Les droits de succession

– Statistiques et rendement budgétaire des droits de succession. – Chaque année, la DGFiP enregistre entre 750 000 et 850 000 déclarations de succession. Les déclarations imposables représentent environ un tiers du nombre total des déclarations déposées⁰⁸⁴.

En 2023, le rendement des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) s'est élevé à 19,4 milliards d'euros, dont 15,7 milliards au titre des droits de succession⁰⁸⁵. Ces statistiques fournissent des renseignements intéressants sur l'impôt de succession. Paradoxalement, on peut être surpris par la pauvreté du traitement de cette mine d'informations dont dispose l'administration. Ainsi en 2021, un parlementaire avait interrogé le ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Relance, chargé des comptes publics, pour obtenir quelques précisions sur les droits de succession et une analyse statistique plus fine. Les informations suivantes lui avaient été demandées : flux annuel des successions et des donations depuis 2015 ; proportion de successions taxables ; part de l'assurance-vie dans les successions ; part de la résidence principale dans les successions ; part de la succession reçue par le conjoint survivant en moyenne parmi les successions familiales ; part des successions dans lesquelles le conjoint opte pour l'usufruit ; cumul des donations réalisées entre 2014 et 2019 ; montant de la donation moyenne et de l'héritage moyen. Le ministre a simplement précisé qu'en matière de droits de mutation à titre gratuit, la DGFiP dispose des informations synthétisées dans le tableau ci-dessus ; que les déclarations de succession imposables représentent environ un tiers du nombre total de déclarations de succession ; et que le comptable public contrôle uniquement la liquidation des droits lors du dépôt des déclarations de succession sans remontées statistiques sur les autres éléments sollicités⁰⁸⁶. Les déclarations de succession recèlent pourtant une mine d'informations sur la composition des familles et sur l'état du patrimoine des ménages. Et il est surprenant qu'à l'ère de la société de l'information et de la donnée, l'administration, dotée de puissants moyens de traitement, n'exploite pas davantage ce gisement.

– Brève histoire des droits de succession. – L'impôt de succession remonte les siècles. Il est lié à la reconnaissance de la patrimonialité des droits exercés sur le sol et de leur caractère héréditaire. Dans l'Occident médiéval, l'organisation politique de la société reposait sur la féodalité et le lien de vassalité unissant les hommes. Le caractère intuitu personae du lien unissant le seigneur à son vassal s'opposait à la patrimonialité du fief et à sa transmissibilité. Elle finit pourtant par être admise et la dévolution héréditaire des fiefs a été assez promptement reconnue par la coutume. Il en fut de même pour la censive constituant la tenure roturière concédée à un cultivateur et qui n'est pas chargée du même caractère personnel. La transmission héréditaire du fief et de la censive fut donc admise au Moyen Âge central et fut l'occasion de percevoir un droit au profit du seigneur. Cet impôt prit un détour particulier. En effet, dans la plupart des coutumes, il prit la forme du droit de rachat ou de relief versé par l'ayant droit au seigneur pour conserver le fief ou la censive⁰⁸⁷. Cet impôt correspondait aux revenus d'une année produits par le fief. À l'époque moderne, le pouvoir royal regardait avec envie ces impositions seigneuriales. L'édit des insinuations laïques de 1703 institua un droit du centième denier, car son taux était à l'origine de 1 %. Cet impôt portait sur toutes les mutations d'immeubles, y compris les donations et successions. Ces mutations à titre gratuit étaient exonérées lorsqu'elles intervenaient en ligne directe. Mais les autres transmissions étaient imposables sur une base brute, sans déduction des dettes⁰⁸⁸. À la Révolution, la fiscalité des successions fut utilisée comme un instrument de nivellement des patrimoines et de redistribution des richesses. La grande loi du 22 frimaire an VII (12 décembre 1798), qui eut clairement pour but d'assurer de nouveaux revenus au Trésor, intégra les meubles dans les actifs imposables au titre des successions, alors qu'auparavant seuls les immeubles étaient taxables. Puis la loi du 15 mai 1850 imposa les transmissions par donation ou succession des rentes sur l'État et une loi de 1857 imposa la transmission des autres valeurs mobilières (à un taux très faible de 0,20 %). La grande réforme de la fiscalité des successions fut l'œuvre de la loi du 25 février 1901 imposant les principes contemporains de taxation des transmissions par décès. Cette réforme se caractérise par deux innovations majeures. D'une part, les droits de succession sont devenus les premiers impôts progressifs du système fiscal français, avant l'impôt sur le revenu adopté en 1914⁰⁸⁹. En fonction du degré de parenté, le montant des actifs était divisé en plusieurs tranches taxées de façon progressive (le taux maximal était de 18,50 % pour les non-parents, contre 2,50 % pour les transmissions en ligne directe). D'autre part, la liquidation fiscale des droits de succession était adossée à la liquidation civile, car l'impôt portant sur la transmission universelle du patrimoine, en intégrant à l'actif l'ensemble des biens du défunt mais en déduisant également le passif. Plus d'un siècle s'est écoulé depuis cette réforme majeure. Et cette fiscalité des successions, politiquement sensible, ayant fait l'objet de multiples ajustements depuis cette date, a conservé cette architecture générale.

– Le notaire, expert de la fiscalité des successions. – Le notaire est l'expert naturel de la fiscalité des successions pour deux raisons.

