La fiscalité de l'acte notarié

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Par fiscalité de l'acte notarié, il faut entendre les impôts et taxes qui sont la conséquence directe et immédiate de l'acte notarié. Il s'agit à titre principal des droits d'enregistrement. Seront tout d'abord rappelées quelques généralités (Sous-section I), avant d'aborder certains aspects spécifiques des droits de donation et des droits de mutation à titre onéreux (Sous-section II). En aparté, il sera traité d'un impôt disparu, mais symbolique de la fiscalité de l'acte notarié : l'impôt du timbre (Sous-section III).

L'enregistrement

– Définition. – Le terme « enregistrement » a une nature hybride et désigne à la fois une formalité et un impôt. Il se définit comme la transcription ou la mention sur un registre public par un fonctionnaire de la Direction générale des Finances publiques (DGFiP), moyennant le paiement d'un droit fiscal, d'actes, de contrats ou de déclarations, en vue d'en constater l'existence et de leur conférer date certaine⁰⁵². L'enregistrement constitue la fiscalité des actes juridiques, essentiellement civils.

– Brève histoire des droits d'enregistrement. – Connus dès l'Antiquité, les droits d'enregistrement ont prospéré dans le droit féodal puis sous l'Ancien Régime. Ils ont survécu à la Révolution et connu un essor remarquable au XIX ^e siècle⁰⁵³. Le XIX ^e siècle marqua l'âge d'or des droits d'enregistrement d'abord en raison de leur rendement budgétaire, et surtout du fait de leur prestige. La régie de l'Enregistrement et des Domaines constituait la noblesse de l'administration fiscale qui était une très bonne école à la fois civile et fiscale. La fiscalité de l'enregistrement était très symptomatique de la société bourgeoise du XIX ^e siècle ; celle du bon père de famille soucieux de la préservation de son patrimoine. L'enregistrement protège les intérêts et les biens du propriétaire les opposant aux tiers par cette publicité. Le XX ^e siècle verra naître l'impôt sur le revenu (IR), l'impôt sur les sociétés (IS) et la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour adapter le système fiscal aux transformations des structures économiques de la Nation. Ces grands impôts, alimentant à titre principal le budget de l'État, finissent par marginaliser la fiscalité de l'enregistrement dont une partie est transférée aux collectivités locales. En droit positif, il ne reste plus grand-chose de sa gloire passée. Sa productivité budgétaire demeure médiocre en subissant la concurrence croissante des impôts plus jeunes et rentables. Ainsi en 1963, la TVA s'est partiellement substituée aux droits d'enregistrement dans le domaine immobilier. La loi de finances rectificative n^o 2010-237 du 9 mars 2010 a profondément réformé le régime de la TVA immobilière⁰⁵⁴. Cette taxe est devenue le régime de droit commun des mutations d'immeubles neufs, reléguant les droits d'enregistrement aux mutations d'immeubles anciens.

– L'enregistrement, la fiscalité des actes juridiques. – Par sa nature composite, à la fois impôt et formalités, l'enregistrement forme la matière du droit fiscal des actes juridiques. L'emprise croissante de l'État dans la vie civile l'a conduit à élaborer ce dispositif constituant autant une ressource fiscale qu'une formalité juridique. Comme déjà démontré, le notaire percepteur d'impôts est né avec l'enregistrement. L'acte notarié et la fiscalité de l'enregistrement sont indissolublement liés car leurs champs de compétence se recoupent très largement. Les actes notariés sont obligatoirement soumis à la formalité de l'enregistrement ; soit à la formalité fusionnée de l'enregistrement et de la publicité foncière, soit à la formalité dite « autonome » de l'enregistrement. Les actes notariés sont les principaux pourvoyeurs de droits d'enregistrement. Réciproquement, les règles de l'enregistrement ont enrichi le droit notarial d'une fiscalité propre ayant influé sur la nature même de l'acte. Ce cousinage historique a transformé la conception de l'acte notarié et son mode de rédaction. L'exemple le plus significatif est celui de la publicité foncière. En réservant la compétence exclusive de l'acte authentique à la publication au fichier immobilier⁰⁵⁵, la réglementation a également normalisé son mode de rédaction. Elle a d'abord imposé la première partie normalisée, puis le système Télé@ctes. La liberté de rédaction d'une convention civile a été anéantie pour se conformer aux exigences de la publicité foncière.

– Les interactions du droit civil et de l'enregistrement. – Conçus comme la fiscalité des actes juridiques, l'enregistrement et le droit civil s'enrichissent mutuellement et entretiennent plusieurs interactions.

Le droit civil constitue la matière imposable des droits d'enregistrement. Ainsi, l'application du droit civil déclenche celle du droit fiscal. La signature de l'acte notarié est le plus souvent le fait générateur de l'impôt et les droits d'enregistrement s'appliqueront en s'adossant aux concepts civilistes. Une bonne connaissance du droit de l'enregistrement nécessite en amont une parfaite maîtrise du droit civil. La qualification des actes et notions juridiques détermine les règles d'imposition, spécialement la nature des droits applicables et l'assiette.
L'enregistrement impacte directement l'application du droit civil, et ceci de deux manières :
- cette formalité commande l'opposabilité des actes et mutations aux tiers. Cet effet juridique, imposant le rayonnement de l'acte à l'égard de ceux qui n'y sont pas parties, n'est pas négligeable dans la régulation des rapports sociaux. Par un tandem bien coordonné, le notaire garantit la validité de l'acte tandis que l'administration en garantit son opposabilité ;
- la formalité fiscale peut produire un effet juridique encore plus décisif en conditionnant la validité ou l'efficacité même de l'acte. Il en est ainsi de la promesse unilatérale de vente portant sur un bien ou droit immobilier, un fonds de commerce ou un droit au bail⁰⁵⁶. Il en est également ainsi pour l'acte de cession de fonds de commerce devant être enregistré à peine de nullité de la publication dans un journal d'annonces légales et au Bulletin des annonces civiles et commerciales (BODACC)⁰⁵⁷. Dans le domaine de l'urbanisme et des recours contre les permis de construire, l'article L. 600-8 du Code de l'urbanisme impose l'enregistrement, conformément à l'article 635, 9^o du CGI, de toute transaction par laquelle une personne ayant demandé au juge administratif l'annulation d'un permis de construire, de démolir ou d'aménager, s'engage à se désister de ce recours en contrepartie du versement d'une somme d'argent ou de l'octroi d'un avantage en nature. À défaut, la contrepartie prévue par une transaction non enregistrée dans le délai d'un mois est réputée sans cause et les sommes versées ou celles correspondant au coût des avantages consentis sont sujettes à répétition. La jurisprudence applique strictement ces sanctions⁰⁵⁸. Ces sanctions concernent les actes sous seing privé et non les actes notariés soumis à la formalité de l'enregistrement.

– Les fonctions de l'enregistrement dans la société du XXI ^e siècle. – La doctrine qualifie les droits d'enregistrement de « vieilles impositions ». Non sans un brin d'humour, le professeur de la Mardière énonce que « les ventes d'immeubles neufs sont soumises à la TVA, alors que celles d'immeubles anciens relèvent des droits d'enregistrement : qui se ressemble s'assemble »⁰⁵⁹. Cette appréciation pose la question des fonctions de l'enregistrement et de son utilité dans la société du XXI ^e siècle. Trois fonctions seront distinguées :

Une recette fiscale. À titre principal, l'enregistrement représente tout d'abord une ressource fiscale non négligeable. Même s'il n'est pas aussi générateur de recettes que les grands impôts comme la TVA, l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu, son produit n'est pas insignifiant. En 2023, le rendement des droits d'enregistrement s'est élevé à 38,4 milliards d'euros⁰⁶⁰. Son montant n'est donc pas neutre et forme plus qu'une recette d'appoint pour l'État. Il représente surtout une part importante du budget des collectivités locales. Les droits d'enregistrement ont surtout l'avantage d'être moins sensibles que les grands impôts précités aux conjonctures économiques. Si le rendement budgétaire des droits de mutation en matière immobilière dépend du dynamisme du marché immobilier, les droits de mutation à titre gratuit (donation et succession) sont décorrélés du marché. En 2023, alors que les recettes fiscales globales ont diminué en raison de la baisse du rendement de la TVA et de l'impôt sur les sociétés, les droits d'enregistrement ont augmenté essentiellement en raison de la hausse des recettes liées aux droits de succession et de donation⁰⁶¹ ;
Une formalité juridique. Ensuite, l'enregistrement et la publicité foncière produisent l'effet juridique de l'opposabilité. Cet attribut est le complément indispensable du droit de propriété. La combinaison de l'acte authentique et de la formalité fiscale protège la propriété. Le notaire garantit la validité de l'acte sur le fond du droit. L'administration fiscale garantit son opposabilité quant à sa forme. Ce système reposant sur un pilier civil et un pilier fiscal est soucieux de la préservation du droit de propriété et de la paix sociale. Ce produit d'une évolution pluriséculaire ne peut être réformé que d'une main tremblante et sans se détourner du bien public. À l'ère numérique, toutes les falsifications et impostures sont possibles. L'authenticité et la formalité fiscale doivent demeurer garantes de l'ordre juridique⁰⁶² ;
Une source d'information. Enfin, l'enregistrement est vecteur d'information. Cette ressource est également capitale pour l'État. L'insinuation et le contrôle des actes créés au XVII ^e siècle ont provoqué l'hostilité de la noblesse et de la bourgeoisie qui y démasquaient une violation du secret de leur fortune. L'œil de l'État pénétrait les familles et les patrimoines privés. Grâce à cette formalité, la monarchie a pu mieux connaître la situation de son royaume : la composition des familles et des patrimoines, l'état des dettes, les modes de production des richesses et d'exploitation du sol… une meilleure connaissance du royaume pour mieux le gouverner et surtout pour mieux le taxer. Si l'administration dispose aujourd'hui de moyens importants et de sources variées pour connaître l'état de la Nation, cette fonction informative n'a pas perdu de son intérêt. L'enregistrement des actes notariés et des déclarations de succession permet à l'administration de disposer d'une source d'information abondante et fiable sur l'état de la société. La fiabilité de la source et l'authenticité des données sont des conditions sine qua non du traitement de l'information. Le partenariat conclu entre l'administration fiscale et le Conseil supérieur du notariat pour alimenter les bases de données du marché immobilier en est une illustration. À l'ère numérique, l'information est l'objet de tous les trafics et de toutes les contrefaçons. Or la donnée est l'énergie de l'économie numérique comme le pétrole a été celle de l'économie industrielle. À l'ère de la société des données et de l'intelligence artificielle, l'ouverture des données publiques, dite open data, est un axe majeur du marché unique des données que l'Union européenne entend développer pour bâtir une économie numérique⁰⁶³. Le marché de la data se nourrit d'informations et de données devenant elles-mêmes la matière première pour d'autres secteurs d'activité. Pour être une nouvelle source de croissance, la viabilité du marché de l'open data requiert un contrôle fiable des données. L'enregistrement constitue à cet égard un outil de collecte de l'information particulièrement sûr, garantissant toutes les qualités requises d'exhaustivité et de fiabilité.

Les droits de mutation entre vifs

– La variété des droits de mutation. – Les droits de mutation représentent l'essentiel des droits d'enregistrement, le terme « mutation » désignant le transfert de propriété d'un bien. En réalité, les opérations soumises aux droits d'enregistrement ne sont pas toutes des mutations. Mais la caractéristique de ces impôts est de frapper le patrimoine en mouvement, lorsqu'il quitte un patrimoine pour en rejoindre un autre⁰⁶⁴. Plusieurs classifications des droits d'enregistrement sont possibles selon le critère retenu pour distinguer chaque transmission : à titre gratuit ou onéreux, entre vifs ou à cause de mort, à titre particulier ou universel. Étant ici question des droits générés par l'acte notarié, seront traités les droits de mutation entre vifs en distinguant les droits de donation (§ I) et les droits de mutation à titre onéreux (§ II).

Les droits de donation

– Le rendement budgétaire des droits de donation. – En 2023, les droits de mutation à titre gratuit ont généré 19,4 milliards d'euros de recettes fiscales⁰⁶⁵. Les droits de donation représentaient dans cet ensemble 3,7 milliards d'euros, soit moins de 20 %. La différence, soit 15,7 milliards d'euros, est constituée par les droits de succession représentant ainsi l'essentiel des droits de mutation à titre gratuit. Cet écart de rentabilité budgétaire s'explique par la différence du poids ou, selon le point de vue, de la rentabilité de l'impôt, entre une transmission subie et une transmission anticipée du vivant.

– La fiscalité d'un acte solennel. – La donation est, à plusieurs titres, l'acte notarié par excellence. Il est d'abord l'acte qui représente et unit le mieux les deux matières fondatrices du droit civil et du droit notarial : la famille et le patrimoine. Par ailleurs, en raison de sa spécificité, il fait l'objet de tous les encadrements et précautions du législateur. Constituant un acte d'appauvrissement, de dépouillement immédiat et irrévocable, toutes les garanties de l'authenticité ont été jugées utiles et nécessaires par le législateur pour en assurer la validité. C'est ainsi que l'article 931 du Code civil dispose que : « Tous actes portant donation entre vifs seront passés devant notaires dans la forme ordinaire des contrats ; et il en restera minute, sous peine de nullité ». Ce n'est pas sans raison que l'insinuation des actes a été introduite dans le royaume de France à partir du XVI ^e siècle en commençant par l'insinuation des donations. Elle a été ordonnée en 1539 par l'ordonnance de Villers-Cotterêts. Elle a dû être reprise en 1566, 1705 et enfin dans l'ordonnance de 1731 du chancelier Daguesseau sur les donations⁰⁶⁶. L'acte était recopié sur un registre tenu au greffe d'une juridiction royale et accessible au public, sous peine d'inopposabilité de la donation aux tiers. En cas d'omission, l'acte ne produisait pas d'effet, principalement à l'égard des héritiers qui pouvaient reprendre le bien. La méfiance à l'égard de cet acte explique le formalisme spécifique l'entourant. La donation est un acte banal lorsqu'elle réalise une transmission aux descendants. Elle devient répréhensible lorsqu'elle est l'instrument d'une fraude ou d'une prédation. Les rédacteurs du Code civil ont donc maintenu l'exigence de l'authenticité pour la donation érigée en acte solennel.

– La spécificité des droits de donation. – La spécificité des droits de donation résulte du régime particulier de ce mode de transmission. L'article 894 du Code civil dispose que : « La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte ». La singularité de cet acte juridique le distingue nettement des autres modes de transmission de biens, ce qui explique son régime fiscal spécifique.

Parmi les modes de transmission entre vifs, les mutations à titre gratuit s'opposent d'abord à celles réalisées à titre onéreux. L'absence de contrepartie onéreuse peut rendre cet acte suspect, justifiant une différence de traitement fiscal entre ces deux types de transmission. La donation est un acte d'appauvrissement motivé par l'intention libérale du donateur. Cette transmission sans contrepartie pécuniaire a toujours été plus lourdement taxée que la mutation à titre onéreux. Soit la donation constitue une opération d'anticipation successorale dans un cadre familial, et la fiscalité successorale s'applique elle-même par anticipation. Soit la donation constitue une libéralité à un tiers, et cette transmission sans contrepartie paraît suspecte aux yeux de l'État appliquant alors une fiscalité confiscatoire.
Parmi les modes de transmission à titre gratuit, les mutations par donation s'opposent ensuite aux transmissions réalisées par succession. Si le corpus général des droits de mutation à titre gratuit s'impose à ces deux modes de transmission, les droits de donation se distinguent par des règles spécifiques en raison de leur nature différente. Si la succession opère une transmission par décès de l'universalité du patrimoine, la donation réalise une transmission entre vifs sur un ou plusieurs biens déterminés. Le législateur fiscal a tendance depuis quelques années à favoriser la fiscalité des donations afin d'encourager la transmission accélérée des patrimoines. Cette politique fiscale poursuit deux objectifs économiques : favoriser la transmission d'entreprises familiales pour garantir leur pérennité⁰⁶⁷ et faciliter le transfert des richesses des seniors aux générations plus jeunes pour accroître la consommation et l'investissement⁰⁶⁸. Ces mesures dérogatoires tendent à dissocier la fiscalité des transmissions par donation et par succession.

– Le don manuel. – L'exigence ad validitatem de l'authenticité de la donation connaît, avec le don manuel, une exception notable. La jurisprudence civile a validé ce mode de transmission pour les biens susceptibles de faire l'objet d'une tradition manuelle. Par une interprétation libérale, elle a admis la validité de ces dons réalisés par virement de compte à compte. La pratique banalisée du don manuel, en contradiction avec l'article 931 du Code civil, produit des effets délétères dans les règlements successoraux et pour la paix des familles. L'usage extensif du don manuel permet de transmettre des sommes, voire des titres de sociétés pour des valeurs considérables. Or la transmission de ces droits souffre d'un défaut de preuve tout à fait préjudiciable pour le donataire, les héritiers réservataires et les tiers. Le droit fiscal s'est adapté de manière tout à fait opportune à cette évolution des transmissions. L'administration fiscale qui se déclare, à raison, incompétente pour juger de la validité d'un acte soumis à son enregistrement, a adapté les modes de déclaration et de recouvrement des droits de donation aux dons manuels. Sur ce point, la fiscalité n'est pas venue au secours du droit civil ; bien au contraire. Il a été démontré que ces deux disciplines interagissent et s'enrichissent mutuellement, voire se complètent utilement, au point de mettre en évidence que la fiscalité de l'enregistrement n'est pas uniquement une source de recette fiscale. Elle peut produire des effets juridiques quant à la validité et l'opposabilité d'un acte. Or la pratique du don manuel, qu'il demeure occulte ou qu'il soit soumis à l'enregistrement, n'a pas les propriétés juridiques de l'acte authentique.

Les droits de mutation à titre onéreux

– Le rendement budgétaire des droits de mutation à titre onéreux. – Les droits de mutation à titre onéreux ont généré en 2023 des recettes fiscales d'un montant de 19 milliards d'euros⁰⁶⁹. 17,6 milliards de ces droits ont été perçus au profit des départements et des communes, constituant une part importante de leur budget. La différence, soit 1,4 milliard, représente le montant des droits perçus par l'État. Les droits de mutation à titre onéreux sont très sensibles aux conjonctures immobilières. Le rendement de cet impôt s'était fortement accru durant la période d'expansion de ce marché. L'augmentation des prix, combinée avec l'effet multiplicateur du nombre de transactions toujours en hausse, avait fortement accru le rendement des droits de mutation à titre onéreux. Celui-ci a chuté avec la crise du marché immobilier qui s'ancre dans l'économie française depuis 2022. Pour compenser cette perte de recettes fiscales, le législateur⁰⁷⁰ a autorisé les départements à augmenter les droits de mutation de 0,50 %, au risque de bloquer davantage un marché déjà atone. Dès lors que la sensibilité du rendement des droits de mutation à titre onéreux au marché est forte et directement corrélée à son évolution, la puissance publique serait bien inspirée d'anticiper et de gérer ces effets de cycle en constituant des réserves durant les périodes de rendement excédentaire à l'effet d'absorber les pertes fiscales durant les phases d'atonie du marché. Cela éviterait d'accroître la pression fiscale sur un marché déjà apathique pour au contraire envisager des mesures de soutien du marché afin de lisser ces effets de cycle.

– La fiscalité du commerce juridique des biens. – Tout mouvement de patrimoine, toute mutation de biens intéresse l'administration fiscale, d'abord dans un souci d'information et surtout dans un but de taxation. Selon l'heureuse formule du professeur Cozian⁰⁷¹, le fisc est à l'affût comme un chasseur armé de son fusil à deux coups : un coup pour le vendeur (imposition au titre des plus-values) et un coup pour l'acheteur (imposition au titre des droits de mutation). Force est de constater que la moindre opération juridique génère une conséquence fiscale. La fiscalité a progressivement envahi le commerce juridique en s'adossant aux concepts du droit pour y trouver de nouvelles matières taxables. Cet envahissement de la vie juridique par la fiscalité est la conséquence de différentes nécessités : connaître l'économie de la Nation, augmenter les recettes fiscales et en diversifier les sources, et enfin soumettre la fiscalité au droit pour en asseoir la légitimité et la légalité. Historiquement, la fiscalité des actes juridiques s'est introduite dans notre droit par l'insinuation devenue l'enregistrement à la Révolution. La fiscalité de l'enregistrement a connu son âge d'or au XIX ^e siècle tant par le prestige de son administration que par son rendement budgétaire. La transformation, aux XIX ^e et XX ^e siècles, d'une économie fondée sur la richesse du sol en une économie de production et de consommation de produits industriels et de services tertiaires, a modifié les structures économiques et sociales de la Nation. La fiscalité s'est adaptée à ces mutations en créant la TVA. La fiscalité de l'enregistrement a subi la concurrence de cet impôt moderne et intelligent. Ainsi, lorsque les opérations juridiques sont réalisées dans le cadre d'une activité économique par un assujetti à la TVA, les ventes de biens et prestations de services génèrent l'application de cette taxe. L'enregistrement s'est même trouvé concurrencé par la TVA sur son terrain de prédilection et son domaine historique, à savoir les mutations immobilières. La TVA est ainsi devenue le régime fiscal de droit commun en matière de mutations d'immeubles neufs. Si le XX ^e siècle a ainsi vu décroître l'importance, en termes budgétaires, de l'enregistrement, cette discipline conserve tout son intérêt car elle demeure la fiscalité de référence du commerce juridique des biens. Cette matière élaborée et enrichie au fil des siècles à partir du droit civil présente un haut degré de technicité. Elle demeure la fiscalité de référence par la variété et la richesse des concepts juridiques appréhendés. La grille d'analyse des actes soumis à son empire permet de s'en convaincre aisément, car tout acte de mutation génère l'application d'un droit au profit de l'État. En effet, les droits de mutation à titre onéreux s'appliquent à tout acte juridique quelle qu'en soit la nature : vente, échange, apport, et par extension partage ou licitation. Les droits de mutation s'appliquent également quelle que soit la nature du droit objet du transfert : propriété, usufruit, nue-propriété, droit de jouissance et droit réel accessoire tel que la constitution d'une hypothèque ou d'un nantissement. Ils s'appliquent également à tous biens, quelle qu'en soit la nature : immeubles, droits réels immobiliers, tous meubles corporels ou incorporels. Cette présentation non exhaustive a pour objet de mettre en évidence le spectre extrêmement large des droits de mutation appréhendant tout type de mutation dans le commerce juridique des biens. Elle a également pour objet de démontrer son adaptabilité à l'économie et aux nouveaux concepts juridiques qui en émergent. Le XIX ^e siècle a vu la consécration juridique, d'abord dans la jurisprudence puis dans la loi, de la notion de fonds de commerce issue de la pratique notariale. La fiscalité de l'enregistrement s'est enrichie de nouvelles dispositions pour appréhender la mutation, la location et le nantissement de ce nouveau bien incorporel composé d'une universalité. La création des sociétés de capitaux et des titres de sociétés et autres valeurs mobilières toujours plus sophistiqués pour financer l'économie capitaliste a également commandé au droit fiscal d'élaborer une fiscalité de l'enregistrement particulière. Plus récemment, le Code général des impôts a été adapté pour intégrer les actifs numériques et le commerce en découlant⁰⁷². Si la rentabilité budgétaire des droits de mutation à titre onéreux dépend essentiellement des taxes de publicité foncière générées par le marché immobilier, la fiscalité de l'enregistrement conserve cette vocation omniprésente dans le commerce juridique des biens. Il en résulte un régime complexe et technique, variant selon la nature des mutations, des droits transmis et des biens qui en sont l'objet.

– La publicité foncière et la formalité fusionnée. – Quelques précisions particulières doivent être apportées concernant la publicité foncière qui, plus que toute autre procédure fiscale, a cette double fonction de formalité juridique destinée à garantir l'opposabilité des droits et de formalité fiscale de perception de l'impôt. « Notre système de publicité a conservé le caractère fiscal qui lui a été imprimé dès l'origine »⁰⁷³. En effet, dès le départ, la tâche de gérer la publicité foncière a été confiée à un service administratif rattaché au ministère de l'Économie et des Finances. Les liens entre la publicité foncière et la collecte de l'impôt sont de plusieurs ordres. Les services de la publicité foncière sont chargés de percevoir les taxes à l'occasion des formalités. Ils sont ainsi tenus de recouvrer la taxe de publicité foncière, due à raison de l'exécution de la formalité, ainsi que la contribution de sécurité immobilière⁰⁷⁴. Depuis la loi n^o 69-1168 du 26 décembre 1969, ce rôle de collecte de l'impôt a été renforcé par la formalité fusionnée permettant de réaliser concomitamment les formalités d'enregistrement et de publicité foncière. En raison du succès de cette administration et de ce mode de recouvrement, le nombre d'impôts collectés à l'occasion de la formalité de publicité foncière n'a fait que croître. Ont ainsi été ajoutées la perception de l'impôt sur les plus-values immobilières⁰⁷⁵ des particuliers et celle des taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles⁰⁷⁶. Il est utile de rappeler que le succès du service de la publicité foncière dans ces différentes missions dépend pour une large partie de la qualité du service rendu par le notariat. Le processus d'authentification, prérequis pour la publication, a été imposé en vue de garantir la fiabilité des registres. Le rapport « Pour une modernisation de la publicité foncière », établi par la Commission de réforme de la publicité présidée par le professeur Aynès, a rappelé la nécessaire condition d'authenticité, préalable à la formalité⁰⁷⁷. Cette collaboration, deux fois séculaire, entre l'administration fiscale et le notariat a permis d'élaborer ce système fiable et efficace de garantie des droits immobiliers et de collecte des impôts. Ainsi les services de publicité foncière procèdent chaque année, selon les arythmies du marché immobilier, à environ 4 millions de publications d'actes, dont 90 % sont des actes notariés⁰⁷⁸.

– La TVA immobilière. – L'article 16 de la loi de finances rectificative n^o 2010-237 du 9 mars 2010 a profondément modifié le régime de la TVA immobilière pour la mettre en conformité avec le droit de l'Union européenne. Depuis cette réforme, le champ d'application de la TVA immobilière est appréhendé à partir des principes généraux de l'article 256, I du CGI disposant que : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Il résulte de cette réforme que la TVA immobilière est liquidée, encaissée et reversée par l'assujetti lui-même, conformément au droit commun de la TVA. L'assujetti est tenu de reverser la TVA collectée, sous déduction éventuelle de la TVA acquittée, lors du dépôt de sa déclaration périodique de TVA. Le notaire n'est donc pas collecteur de TVA immobilière. Ou plutôt, il n'est plus collecteur de cette taxe depuis la réforme précitée de 2010. Antérieurement, lorsque la mutation entrait dans le champ d'application de la TVA (ancien régime) et que le vendeur redevable de la taxe n'était pas un assujetti habituel, le notaire était chargé d'établir sur l'imprimé Cerfa idoine la déclaration de TVA, de liquider la taxe, de la retenir sur le prix de vente et de reverser les sommes dues au Trésor public lors de l'accomplissement de la formalité fusionnée. Cette remarque d'un intérêt historique rappelle le caractère flexible et facilement adaptable selon les besoins de l'administration du rôle de liquidateur-collecteur d'impôts du notaire. Ce dernier s'adapte aux évolutions économiques et juridiques de la fiscalité et demeure un collecteur d'impôts fiable et efficace, dans l'intérêt de la puissance publique et du contribuable.

L'impôt du timbre

– Brève histoire d'un impôt disparu. – À l'ère numérique, évoquer l'impôt du timbre a un caractère anachronique et les jeunes générations de notaires doivent regarder avec perplexité ces vignettes apposées sur les « minutes papier » établies par leurs aînés. Le droit de timbre a été créé sous le règne de Louis XIV en 1674. Il a été repris par le droit intermédiaire et spécialement la loi du 13 brumaire an VIII. La fiscalité du timbre est demeurée en vigueur jusqu'en 2004. Si à l'origine elle formait une nouvelle recette fiscale, la contribution du timbre avait également une fonction civile et administrative. Elle formalisait un lien entre l'État moderne du XVII ^e siècle qui affirmait sa puissance souveraine et les sujets du royaume. La contribution du timbre était établie sur tous les papiers destinés aux actes civils et judiciaires et aux écritures pouvant être produites en justice et y faire foi. Les actes notariés étaient assujettis à la contribution du timbre. Les minutes, grosses et expéditions devaient donc en être revêtues. La contribution était de deux sortes⁰⁷⁹ : droit de timbre tarifé en raison de la dimension du papier employé et droit de timbre à quotité déterminée en fonction des valeurs exprimées dans les actes. La loi du 15 mars 1963 a réformé radicalement les règles d'exigibilité du droit de timbre en limitant l'exigibilité du timbre de dimension à des actes, pièces ou écrits expressément désignés, assujettis à l'impôt d'après la dimension du papier employé. Puis, à l'aube de l'ère numérique, anticipant la dématérialisation des actes, l'article 95 de la loi de finances rectificative pour 2004 n^o 2004-1485 du 30 décembre 2004 a supprimé le droit de timbre de dimension⁰⁸⁰. La perte de recette en résultant a été compensée par l'augmentation du tarif des droits fixes⁰⁸¹.

– Les fonctions perdues de l'impôt du timbre. – L'impôt du timbre, considéré comme une vignette collée sur des actes faits de papier, était condamné par l'emprise croissante de l'informatique dans le fonctionnement de nos sociétés. La substitution du papier par l'informatique dans les modes d'établissement et de conservation des actes juridiques rendait totalement obsolète cette fiscalité d'un autre âge. Pour autant, l'impôt du timbre présentait d'autres vertus qu'il n'est pas anachronique de rappeler. Outre son rapport budgétaire, deux fonctions particulières pouvaient lui être reconnues.

La manifestation de l'autorité publique. L'impôt du timbre manifestait la présence de l'État dans les conventions civiles. L'apposition de la marque visible de l'État sur une convention établie entre des personnes privées énonce de manière ostensible la reconnaissance de cet acte par la puissance publique. Or la souveraineté de la puissance publique, garantissant le respect des droits, se nourrit aussi de ces signes extérieurs. Cette intervention par une vignette portant l'effigie de la puissance publique, autrefois du monarque ou de l'empereur, aujourd'hui de la République, scelle ce contrat entre l'État et le citoyen. Dans l'équilibre institutionnel, le citoyen verse à l'État l'impôt qui doit être affecté à l'accomplissement de ses missions régaliennes, au premier rang desquelles figurent la protection et la garantie des droits. Cette manifestation de l'autorité publique lors de la conclusion d'une convention privée a donc cette vertu représentant bien plus qu'un symbole de la République. D'ailleurs, le droit de timbre n'a pas été totalement supprimé de notre système fiscal. Il demeure exigible lors de la délivrance de certains documents officiels, tels les passeports, cartes d'identité ou titres de séjour, qui constituent l'expression de la puissance publique et la formalisation d'un lien institutionnel entre l'État et le bénéficiaire du document. À l'ère numérique, les actes remis au client ne comportent plus ces signes distinctifs de la puissance publique. Un document numérique au format PDF ne comportant qu'en dernière page la figuration des signatures électroniques des parties et du notaire est souvent la seule marque de leur droit de propriété. La transmission et l'opposabilité des droits méritent des titres pour manifester de manière plus ostensible et officielle des marques de garantie.
Le volume des actes. Le droit de timbre présentait un autre avantage, sans doute beaucoup plus matérialiste, mais non moins déterminant. Le nombre de pages de l'acte était multiplicateur de son coût. Avant sa suppression, le timbre s'élevait à 3 € par page, incitant à la concision et à une rédaction épurée de clauses et annexes superflues. Depuis le début des années 2000, le nombre de pages des actes n'a cessé de croître⁰⁸². L'augmentation des informations et annexes obligatoires n'y est pas étrangère et la suppression du droit de timbre a favorisé cette expansion⁰⁸³. Or, l'augmentation exponentielle du volume des actes en vingt-cinq ans a produit des effets pervers :
- la qualité des actes est sacrifiée par leur obésité. Les actes deviennent chaque année plus volumineux à cause d'un empilement de clauses et d'annexes sans qu'un gain sur la qualité de l'information et la sécurité juridique de la convention y soit démontré. Au contraire, l'information pertinente, noyée dans un volume considérable, peine à être délivrée au client. La quantité d'informations nuit à l'intelligibilité de l'acte ;
- le volume croissant des actes génère un coût écologique lié à la maintenance de serveurs toujours plus puissants pour rédiger et conserver des actes électroniques toujours plus lourds. Pour contrarier les mauvaises habitudes et changer les comportements, le levier financier est souvent le plus efficace. Ainsi, pour revenir à une pratique plus sobre et économe dans la rédaction des actes, le rétablissement du droit de timbre corrélé au poids informatique de l'acte pourrait être une piste de réflexion.