularisés en fin d'année.

– Point de départ de la prescription « abrégée ». – Le point de départ de ce délai « abrégé » est fixé à la date de l'enregistrement de chacun des actes ou de la déclaration de succession. Toutefois, pour que le dépôt de l'acte à l'enregistrement puisse constituer le point de départ dudit délai, il existe plusieurs conditions :

que l'enregistrement s'accompagne du paiement effectif des droits dus : à défaut, il ne peut qu'être refusé¹⁴⁷⁸ ;
qu'il ne fasse pas l'objet d'un refus ¹⁴⁷⁹ : un tel refus s'analyse en une absence de dépôt¹⁴⁸⁰. A contrario, le rejet de l'enregistrement serait sans incidence¹⁴⁸¹ ;
que l'acte ne soit pas affecté d'une condition suspensive : celle-ci suspend la perception des droits proportionnels et progressifs jusqu'à sa réalisation. Le point de départ du délai de reprise ne peut alors être fixé à la date de l'enregistrement mais à celle de la réalisation de la condition suspensive¹⁴⁸² ;
et que l'exigibilité de l'impôt ne soit pas affectée d'une condition suspensive ¹⁴⁸³ : dans cette hypothèse, la date de réalisation des conditions suspensives sera également le point de départ du délai de reprise¹⁴⁸⁴. En effet, l'administration doit alors être en mesure de contrôler le respect des engagements pris par le contribuable.

– Anticipation. – La prescription « abrégée » peut jouer même si l'enregistrement a lieu avant la date légale d'exigibilité des droits pourvu qu'il intervienne après le fait générateur de l'impôt¹⁴⁸⁵. Sur ce point, il existe un désaccord entre la position de la doctrine administrative et la jurisprudence récente. En effet, selon la doctrine administrative se fondant sur l'article 2233, 3^o du Code civil relatif aux créances à terme¹⁴⁸⁶, le point de départ de ce délai doit être reporté au jour de l'échéance du délai accordé pour le paiement de l'impôt¹⁴⁸⁷. Suivant ce raisonnement, le délai de reprise courrait alors jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle a expiré le délai de paiement des droits exigibles. Or, la jurisprudence a récemment retenu la date de l'enregistrement comme étant celle du point de départ dudit délai, et ce, que cet enregistrement intervienne avant ou après la date d'exigibilité des droits pourvu qu'ils soient payés¹⁴⁸⁸. Le raisonnement de la cour est simple : pour être valablement admis à l'enregistrement, les droits afférents à l'acte ou à la déclaration doivent être dûment payés. La présentation à la formalité rend donc ces droits immédiatement exigibles. En conséquence, l'article 2233, 3^o susvisé ne leur est donc plus applicable et la prescription doit prendre date à la date de l'enregistrement. En combinant cet arrêt et celui du 10 mai 2024, la cour offre ainsi aux contribuables un semblant de maîtrise du contrôle de leur déclaration. Ils peuvent ainsi, s'ils le souhaitent, déposer par anticipation la déclaration de succession sans attendre le délai de six mois qui leur est consenti afin que le délai de reprise commence à courir au plus tôt. Dans certaines hypothèses, cela pourra leur permettre de « gagner » un an de prescription¹⁴⁸⁹.

– Les successions non déclarées et l'omission de biens. – Selon l'article L. 181 du LPF, lorsqu'une succession n'a pas été déclarée ou lorsque des biens n'ont pas été mentionnés dans une déclaration de succession, le délai « abrégé » ne sera décompté qu'« à partir du jour, soit de la publicité d'un acte soumis à la formalité fusionnée et qui mentionne exactement la date et le lieu du décès ainsi que le nom et l'adresse de l'un au moins des héritiers et autres ayants droit, soit de l'enregistrement d'un écrit ou d'une déclaration portant les mêmes mentions ». Ce texte ne conditionne pas la mise en œuvre de cette prescription « abrégée » à l'indication de la cause de la qualité d'ayant droit. Cette prescription courra pour les seuls droits dont l'exigibilité est révélée et sur les biens, sommes ou valeurs expressément énoncés dans l'acte ou la déclaration¹⁴⁹⁰. Même en l'absence de déclaration, la jurisprudence a admis qu'un acte de partage puisse faire courir ce délai « abrégé » pour les biens dont il fait mention, s'il « mentionne exactement la date et le lieu du décès, ainsi que le nom et l'adresse de l'un au moins des héritiers et autres ayants droit, bien que la cause de cette qualité n'y soit pas précisée »¹⁴⁹¹. Pour la mise en œuvre de cette prescription, les conditions prévues par l'article L. 180 susvisé devront également être respectées et, notamment, celle portant sur l'absence de nécessité de recherches ultérieures¹⁴⁹². À défaut, ou si aucune déclaration n'est établie, c'est la prescription sexennale de droit commun qui sera retenue. Le point de départ de ce délai sera alors fixé au jour du fait générateur caractérisé, en principe, par la date du décès. L'article L. 181 du LPF précise que le délai de reprise ne peut en aucun cas excéder ce délai sexennal. Aussi, les héritiers et ayants droit sont en droit de se prévaloir de la prescription du droit de reprise dès l'expiration du délai de six ans suivant le décès, « même si la déclaration de succession a été souscrite quelques jours seulement avant l'expiration de ce délai »¹⁴⁹³. La Cour de cassation a cependant pu reconnaître deux pondérations à ce principe :

