Les difficultés d'interprétation du droit fiscal

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– L'importance de l'interprétation du droit fiscal. – L'obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé nécessite pour le notaire de maîtriser le droit fiscal. Sa maîtrise n'est pas acquise ni innée, car « parmi les domaines frappés par l'insécurité juridique, chacun sait que le droit fiscal arrive au premier rang »⁵¹⁷. Droit complexe, la fiscalité nécessite, pour éviter toute mauvaise exécution de l'obligation de délivrance du conseil fiscal au client, de maîtriser son interprétation. L'interprétation pallie les maux de la loi fiscale : son instabilité, ses défauts rédactionnels, sa multiplicité de sources, sa faiblesse face à la dérive d'une appropriation par le pouvoir exécutif⁵¹⁸. Interpréter un texte fiscal n'est pas de tout repos pour le notaire et tout autre juriste : la multiplication des règles d'interprétation (§ I) rend l'exercice d'application assez délicat (§ II).

Les règles d'interprétation du droit fiscal

– Le principe de l'interprétation stricte de la loi fiscale. – La loi fiscale s'interprète strictement. Consacrée de longue date⁵¹⁹, et à plusieurs reprises tant par les jurisprudences administrative⁵²⁰ ou judiciaire⁵²¹ que celle du Conseil constitutionnel⁵²², cette méthode d'interprétation est justifiée :

par le principe de légalité de l'impôt. Pas de taxe sans texte⁵²³. La Constitution octroie la compétence exclusive des textes fiscaux au Parlement⁵²⁴, justifiée par sa fonction de représentant du peuple détenant la souveraineté nationale⁵²⁵. Le peuple consent à l'impôt établi par son représentant, le Parlement⁵²⁶. Ce consentement permet de respecter l'égalité des citoyens devant les charges publiques⁵²⁷, mais avant tout le droit de propriété, « droit inviolable et sacré »⁵²⁸. Le juge, et de manière générale toute personne, ne peut s'écarter des textes fiscaux, les obligeant à les interpréter strictement. Le juge est « la bouche de la loi »⁵²⁹. Il doit l'appliquer strictement. Son interprétation doit être stricte. Le Conseil constitutionnel insiste sur ce principe en imposant au législateur des textes clairs et précis, pour permettre une application respectueuse de ces principes à valeur constitutionnelle⁵³⁰. La loi doit être en conséquence intelligible par sa clarté et sa précision⁵³¹. Son interprétation stricte permet de garantir le contribuable contre une interprétation inattendue et aléatoire, corollaire semble-t-il de la nécessité d'une stabilité fiscale ;
par le principe du caractère d'ordre public de la loi fiscale. Les lois fiscales étant impératives, elles ne peuvent faire l'objet de dérogation dans leur application. Elles doivent, par conséquent, être interprétées strictement. L'administration fiscale applique ce raisonnement dans sa doctrine. « Les lois fiscales sont des lois d'ordre public et doivent, par conséquent, être interprétées de manière restrictive, sans pouvoir être étendues par similitude de motifs à des situations qu'elles n'ont pas expressément visées »⁵³². Chaque citoyen doit contribuer aux charges publiques en raison de ses facultés⁵³³. L'impôt est la première cause d'expropriation d'utilité publique. Personne ne peut s'affranchir de cette obligation à valeur constitutionnelle. Les contribuables ne peuvent choisir de relever ou non du champ d'application d'une imposition⁵³⁴, sauf exception⁵³⁵.

L'interprétation stricte de la loi fiscale « consiste en présence d'un texte clair et précis, à adapter ses dispositions à l'espèce, sans leur donner une portée plus large ou plus étroite que ne le permet leur contenu formel »⁵³⁶. Il suffit dès lors d'appliquer littéralement le texte. Il ne faut pas confondre l'interprétation stricte avec l'interprétation restrictive, consistant à restreindre un texte fiscal à l'esprit exclusif du législateur⁵³⁷. Certains auteurs militent pour l'application d'une interprétation restrictive de la loi fiscale⁵³⁸. Elle doit toutefois être écartée. Une telle méthode conduit inéluctablement à réduire la portée du texte interprété. Dans ce cas, l'interprète se substitue au législateur en s'arrogeant un pouvoir dont il ne dispose pas⁵³⁹. L'interprétation stricte revient ainsi à appliquer une interprétation littérale du texte fiscal.

– Les conséquences du principe de l'interprétation stricte de la loi fiscale. – Le principe de l'interprétation stricte de la loi fiscale emporte quatre conséquences :

il n'y a pas lieu d'interpréter si le texte est clair. Dès lors que le texte est clair et ne comporte aucune ambiguïté, son application stricte interdit toute interprétation⁵⁴⁰. Il y a lieu d'en faire une application mécanique : « si la loi est claire, il n'y a pas matière pour le juge à l'interpréter »⁵⁴¹. Dans cette hypothèse, il n'y a pas lieu de rechercher la volonté du législateur, ni de se référer aux travaux préparatoires de la loi⁵⁴² ;
ce principe impose de respecter l'adage selon lequel ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus ⁵⁴³. Ne pouvant y avoir de taxe sans texte, il est impossible, dans l'application du droit fiscal, d'ajouter des conditions non prévues par la loi. Dès lors, il n'y a pas lieu de se référer à l'esprit du texte fiscal pour l'appliquer et l'interpréter, prévoyant des distinctions, même si le texte a été manifestement mal rédigé⁵⁴⁴. La solution a également été validée par le juge judiciaire, censurant une cour d'appel distinguant, en matière d'impôt sur la fortune (ISF), placements financiers et titres de participation, alors que l'article 885 L du CGI ne prévoit pas cette distinction⁵⁴⁵ ;
les termes employés par la loi fiscale sont en principe autonomes, et doivent avoir une acception fiscale. L'interprète doit donc s'en tenir à la signification des mots attribuée par la loi fiscale⁵⁴⁶. Le droit fiscal est l'esclave affranchi du droit civil. Il s'agit avant tout d'un droit autonome, de sorte que la définition qu'il donne des notions et termes doit être appliquée en priorité⁵⁴⁷. En effet, « la loi est ce que le législateur a dit et non ce qu'il a voulu dire »⁵⁴⁸ ;
les dispositions fiscales dérogatoires doivent être d'interprétation stricte. Toute liste, série ou énumération d'exceptions est considérée comme exhaustive et donc limitative. Le juge ne peut y ajouter⁵⁴⁹. Une exonération ne peut ainsi s'étendre à une situation proche sans texte exprès⁵⁵⁰. La méthode d'interprétation par analogie est prohibée. La doctrine fiscale confirme cette application. « Il n'est pas davantage possible d'introduire dans les lois fiscales, lorsque leur sens est clair et précis, des distinctions que la loi n'a pas faites ou sous prétexte d'interprétation, d'en restreindre arbitrairement la portée par l'adjonction d'exigences qu'elles ne comportent pas »⁵⁵¹.

– Les éléments perturbateurs de l'application du principe d'interprétation stricte de la loi fiscale. – Quatre éléments perturbateurs viennent tempérer l'application du principe de l'interprétation stricte, obligeant à emprunter d'autres voies pour appliquer la loi fiscale :

le respect du principe de la séparation des pouvoirs ⁵⁵² . Lorsqu'un texte fiscal a été interprété par la Haute juridiction administrative ou la Haute juridiction judiciaire, cette interprétation s'applique à tous. Dès lors, nonobstant la présence ou non d'un texte clair, le notaire et tout praticien devront se conformer aux décisions juridictionnelles, lesquelles s'imposent à tous⁵⁵³, y compris en matière fiscale. Bien évidemment seules les décisions des cours suprêmes doivent être appliquées⁵⁵⁴. Les autres décisions doivent venir appuyer l'interprétation, sans pouvoir constituer une parole divine ;
le respect du principe de la hiérarchie des normes imposant la méthode de l'interprétation neutralisante. Le législateur est soumis aux normes supérieures que constituent les normes constitutionnelles et les normes internationales :
- s'agissant du respect des normes constitutionnelles, la mission du contrôle de constitutionnalité des lois, et notamment des lois fiscales, n'incombe ni aux juges administratifs⁵⁵⁵ et judiciaires⁵⁵⁶, ni aux professionnels tels que le notaire. Il s'agit d'une compétence exclusive du Conseil constitutionnel⁵⁵⁷, dont la mission a été accrue depuis la mise en place de la question prioritaire de constitutionnalité⁵⁵⁸. Ainsi, le notaire devra s'informer et se renseigner sur les éventuelles décisions du Conseil constitutionnel intervenues sur le contrôle des textes fiscaux qui lui sont soumis, avant d'en faire application. Il ne pourra toutefois en aucun cas réaliser un contrôle de constitutionnalité d'une norme fiscale, et notamment écarter son application en cas d'inconstitutionnalité ;
- s'agissant du respect des normes internationales, le contrôle de conventionnalité de la loi a été consacré tant par le juge judiciaire⁵⁵⁹ que par le juge administratif⁵⁶⁰, justifié notamment par la Constitution⁵⁶¹. Pour la matière fiscale et la pratique notariale, la question de ce contrôle de conventionnalité s'applique dans deux cas : soit l'application d'une convention fiscale bilatérale, soit l'application du droit matériel de l'Union européenne, notamment pour les questions de TVA. Le notaire ne peut donc se soustraire, dans l'application d'un texte fiscal et dans son interprétation, à son obligation de vérifier la conformité du texte au regard d'une norme internationale supérieure ;
le texte obscur ou silencieux. Le juge, tant administratif que judiciaire, ne peut se décharger de sa mission d'appliquer la loi à cause d'un texte obscur ou silencieux, sous peine de commettre un déni de justice⁵⁶². Il ne peut toutefois se substituer au pouvoir réglementaire et au pouvoir judiciaire⁵⁶³. Il en résulte que la loi fiscale ne peut être interprétée que dans cette situation. L'interprétation stricte ne peut s'appliquer pleinement, car elle nécessite que le texte soit limpide et infaillible. « Silence, obscurité, insuffisance de la loi, chacun ici a pu mesurer qu'il est confronté à cette réalité et qu'il revient fatalement au juge de faire vivre la loi en lui donnant, dans le respect normalement de l'intention du législateur, toute sa portée, toute son effectivité en en recherchant le sens, en en déterminant les conditions d'application, en l'interprétant avant de l'appliquer »⁵⁶⁴. Dans cette hypothèse, l'obscurité ou le silence du texte oblige le juge ou le notaire à s'écarter de la méthode d'interprétation stricte, sans toutefois la remettre en cause, eu égard aux principes de légalité fiscale et du caractère d'ordre public de la loi fiscale. Trois méthodes d'interprétation viennent pallier l'impossible application pleine et entière de la méthode d'interprétation stricte de la loi fiscale :
- la méthode téléologique ou dite « révélatrice ». Il y a lieu de rechercher la ratio legis. Tant le juge administratif⁵⁶⁵ que le juge judiciaire⁵⁶⁶ ont appliqué cette méthode. Toutefois, cette méthode est encadrée. L'esprit du législateur ne peut être apprécié qu'au regard des travaux préparatoires de la loi, à savoir les documents préparatoires de la loi et les comptes-rendus des débats parlementaires. Cette méthode s'applique également en visant la situation du texte au regard du plan du CGI ou d'une loi ou du LPF ;
- la méthode systémique ou dite « modernatrice ». Elle consiste à interpréter le texte au moyen d'une autre source du droit. Le droit fiscal est autonome, mais il agit dans le cadre d'un système juridique global. Bien qu'il soit autonome, le droit fiscal est un droit de superposition, qui ne peut que vivre et se développer qu'en se référant à des droits sources. Dans cette hypothèse, le droit civil tient le droit fiscal en l'état. Il s'agit principalement :
  - du droit civil. L'exemple récent de la qualification du préciput illustre l'aide du droit civil pour interpréter la règle fiscale. L'administration fiscale applique le droit de partage de 2,50 %⁵⁶⁷ à l'encontre d'un conjoint survivant ayant exercé un préciput. Elle l'assimile à une opération de partage entre héritiers. Saisie de cette question d'interprétation, la chambre commerciale de la Cour de cassation renvoie pour avis⁵⁶⁸ à la première chambre civile de la Haute juridiction judiciaire, en demandant si le prélèvement préciputaire effectué par le conjoint survivant en application de l'article 1515 du Code civil constitue une opération de partage⁵⁶⁹. Cette dernière confirme que le préciput ne constitue pas une opération de partage au sens civil du terme⁵⁷⁰. Dès lors, le droit de partage ne peut être appliqué à l'exercice d'un préciput,
  - du droit des sociétés. Une personne signe une promesse unilatérale de cession d'actions d'une société anonyme⁵⁷¹ en qualité de bénéficiaire. Elle lève l'option en juillet 2012. La cession des actions est enregistrée en février 2013. L'administration fiscale notifie une proposition de rectification au titre de l'ISF contre le promettant. Celui-ci conteste, indiquant que la cession était effective à la date d'enregistrement en compte du mouvement de titres, soit postérieurement au 1^er janvier 2013. La Cour de cassation refuse ce raisonnement, en se fondant sur l'article L. 228-1 du Code de commerce : la date d'enregistrement en compte du mouvement de titres constitue la date du transfert de propriété conformément audit texte, mais ne constitue pas la date de la cession effective entre le promettant et le bénéficiaire. Dès lors, au 1^er janvier 2013, le promettant disposait d'une créance de prix de cession, devant intégrer l'assiette de son ISF⁵⁷². La Haute juridiction a interprété les textes relatifs à l'ISF à la lumière du droit des sociétés,
  - du droit commercial. Une personne crée un fonds de commerce. Au bout de deux ans, elle conclut un contrat de location-gérance⁵⁷³ sur ledit fonds. Six ans après, elle cède le fonds de commerce, et applique l'exonération de la plus-value en cas de recettes inférieures au double de la limite du forfait⁵⁷⁴. L'administration fiscale conteste l'exonération, arguant de l'absence d'exploitation continue pendant cinq ans du fonds de commerce, eu égard à la conclusion du contrat de location-gérance. Le Conseil d'État rejette le raisonnement de l'administration fiscale en se référant aux articles du Code de commerce relatifs au contrat de location-gérance. Le Code de commerce prévoyant la solidarité entre le propriétaire du fonds et le gérant, mais également que le propriétaire du fonds reste l'exploitant, la conclusion d'un tel contrat ne remet pas en cause la notion d'exploitation. Son exécution ne constitue pas un événement interruptif du délai exigé par le texte fiscal⁵⁷⁵. La lumière du droit commercial vient éclairer l'application du texte fiscal.
  D'autres droits sources pourraient inspirer l'application de cette méthode d'interprétation (droit administratif, droit du travail, etc.) ;
- la méthode grammaticale. Lorsque l'esprit du législateur est silencieux, et lorsque les droits sources ne permettent pas de clarifier l'interprétation du texte, il y a lieu de se référer aux usages de la langue française. Une personne décède en instituant légataire universel son frère, avec qui elle vivait. Le légataire avait souscrit un pacte civil de solidarité avec un tiers. Le légataire revendique l'exonération prévue par l'article 796-O ter du CGI. L'administration fiscale conteste l'application de l'exonération dans le cadre d'une proposition de rectification : le légataire ne peut être considéré comme célibataire eu égard à l'existence d'un PACS. Par une interprétation stricte de l'article 796-O ter, il est impossible de savoir si l'ayant droit « pacsé » bénéficie de cette exonération en qualité de célibataire. Le Code civil, et plus largement le droit civil, ne donnent aucune définition d'un célibataire. La Cour de cassation interprète dès lors la notion de célibataire grammaticalement en indiquant que cette situation évince toute notion de vie commune avec un tiers. Or, le PACS oblige à respecter une vie commune avec son partenaire⁵⁷⁶. Le légataire ne peut être considéré comme célibataire. La Haute juridiction donne raison à l'administration fiscale⁵⁷⁷. Lors de l'application de cette méthode subsidiaire, il y a lieu de se référer au Dictionnaire de l'Académie française.
- Il est nécessaire de rappeler que ces méthodes sont des palliatifs qui demeurent subsidiaires vis-à-vis de la méthode d'interprétation stricte de la loi fiscale ;
l'application de l'article L. 80 A du LPF. La doctrine de l'administration fiscale peut être opposée par le contribuable à l'administration fiscale elle-même⁵⁷⁸. Si les conditions d'opposabilité sont réunies, et que l'interprétation est favorable au contribuable, le notaire devra appliquer la doctrine fiscale, nonobstant la violation d'une norme supérieure. Il apparaît dès lors que la doctrine fiscale doit toujours être vérifiée par le professionnel du droit, dans le cadre de l'application d'un texte fiscal, après avoir procédé au préalable à une vérification du texte fiscal et à son interprétation éventuelle.

– L'impossible application par le praticien de la méthode protectrice en faveur du contribuable. – Le juge s'est affranchi de la règle d'interprétation stricte de la loi fiscale par l'application d'une méthode dite protectrice. Cette méthode consiste à interpréter la loi fiscale en faveur du contribuable. Il n'existe pas en droit positif un principe d'interprétation de la loi fiscale en faveur du contribuable, in dubio contra fiscum ⁵⁷⁹. D'autres pays ont adopté cette position, tels que la Belgique : « dans le doute, la loi fiscale doit s'interpréter contre le fisc »⁵⁸⁰. Plusieurs arguments militent en faveur de ce principe :

le respect du principe constitutionnel du consentement à l'impôt. Il ne peut y avoir de taxe sans texte. Dès lors, « une personne ou une chose (…) doit être considéré comme a priori libre ou affranchie d'un impôt tant qu'une loi ne prévoit pas expressément de l'y soumettre ». L'impôt étant un tempérament au caractère absolu du droit de propriété, ayant valeur constitutionnelle, son atteinte ne peut être que circonstanciée et proportionnée ;
le respect du principe constitutionnel d'intelligibilité et de clarté de la loi. Fondé sur la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen⁵⁸¹, ce principe oblige le législateur à être précis sans que cela nuise à la clarté du texte. Découle de cette obligation celle du respect du principe de prévisibilité de la loi. La prévisibilité permet la sécurité juridique, impliquant « que les citoyens soient, sans que cela appelle de leur part des efforts insurmontables, en mesure de déterminer ce qui est permis et ce qui est défendu par le droit applicable »⁵⁸². Si la loi n'est ni intelligible et ni claire, elle n'est qu'imprévisible. Source d'instabilité et d'insécurité juridique, il est logique que le doute puisse profiter au contribuable en pareille matière.

Au-delà de ces principes à valeur constitutionnelle, une interprétation en faveur du contribuable en cas de doute est motivée par la proximité par nature du droit fiscal avec le droit pénal. Tous les deux sont des droits dits de « contrainte », des droits d'exception, portant atteinte aux libertés publiques, constituant le principe. Le droit fiscal porte atteinte au droit de propriété. Le droit pénal porte également atteinte à la liberté d'aller et venir. Dès lors, le même régime juridique doit s'appliquer :

pas de crime sans texte⁵⁸³, pas de taxe sans texte⁵⁸⁴ ;
les droits de la défense face à l'action publique et à l'instruction⁵⁸⁵ sont garantis. Des garanties du contribuable sont opposables à l'administration fiscale⁵⁸⁶ ;
le droit pénal s'interprète strictement⁵⁸⁷, tout comme la loi fiscale ;
le doute profite à l'accusé⁵⁸⁸ en matière pénale, le doute doit profiter au contribuable en matière fiscale.

La comparaison pourrait continuer. Cette proximité a été consacrée en droit belge⁵⁸⁹. Bien qu'elle soit fondée et indiscutable, elle n'est pas consacrée en droit français. Cette consécration est à réaliser⁵⁹⁰. Toutefois, son absence oblige le notaire et tout autre praticien à ne pas utiliser cet adage, et plus largement la méthode d'interprétation protectrice. Seul le juge peut transgresser le principe d'interprétation stricte de la loi fiscale par application de cette méthode protectrice en faveur du contribuable. « Le juge de l'impôt, est amené à interpréter la règle fiscale et à préciser les termes de la loi, souvent pour compléter les garanties octroyées aux contribuables et assurer sa conformité aux exigences constitutionnelles »⁵⁹¹. L'interprétation protectrice en faveur du contribuable a été ainsi appliquée par le juge :

lors de l'élaboration du régime du droit de communication, obligeant l'administration fiscale à informer le contribuable de la teneur de ses informations et de son origine⁵⁹² ;
lors de l'application de l'article L. 16 du LPF avec la création par interprétation en faveur du contribuable de la règle du double⁵⁹³ ;
lors de l'application de l'article L. 13, 1^o) du CGI avec la création par interprétation en faveur du contribuable de la règle du triple⁵⁹⁴.

La méthode d'interprétation protectrice au profit du contribuable appliquée par le juge demeure une méthode subsidiaire au principe d'interprétation stricte de la loi fiscale, qui ne peut être appliquée par le notaire.

Interpréter n'est pas chose aisée

La loi fiscale doit s'interpréter strictement. Toutefois, divers éléments perturbateurs de l'application de la loi fiscale obligent à appliquer d'autres méthodes : méthode neutralisante (respect de la hiérarchie des normes), méthode téléologique (recherche de l'esprit de la loi), méthode systémique (renvoi au droit source), méthode grammaticale. Le juge peut également appliquer une méthode protectrice où le doute profite au contribuable, qui ne peut être utilisée par le praticien. Ces différentes méthodes, tempérant le principe de l'interprétation stricte, sont inhérentes à la difficulté même que porte l'application de la loi fiscale. « Les lois, une fois rédigées, demeurent telles qu'elles ont été écrites ; les hommes au contraire, ne se reposent jamais ; ils agissent toujours ; et ce mouvement qui ne s'arrête pas produit à chaque instant quelque combinaison nouvelle »⁵⁹⁵.

L'application des règles d'interprétation du droit fiscal

– La nécessité de hiérarchiser les méthodes d'interprétation. – Les différentes méthodes d'interprétation obligent à les hiérarchiser dans le cadre de leur application. Il est indéniable que le principe reste celui de l'interprétation stricte de la loi fiscale⁵⁹⁶, compte tenu de sa source et de sa portée : principe de consentement à l'impôt, principe de légalité fiscale, principe d'intelligibilité et de clarté de la loi, principe de prévisibilité, etc. Ce principe oblige à appliquer littéralement le texte fiscal. Dès lors, deux hypothèses s'ouvrent :

soit le texte est clair, et il ne nécessite pas d'interprétation ;
soit le texte est silencieux, obscur, nécessitant d'interpréter pour l'appliquer.

Conseil

Toujours vérifier la date du fait générateur de l'impôt

Avant l'application de ces méthodes d'interprétation de la loi fiscale, le notaire doit systématiquement déterminer la date du fait générateur de l'impôt. Le droit fiscal applicable est celui existant au moment du fait générateur de l'impôt. Seuls les textes applicables et les doctrines opposables à cette date doivent être utilisés pour interpréter la loi fiscale. La seule exception concerne le principe de rétroactivité des interprétations juridictionnelles.

– L'hypothèse d'un texte clair. – Lorsque le texte est clair, il n'y a pas lieu de l'interpréter⁵⁹⁷ : il doit s'appliquer mécaniquement. Au regard des éléments perturbateurs⁵⁹⁸, trois viennent percuter l'application du texte fiscal clair :

l'existence d'une interprétation juridictionnelle ;
le contrôle de la conventionnalité du texte ;
enfin, l'interprétation favorable au contribuable d'une doctrine administrative fiscale opposable.

Le texte clair ne dispense pas le notaire, dans son application, de vérifier ces éléments perturbateurs. En témoigne parfaitement la question tranchée depuis de l'application de la TVA sur marge ou sur prix total en cas de division d'une unité foncière bâtie créant un terrain à bâtir parmi les lots⁵⁹⁹. Dès lors, il convient de hiérarchiser et d'établir chronologiquement l'interprétation et l'application de la loi fiscale comme suit, en présence d'un texte clair :

premièrement, vérifier l'existence d'une interprétation juridictionnelle, en vue de respecter le principe de la séparation des pouvoirs et de l'autorité de la chose jugée ;
deuxièmement, vérifier la conventionnalité du texte, afin de respecter le principe de la hiérarchie des normes. Ces interprétation et application ne pourront concerner que les cas ayant pour objet une convention fiscale internationale et/ou le droit matériel de l'Union européenne ;
troisièmement, vérifier s'il n'existe pas une interprétation favorable au contribuable d'une doctrine administrative fiscale opposable.

Application d'un texte clair

– L'hypothèse d'un texte silencieux, obscur, nécessitant de l'interpréter pour son application. – Les textes fiscaux silencieux ou obscurs, qui nécessitent d'être interprétés pour être appliqués, sont légion. La taille des dispositions législatives ne pallie pas cet écueil. En témoignent par exemple les textes relatifs au dispositif dit « Dutreil »⁶⁰⁰ qui ne traitent pas de la question du sort du dispositif lorsque la société ou l'entreprise transmise ne respecte plus, postérieurement, les conditions exigées au moment de la transmission⁶⁰¹. Pour pallier l'écueil de l'application de l'interprétation d'un texte fiscal obscur ou silencieux, il y a lieu d'appliquer les méthodes subsidiaires présentées⁶⁰². La question se pose de leur hiérarchisation. Il est incontestable que ces méthodes sont subsidiaires. Elles ne doivent être appliquées qu'à défaut d'application de l'interprétation stricte. Les principes justifiant l'interprétation stricte, ainsi que les autres principes à valeur constitutionnelle, doivent être en priorité respectés. Dès lors, il y a lieu d'appliquer, en cascade et par priorité, les méthodes suivantes dans cet ordre :

En premier lieu, et avant application de toute méthode d'interprétation, celle issue d'une décision juridictionnelle d'une cour suprême doit s'appliquer en priorité. Le principe de la séparation des pouvoirs et l'autorité de la chose jugée priment toute autre application. La justification réside dans le système même de l'État de droit : sans séparation des pouvoirs, il ne peut y avoir d'État de droit.

En deuxième lieu, doit s'appliquer la méthode téléologique. L'esprit de la loi doit être avant tout recherché, pour respecter d'une part le principe de légalité de l'impôt, d'autre part le principe du consentement à l'impôt.

Exemple d'application de l'interprétation selon la position de l'administration fiscale : l'accueil de la clientèle pour les activités para-hôtelières

Une SAS acquiert en l'état futur d'achèvement une maison en Guadeloupe en vue de l'exploiter en activité meublée para-hôtelière. Elle souhaite bénéficier du crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater W du CGI. Cet article renvoie à l'article 199 undecies B du même code pour définir l'activité para-hôtelière éligible. Ledit texte fiscal renvoie à l'article 261 D du CGI, prévoyant les services à réaliser pour intégrer l'activité para-hôtelière. