Les droits de mutation entre vifs

– Le rendement budgétaire des droits de mutation à titre onéreux. – Les droits de mutation à titre onéreux ont généré en 2023 des recettes fiscales d'un montant de 19 milliards d'euros⁰⁶⁹. 17,6 milliards de ces droits ont été perçus au profit des départements et des communes, constituant une part importante de leur budget. La différence, soit 1,4 milliard, représente le montant des droits perçus par l'État. Les droits de mutation à titre onéreux sont très sensibles aux conjonctures immobilières. Le rendement de cet impôt s'était fortement accru durant la période d'expansion de ce marché. L'augmentation des prix, combinée avec l'effet multiplicateur du nombre de transactions toujours en hausse, avait fortement accru le rendement des droits de mutation à titre onéreux. Celui-ci a chuté avec la crise du marché immobilier qui s'ancre dans l'économie française depuis 2022. Pour compenser cette perte de recettes fiscales, le législateur⁰⁷⁰ a autorisé les départements à augmenter les droits de mutation de 0,50 %, au risque de bloquer davantage un marché déjà atone. Dès lors que la sensibilité du rendement des droits de mutation à titre onéreux au marché est forte et directement corrélée à son évolution, la puissance publique serait bien inspirée d'anticiper et de gérer ces effets de cycle en constituant des réserves durant les périodes de rendement excédentaire à l'effet d'absorber les pertes fiscales durant les phases d'atonie du marché. Cela éviterait d'accroître la pression fiscale sur un marché déjà apathique pour au contraire envisager des mesures de soutien du marché afin de lisser ces effets de cycle.

– La fiscalité du commerce juridique des biens. – Tout mouvement de patrimoine, toute mutation de biens intéresse l'administration fiscale, d'abord dans un souci d'information et surtout dans un but de taxation. Selon l'heureuse formule du professeur Cozian⁰⁷¹, le fisc est à l'affût comme un chasseur armé de son fusil à deux coups : un coup pour le vendeur (imposition au titre des plus-values) et un coup pour l'acheteur (imposition au titre des droits de mutation). Force est de constater que la moindre opération juridique génère une conséquence fiscale. La fiscalité a progressivement envahi le commerce juridique en s'adossant aux concepts du droit pour y trouver de nouvelles matières taxables. Cet envahissement de la vie juridique par la fiscalité est la conséquence de différentes nécessités : connaître l'économie de la Nation, augmenter les recettes fiscales et en diversifier les sources, et enfin soumettre la fiscalité au droit pour en asseoir la légitimité et la légalité. Historiquement, la fiscalité des actes juridiques s'est introduite dans notre droit par l'insinuation devenue l'enregistrement à la Révolution. La fiscalité de l'enregistrement a connu son âge d'or au XIX ^e siècle tant par le prestige de son administration que par son rendement budgétaire. La transformation, aux XIX ^e et XX ^e siècles, d'une économie fondée sur la richesse du sol en une économie de production et de consommation de produits industriels et de services tertiaires, a modifié les structures économiques et sociales de la Nation. La fiscalité s'est adaptée à ces mutations en créant la TVA. La fiscalité de l'enregistrement a subi la concurrence de cet impôt moderne et intelligent. Ainsi, lorsque les opérations juridiques sont réalisées dans le cadre d'une activité économique par un assujetti à la TVA, les ventes de biens et prestations de services génèrent l'application de cette taxe. L'enregistrement s'est même trouvé concurrencé par la TVA sur son terrain de prédilection et son domaine historique, à savoir les mutations immobilières. La TVA est ainsi devenue le régime fiscal de droit commun en matière de mutations d'immeubles neufs. Si le XX ^e siècle a ainsi vu décroître l'importance, en termes budgétaires, de l'enregistrement, cette discipline conserve tout son intérêt car elle demeure la fiscalité de référence du commerce juridique des biens. Cette matière élaborée et enrichie au fil des siècles à partir du droit civil présente un haut degré de technicité. Elle demeure la fiscalité de référence par la variété et la richesse des concepts juridiques appréhendés. La grille d'analyse des actes soumis à son empire permet de s'en convaincre aisément, car tout acte de mutation génère l'application d'un droit au profit de l'État. En effet, les droits de mutation à titre onéreux s'appliquent à tout acte juridique quelle qu'en soit la nature : vente, échange, apport, et par extension partage ou licitation. Les droits de mutation s'appliquent également quelle que soit la nature du droit objet du transfert : propriété, usufruit, nue-propriété, droit de jouissance et droit réel accessoire tel que la constitution d'une hypothèque ou d'un nantissement. Ils s'appliquent également à tous biens, quelle qu'en soit la nature : immeubles, droits réels immobiliers, tous meubles corporels ou incorporels. Cette présentation non exhaustive a pour objet de mettre en évidence le spectre extrêmement large des droits de mutation appréhendant tout type de mutation dans le commerce juridique des biens. Elle a également pour objet de démontrer son adaptabilité à l'économie et aux nouveaux concepts juridiques qui en émergent. Le XIX ^e siècle a vu la consécration juridique, d'abord dans la jurisprudence puis dans la loi, de la notion de fonds de commerce issue de la pratique notariale. La fiscalité de l'enregistrement s'est enrichie de nouvelles dispositions pour appréhender la mutation, la location et le nantissement de ce nouveau bien incorporel composé d'une universalité. La création des sociétés de capitaux et des titres de sociétés et autres valeurs mobilières toujours plus sophistiqués pour financer l'économie capitaliste a également commandé au droit fiscal d'élaborer une fiscalité de l'enregistrement particulière. Plus récemment, le Code général des impôts a été adapté pour intégrer les actifs numériques et le commerce en découlant⁰⁷². Si la rentabilité budgétaire des droits de mutation à titre onéreux dépend essentiellement des taxes de publicité foncière générées par le marché immobilier, la fiscalité de l'enregistrement conserve cette vocation omniprésente dans le commerce juridique des biens. Il en résulte un régime complexe et technique, variant selon la nature des mutations, des droits transmis et des biens qui en sont l'objet.