en l'absence de déclaration de succession, le cours du délai de reprise est suspendu¹⁴⁹⁴ durant l'instance judiciaire en contestation de la dévolution successorale ¹⁴⁹⁵jusqu'à la date de la décision, passée en force de chose jugée : le point de départ du délai imparti aux héritiers et légataires pour souscrire la déclaration¹⁴⁹⁶ est également reporté à la date de la décision de justice tranchant la contestation de manière définitive¹⁴⁹⁷ ;
lorsque des biens sont entrés dans le patrimoine successoral postérieurement au décès ¹⁴⁹⁸, le délai de reprise de droit commun ne court qu'à compter du jour de l'événement qui opère la mutation¹⁴⁹⁹ et non à compter de la date du décès. La prescription commencera donc à courir postérieurement au décès. Il pourra cependant s'agir d'une prescription abrégée au sens de l'article L. 180 susvisé pourvu que les conditions en soient remplies.

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– La fraude fiscale. – En présence d'une fraude ou tentative de fraude fiscale, l'article L. 230 du LPF dispose, en son premier alinéa : « Les plaintes peuvent être déposées jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ». La jurisprudence est venue préciser l'application de cet article, notamment concernant les droits de succession. En la matière, la solution est ainsi désormais clairement établie par la Cour de cassation¹⁵⁰⁰ ; la prescription spéciale commence à courir le jour où l'infraction a été commise à savoir :

à défaut de déclaration : à la date à laquelle elle aurait dû être faite ;
en cas de dissimulation d'actif : à la date où la déclaration volontairement incomplète est déposée au service de l'enregistrement. La jurisprudence analyse le dépôt tardif d'une déclaration rectificative complétant, hors délai, les omissions réalisées comme une tentative de blanchiment de fraude fiscale. Aussi, un tel dépôt ouvre un nouveau droit de reprise concernant les biens qui y sont révélés.

– Rappel fiscal et délais de reprise. – En présence de transmissions à titre gratuit successives entre les mêmes personnes, celles-ci sont directement reliées les unes aux autres tant sur le plan civil que fiscal, notamment au regard des abattements et du tarif progressif. Aussi, le notaire doit s'interroger sur les questions du rapport et du rappel fiscal¹⁵⁰¹. Sur ce dernier point, selon l'article L. 181 B du LPF, l'administration est en droit de rectifier « la valeur des biens faisant l'objet des donations antérieures ajoutée à la valeur des biens compris dans une donation ou une déclaration de succession » comme celle « des biens ayant fait l'objet des donations antérieures dont il est tenu compte pour l'application du quatrième alinéa de l'article 793 bis du même code ». Cette rectification est ainsi limitée à la mise en œuvre du rappel fiscal prévu par l'article 784 du CGI et à l'appréciation des conditions spécifiques à certaines exonérations partielles¹⁵⁰². Si cette faculté peut apparaître comme une prorogation indirecte du délai de reprise de l'administration, il convient de nuancer cette appréciation. En effet, cette faculté permet seulement à l'administration de rectifier la valeur des biens antérieurement transmis et uniquement pour la liquidation des droits à acquitter au titre de la transmission objet du contrôle actuel. Elle ne peut donc, en aucun cas, utiliser cette faculté afin de corriger les droits perçus lors de la première transmission. Il ne s'agit donc pas d'une réelle prorogation du délai de reprise.