Dans la mesure où la liquidation des droits de mutation à titre gratuit s'adosse à la liquidation civile de la succession du défunt, le notaire est le conseil désigné pour accompagner les héritiers dans l'accomplissement de leurs obligations déclaratives. La maîtrise des concepts civilistes et des raisonnements juridiques nécessaires à la liquidation d'une communauté et d'une succession ne s'improvise pas. Les particularités fiscales qui se surajoutent compliquent encore la tâche du liquidateur. C'est donc tout naturellement que, concomitamment au règlement civil des successions, le notaire est chargé par les clients de l'établissement de la déclaration fiscale de succession. Il ne dispose pourtant, dans ce domaine, d'aucune attribution légale et aucun monopole ne lui réserve cette compétence. L'établissement, le dépôt de la déclaration de succession ainsi que le paiement des droits incombent aux seuls héritiers⁰⁹⁰. Leur substitution par le notaire repose sur un simple mandat. Ce dernier est en pratique souvent tacite. Dès lors que le notaire a été chargé du règlement successoral, ses obligations portent sur le règlement tant civil que fiscal. Il est cependant fortement recommandé d'établir une procuration consentie par les clients à l'effet de déposer la déclaration de succession. Il importe d'inclure aux termes de ce mandat un pouvoir habilitant le notaire à répondre à l'administration en cas de demande d'éclaircissements ou de proposition de rectification adressée aux héritiers. Dans la mesure où la quasi-totalité des déclarations de succession sont établies et déposées par les offices notariaux, il est reconnu au notariat un monopole de fait. Prenant acte de cette situation, une doctrine propose que « la reconnaissance textuelle d'un monopole, d'ores et déjà factuel en matière de [droits de succession], conférerait donc unité et sécurité à l'intervention du notaire sur les transmissions à titre gratuit »⁰⁹¹.

– Les doléances du Congrès pour améliorer la collecte de l'information. – Le notaire chargé du règlement successoral par les héritiers est tenu de rédiger la déclaration de succession. Cette tâche l'amène à établir l'inventaire des forces et charges de la succession. Naguère, dans une société où les personnes et les biens étaient peu mobiles, le notaire connaissait la situation de ses clients. Son minutier, ses archives et sa connaissance personnelle de sa clientèle lui permettaient de disposer d'une source d'informations fiable et relativement exhaustive. La société s'est transformée et tout a évolué, autant la composition des familles que celle des patrimoines. Pour accomplir sa mission, le notaire est donc dépendant de la qualité et de l'exhaustivité de l'information délivrée par les clients et de la bonne foi de ces derniers.

Trois séries de difficultés compliquent la tâche du notaire pour collecter les informations complètes et fiables.

Pour ces raisons, le notaire est confronté à de nouvelles difficultés dans l'établissement de la déclaration de succession et il dépend de la connaissance et de la bonne foi des clients. Les outils d'information existant à ce jour ne sont plus adaptés. Par exemple en matière immobilière, les recherches via la plateforme du cadastre ou du fichier immobilier ne permettent pas d'obtenir l'intégralité des biens détenus par une personne. La recherche par commune est obligatoire, ce qui rend la tâche impossible. En matière d'entreprises, la plateforme Infogreffe permet une recherche par personne à l'échelle nationale. Cela permet déjà de retrouver les établissements individuels des commerçants et les titres des sociétés dont le capital est divisé en parts. Cependant, la fiabilité de cette plateforme n'est pas avérée et il existe beaucoup de risque d'homonymie. Surtout, pour les sociétés non cotées, il est impossible de retrouver les titres de sociétés dont le capital est divisé en actions ainsi que les autres valeurs mobilières émises par ces sociétés en l'absence de registre centralisé à cet effet. Pour la recherche des actifs financiers, l'accès au fichier FICOBA a été ouvert aux notaires. Il permet en général de confirmer les informations transmises par les clients, mais rarement de découvrir de nouveaux actifs. Cependant, la plateforme FICOVIE est défaillante et ne permet que rarement de reconstituer le portefeuille de contrats d'assurance-vie souscrits par une personne⁰⁹⁵. Concernant les biens situés à l'étranger, le notaire ne dispose d'aucun outil d'information et dépend totalement de son client. Enfin, s'agissant des actifs numériques, l'absence de registre centralisé pose la même difficulté de traçabilité. Ce caractère occulte est d'ailleurs assez souvent l'une des qualités recherchées par les titulaires de tels actifs. Le notaire ne dispose pas non plus de fichier de donations. La connaissance par le notaire de ces donations, authentiques ou non, est pourtant essentielle pour la liquidation d'une succession, notamment pour les opérations de rapport afin de reconstituer la masse partageable et de réunion fictive pour déterminer la masse de calcul de la réserve héréditaire. Sur tous ces sujets, l'administration dispose d'informations indispensables pour réaliser correctement la liquidation civile et fiscale d'une succession. Une collaboration renforcée entre l'administration et le notariat en vue d'établir des bases de données exhaustives et fiables permettrait de résoudre ces difficultés pour l'avantage de tous. D'abord pour les clients pouvant légitimement ignorer la consistance du patrimoine de leur auteur. Ensuite pour le notaire, qui disposerait d'outils d'information plus fiables. Enfin pour l'administration, qui valoriserait le stock d'informations en sa possession, à ce jour sous-exploité. La mise à disposition du notaire de sources d'information exhaustives et fiables est de nature à garantir la bonne liquidation civile et fiscale des successions. Certains auteurs ont même envisagé d'octroyer au notaire un droit de communication, à l'instar de celui dont dispose l'administration fiscale⁰⁹⁶. Ainsi, pour une sécurisation de la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il pourrait être décidé la création d'un fichier des donations consultables par les notaires. L'ouverture de ces bases et fichiers ne pourrait se faire que sous le strict contrôle des instances professionnelles afin de garantir que les informations ainsi obtenues ne soient pas détournées de leur objet.