– La publicité foncière et la formalité fusionnée. – Quelques précisions particulières doivent être apportées concernant la publicité foncière qui, plus que toute autre procédure fiscale, a cette double fonction de formalité juridique destinée à garantir l'opposabilité des droits et de formalité fiscale de perception de l'impôt. « Notre système de publicité a conservé le caractère fiscal qui lui a été imprimé dès l'origine »⁰⁷³. En effet, dès le départ, la tâche de gérer la publicité foncière a été confiée à un service administratif rattaché au ministère de l'Économie et des Finances. Les liens entre la publicité foncière et la collecte de l'impôt sont de plusieurs ordres. Les services de la publicité foncière sont chargés de percevoir les taxes à l'occasion des formalités. Ils sont ainsi tenus de recouvrer la taxe de publicité foncière, due à raison de l'exécution de la formalité, ainsi que la contribution de sécurité immobilière⁰⁷⁴. Depuis la loi n^o 69-1168 du 26 décembre 1969, ce rôle de collecte de l'impôt a été renforcé par la formalité fusionnée permettant de réaliser concomitamment les formalités d'enregistrement et de publicité foncière. En raison du succès de cette administration et de ce mode de recouvrement, le nombre d'impôts collectés à l'occasion de la formalité de publicité foncière n'a fait que croître. Ont ainsi été ajoutées la perception de l'impôt sur les plus-values immobilières⁰⁷⁵ des particuliers et celle des taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles⁰⁷⁶. Il est utile de rappeler que le succès du service de la publicité foncière dans ces différentes missions dépend pour une large partie de la qualité du service rendu par le notariat. Le processus d'authentification, prérequis pour la publication, a été imposé en vue de garantir la fiabilité des registres. Le rapport « Pour une modernisation de la publicité foncière », établi par la Commission de réforme de la publicité présidée par le professeur Aynès, a rappelé la nécessaire condition d'authenticité, préalable à la formalité⁰⁷⁷. Cette collaboration, deux fois séculaire, entre l'administration fiscale et le notariat a permis d'élaborer ce système fiable et efficace de garantie des droits immobiliers et de collecte des impôts. Ainsi les services de publicité foncière procèdent chaque année, selon les arythmies du marché immobilier, à environ 4 millions de publications d'actes, dont 90 % sont des actes notariés⁰⁷⁸.

– La TVA immobilière. – L'article 16 de la loi de finances rectificative n^o 2010-237 du 9 mars 2010 a profondément modifié le régime de la TVA immobilière pour la mettre en conformité avec le droit de l'Union européenne. Depuis cette réforme, le champ d'application de la TVA immobilière est appréhendé à partir des principes généraux de l'article 256, I du CGI disposant que : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Il résulte de cette réforme que la TVA immobilière est liquidée, encaissée et reversée par l'assujetti lui-même, conformément au droit commun de la TVA. L'assujetti est tenu de reverser la TVA collectée, sous déduction éventuelle de la TVA acquittée, lors du dépôt de sa déclaration périodique de TVA. Le notaire n'est donc pas collecteur de TVA immobilière. Ou plutôt, il n'est plus collecteur de cette taxe depuis la réforme précitée de 2010. Antérieurement, lorsque la mutation entrait dans le champ d'application de la TVA (ancien régime) et que le vendeur redevable de la taxe n'était pas un assujetti habituel, le notaire était chargé d'établir sur l'imprimé Cerfa idoine la déclaration de TVA, de liquider la taxe, de la retenir sur le prix de vente et de reverser les sommes dues au Trésor public lors de l'accomplissement de la formalité fusionnée. Cette remarque d'un intérêt historique rappelle le caractère flexible et facilement adaptable selon les besoins de l'administration du rôle de liquidateur-collecteur d'impôts du notaire. Ce dernier s'adapte aux évolutions économiques et juridiques de la fiscalité et demeure un collecteur d'impôts fiable et efficace, dans l'intérêt de la puissance publique et du contribuable.