Conseil

Alerte sur les effets de l'article L. 181 B du LPF

La mise en œuvre de l'article L. 181 B du LPF apparaît comme un outil imprescriptible offert à l'administration fiscale. Il convient donc d'attirer l'attention des contribuables sur l'impact d'une éventuelle rectification de la valeur des biens transmis pour la mise en œuvre du rappel fiscal.

– La demande de contrôle. – L'article L. 21 B du LPF¹⁵⁰³ instaure une procédure spéciale de contrôle permettant au contribuable de ramener la durée de la prescription à un an en matière de donation notariée¹⁵⁰⁴ et de déclaration de succession, enregistrées spontanément. Le délai de reprise pourra ainsi être réduit à une année à la condition que :

une demande écrite de contrôle soit réalisée par les¹⁵⁰⁵ donataires ou signataires de la déclaration de succession représentant au moins un tiers de l'actif net déclaré ou transmis : en cas de pluralité de déclarations – réalisées par chacun des héritiers ou légataires par exemple, – chacun d'eux bénéficie du droit individuel de demander ce contrôle, portant alors sur les seuls biens figurant à ladite déclaration¹⁵⁰⁶ ;
la demande porte sur une transmission à titre gratuit enregistrée spontanément par le contribuable, c'est-à-dire en dehors de toute procédure, et ce, même si le délai légal est expiré. La doctrine administrative admet que l'envoi d'une simple lettre amiable de demande de dépôt n'empêche pas le contribuable de bénéficier d'une telle demande, la déclaration étant toujours considérée comme présentée « spontanément »¹⁵⁰⁷ ;
cette demande intervienne au plus tard dans les trois mois suivant l'enregistrement spontané de l'acte ou de la déclaration ¹⁵⁰⁸ : le calcul de ce délai est apprécié de quantième à quantième¹⁵⁰⁹, sauf prorogation au premier jour ouvrable si l'échéance tombe un samedi, un jour férié ou chômé. Le premier jour de ce délai est « constitué par la date d'exécution de la formalité de l'enregistrement »¹⁵¹⁰. La doctrine administrative précise que : « Lorsque le quantième du mois du point de départ n'a pas d'équivalent dans le mois d'arrivée, le point d'arrivée est fixé au premier jour du mois qui suit ». Si l'on se fonde sur les travaux parlementaires, confirmés par la doctrine administration¹⁵¹¹, et bien que la lettre du texte ne le précise pas, la demande devrait pouvoir être formulée en même temps que la demande d'enregistrement de l'acte ou de la déclaration ;
les droits soient intégralement réglés lors de l'enregistrement ¹⁵¹².

Conseil

La forme de la demande

Bien qu'aucun formalisme ne soit expressément visé par le texte, la doctrine administrative tente d'encadrer cette demande¹⁵¹³ et propose, à ce titre, des modèles de courriers¹⁵¹⁴. En tout état de cause, le recours au courrier recommandé avec accusé de réception doit être encouragé afin d'assurer la preuve de la date de réception, celle-ci constituant le point de départ du délai imparti à l'administration.

En outre, en matière de déclaration de succession, en cas de désaccord entre les héritiers quant à l'opportunité d'une telle demande, il paraît parfaitement possible de procéder au dépôt de plusieurs déclarations de succession afin de permettre à l'héritier, ou légataire, qui le souhaite d'y procéder et d'assurer, ainsi, un contrôle accéléré de la quote-part de la transmission le concernant.

– Les effets de la demande de contrôle. – Sous réserve du respect de ces conditions, le délai de reprise sera réduit à une année concernant l'ensemble des impôts et taxes afférents aux éléments déclarés aux termes de l'acte ou de la déclaration concerné. Ce délai réduit sera indifféremment appliqué aux demandeurs comme à tous les autres donataires ou signataires de la déclaration de succession¹⁵¹⁵. Aucune proposition de rectification ou de rehaussement ne pourra plus être notifiée suite à l'expiration de ce délai d'un an. Il pourra cependant être prorogé en cas de demande d'éclaircissement de l'administration fiscale¹⁵¹⁶ ou lorsque la transmission comprend des biens situés à l'étranger¹⁵¹⁷. À défaut de réponse à de telles demandes, le délai de reprise ne serait alors pas raccourci et le délai de reprise classique demeurerait applicable. De plus, l'article L. 21 B du LPF prévoit expressément, en son III, les hypothèses pour lesquelles ce délai ne pourra être mis en œuvre :

« L'omission, dans l'acte ou la déclaration, de la mention de biens, droits, valeurs ou donations antérieures qui auraient dû y figurer » : seul le contrôle de l'élément omis¹⁵¹⁸ sera soumis au délai de reprise de droit commun, les éléments dûment mentionnés pouvant bénéficier du délai réduit à un an ;
« La remise en cause d'une exonération ou d'un régime de taxation favorable en raison du non-respect d'un engagement ou d'une condition prévus pour en bénéficier »¹⁵¹⁹ : compte tenu de la nécessité de pouvoir contrôler le respect des engagements pris postérieurement à la transmission, le délai ne peut être réduit. Pour plus de clarté, l'administration fiscale énumère, en annexe de sa base de données¹⁵²⁰, les régimes exclus du bénéfice de ce contrôle¹⁵²¹ – sans que cette annexe n'ait été mise à jour depuis plus de dix ans ;
la démonstration d'un abus de droit fiscal « classique » au sens uniquement de l'article L. 64 du LPF¹⁵²².

Conseil

L'opportunité de la demande de contrôle

L'usage de la demande de contrôle prévue par l'article L. 21 B du LPF doit être encouragé. En effet, elle bénéficie de qualités évidentes :

elle contraint l'administration fiscale à répondre dans le délai d'un an (là où le rescrit fiscal n'est pas contraignant) ;
elle intervient postérieurement à la régularisation de l'acte, là où le rescrit intervient en amont ;
elle réduit le délai de reprise et ainsi la durée de l'incertitude quant à une éventuelle remise en cause de la perception, qu'elle soit fondée sur une contestation de la valeur vénale, sur les inexactitudes portant sur l'application du tarif, le calcul et la liquidation des droits exigibles comme sur l'établissement des droits de succession (passif déductible, exonérations ou régimes spéciaux) ;
elle limite les conséquences financières du rehaussement : compte tenu du faible délai écoulé, les intérêts de retard seront in fine corrélativement plus faibles que dans un contrôle classique, intervenu dans les trois ans ;
elle constitue un outil de sécurisation des donations à la portée uniquement des notaires : l'administration fiscale limite cette faculté aux donations simples ou donations-partages en excluant expressément les dons manuels, même assortis de pactes adjoints, limitant ainsi cette demande aux seuls actes notariés¹⁵²³. Seul le contrôle portant sur les déclarations de succession pourrait donc être sollicité par d'autres professionnels du droit.

– Calcul et prorogation du délai d'un an. – Le point de départ de ce délai réduit sera constitué par la date de réception par l'administration d'une demande conforme de contrôle¹⁵²⁴. L'administration prévoit expressément le mode de calcul de ce délai : « Le délai d'un an se décompte de quantième à quantième en comptant le jour de son terme mais non le jour de son départ. Le délai n'est pas prorogé au premier jour ouvrable suivant la date d'échéance si celle-ci correspond à un dimanche ou à un jour férié »¹⁵²⁵. Ce délai pourra être prorogé¹⁵²⁶ :

en cas de réponse tardive du contribuable aux demandes de renseignements, justifications ou éclaircissements de l'administration : la prorogation concernera l'ensemble des donataires ou parties à la succession et correspondra au délai de réponse excédant celui accordé par l'administration¹⁵²⁷ au contribuable ;
en cas de mise en œuvre de l'assistance administrative internationale : le délai sera prorogé du délai nécessaire pour obtenir les informations demandées aux autorités étrangères concernant les biens situés à l'étranger et inclus dans l'opération de transmission ;
en cas de causes multiples de prorogation : les prorogations de natures différentes ne se cumulent pas et seul le délai de prorogation le plus long sera mis en œuvre.

– L'exception du délai décennal – ¹⁵²⁸ . – Par exception, le délai de reprise pourra courir jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due en présence d'une activité occulte¹⁵²⁹ ou lorsque l'administration fiscale a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d'une année postérieure¹⁵³⁰. Le délai sera également étendu en cas de non-respect par le contribuable de son obligation de déclaration des comptes¹⁵³¹, contrats d'assurance-vie¹⁵³² et trusts¹⁵³³ détenus ou souscrits à l'étranger¹⁵³⁴. Enfin, depuis la loi de finances pour 2025¹⁵³⁵, ce délai décennal est également applicable « lorsqu'une personne physique se prévaut d'une fausse domiciliation fiscale à l'étranger »¹⁵³⁶.

– L'activité occulte. – La notion d'« activité occulte » vise soit une activité illicite, soit une activité qui n'a, « à aucun moment, été portée à la connaissance de l'administration fiscale »¹⁵³⁷ et « pour laquelle le contribuable n'a pas accompli les formalités auxquelles il était tenu lors de sa création »¹⁵³⁸ auprès du Guichet unique des formalités ou du greffe du tribunal de commerce¹⁵³⁹. L'administration fiscale n'a pas à démontrer une quelconque intention de dissimulation du contribuable¹⁵⁴⁰. Il s'agit de conditions cumulatives. Aussi, dès lors que le contribuable a procédé à la déclaration fiscale dans les délais légaux pour son activité, le délai spécial de reprise ne pourra être mis en œuvre, et ce, même à défaut de déclaration de l'activité au guichet unique ou au greffe. L'activité concernée peut avoir été réalisée par le contribuable lui-même ou par une personne morale dont il perçoit les revenus distribués. Il ne peut toutefois s'agir que d'une activité soumise à déclaration. Cela exclut donc les activités salariées. Si les conditions sont remplies, cette extension s'appliquera alors à l'ensemble des impôts et taxes afférents à l'activité occulte découverte. Seront ainsi concernés : « l'impôt sur le revenu (mais les seules catégories de revenus relevant d'une activité professionnelle), l'impôt sur les sociétés, la taxe professionnelle, la cotisation foncière des entreprises, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et les taxes additionnelles ainsi que les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées notamment certaines taxes qui sont contrôlées comme en matière de TVA, comme la taxe d'apprentissage et la participation à la formation professionnelle continue »¹⁵⁴¹. Il existe toutefois une mesure de tempérament. En effet, ce délai de reprise spéciale ne sera pas mis en œuvre sous réserve que le contribuable ait régularisé spontanément sa situation avant le début de la procédure de contrôle¹⁵⁴², qu'il ait depuis rempli, dans les délais et de lui même, l'ensemble de ses obligations fiscales déclaratives et, enfin, que le contrôle exercé pour la période de délai de reprise « normale » n'ait pas donné lieu à des rehaussements pour lesquels un manquement délibéré est démontré¹⁵⁴³. Ces trois conditions sont cumulatives. À défaut de l'une de ces conditions, le délai de reprise sera étendu à dix ans. Le contribuable pourrait également faire échec à l'extension du délai de reprise s'il parvient à démontrer qu'il ne s'est pas acquitté de ses obligations déclaratives par erreur¹⁵⁴⁴.

– Le procès-verbal de flagrance fiscale. – Le délai de reprise est également étendu lorsqu'un procès-verbal de flagrance fiscale est établi au titre d'une année postérieure. Un tel procès-verbal peut être établi, dans le cadre de certains contrôles fiscaux¹⁵⁴⁵ portant sur une activité professionnelle soumise à déclaration¹⁵⁴⁶. La mise en œuvre de cette procédure est soumise à certaines conditions de fond. D'une part, elle ne peut être justifiée que par l'une des quatre situations visées à l'article L. 16-0 BA du LPF, à savoir : l'exercice d'une activité occulte ; la délivrance de factures fictives¹⁵⁴⁷ ; les procédés permettant de priver la comptabilité de valeur probante¹⁵⁴⁸ ; et les infractions aux interdictions relatives au travail dissimulé¹⁵⁴⁹. D'autre part, il doit exister des circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de la créance.

– Les délais spéciaux. – Même si le délai de reprise est écoulé, l'administration fiscale est en droit de mettre en œuvre des délais spéciaux qui se conjuguent avec le délai initial afin de rallonger celui-ci dans quatre hypothèses :

en cas d'erreur sur la nature de l'impôt ou sur le lieu d'imposition¹⁵⁵⁰ : la correction est possible jusqu'à l'expiration de l'année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge de l'imposition initiale¹⁵⁵¹ ;
en cas d'omissions ou d'insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux ¹⁵⁵² ou par une réclamation contentieuse ¹⁵⁵³ : la réparation de l'omission ou de l'insuffisance est possible jusqu'à l'expiration de l'année suivant celle au cours de laquelle l'instance a été close et dans la limite de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (délai de droit commun). Selon le Conseil d'État, la révélation desdites omissions ou insuffisances peut intervenir « avant même l'ouverture d'une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d'une procédure judiciaire telle qu'une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l'examen des poursuites par le ministère public »¹⁵⁵⁴ ;
en cas d'omissions ou insuffisances révélées lors d'une succession suite au décès du contribuable¹⁵⁵⁵ : s'il est constaté que le défunt, ou son conjoint, n'a pas été imposé ou pas suffisamment au titre de l'année du décès ou de l'une des quatre années antérieures, l'IR peut être mis en recouvrement jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle de la déclaration de succession ou, si celle-ci n'est pas établie, suivant l'année du paiement par les héritiers des droits de mutation par décès. Seules les omissions ou insuffisances portées à la connaissance de l'administration par l'effet de l'ouverture de la succession peuvent faire l'objet de ce délai spécial. Le point de départ de ce délai spécial est la date d'enregistrement de la déclaration de la succession¹⁵⁵⁶. En cas de pluralité de déclarations, il convient de retenir, par principe, la déclaration portant sur l'entier actif successoral et non la déclaration provisoire¹⁵⁵⁷. En cas de déclaration complémentaire portant sur des biens omis, chaque déclaration ouvre un nouveau délai spécial concernant les biens qui y sont inclus. Enfin, à défaut de déclaration, c'est la date du paiement des droits de mutation qui devra être retenue. Le versement d'un simple acompte n'est pas, à ce titre, considéré comme permettant de faire courir la prescription¹⁵⁵⁸ ;
en cas de rectification de valeur d'un actif ou d'un droit incorporel transféré à l'intérieur d'un groupe¹⁵⁵⁹ : la correction peut intervenir jusqu'à la fin de la sixième année au titre de laquelle l'imposition est due¹⁵⁶⁰. Cette hypothèse fait, en outre, exception à la garantie de non-renouvellement d'une vérification de comptabilité¹⁵⁶¹.

Tableau synthétique

Pour un même contribuable, les règles des délais de reprise s'appliquent indépendamment suivant l'impôt concerné¹⁵⁶². Il convient donc de maîtriser ces différents délais. En outre, il convient de garder à l'esprit la possibilité pour l'administration fiscale de conjuguer, dans les hypothèses susvisées, le délai de reprise avec ces délais spéciaux. Le notaire doit donc toujours conserver à l'esprit qu'il existe, en somme, plusieurs portes d'entrée pour la prescription d'un même acte.

Nature de l'impôt	Délai de principe et point de départ	Évolutions des délais
Droit d'enregistrement (LPF, art. L. 186, L. 180 et L. 21 B)	31/12 de la 6^e année suivant le fait générateur de l'impôt (date de l'acte ou de l'événement [1]) ou de l'enregistrement (si prescription « abrégée »).	↓ 1 an sur demande expresse de contrôle par le contribuable dans les 3 mois suivant l'enregistrement et sous réserve du paiement des droits ;
IFI (LPF, art. L. 186)	31/12 de la 6^e année suivant l'année au cours de laquelle l'impôt est dû.	↓ 3 ans si exigibilité de l'impôt suffisamment révélée par la déclaration (3)
IR/IS et plus-value immobilière (4) (LPF, art. L. 169 et L. 169 A)	31/12 de la 3^e année suivant celle au titre de laquelle l'impôt est dû.	↑ 10 ans activité occulte, procédure de flagrance fiscale, fausse domiciliation ou à défaut de déclaration des avoirs et contrats détenus à l'étranger.
Taxes sur le chiffre d'affaires (TVA, taxes assimilées) (LPF, art. L. 176)	31/12 de la 3^e année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.	↑ 10 ans activité occulte, procédure de flagrance fiscale ou fausse domiciliation.
TF, TH et taxes annexes (LPF, art. L. 173)	31/12 de l'année suivant l'année au cours de laquelle l'impôt est dû.	↑ 3 ans si exonération ou réduction d'impôt attribuée à tort.
Taxes sur cessions de terrains devenus constructibles	*Communale (CGI, art. 1529)* : 31/12 de l'année suivant l'année au cours de laquelle l'impôt est dû (comme en matière d'impôts directs locaux [6] tels que TH et TF). – LPF, art. L. 173.
Taxe d'aménagement (LPF, art. L. 175 A)	31/12 de la 3^e année suivant celle de la date d'exigibilité	↑ 6 ans suivant l'année de l'achèvement des constructions ou aménagements en cas de non-respect de la réglementation.
Pénalités fiscales (LPF, art. L. 188 et C. civ., art. 2224)	Amendes fiscales concernant l'assiette et paiement : délai identique à celui qui s'applique aux droits simples et majorations correspondant.
(1) Par ex. : date du décès à défaut de DS ; date de décès du donateur d'un don manuel en cas d'option par le bénéficiaire pour la déclaration et le paiement des droits au décès du donateur (LPF, art. L. 181 A).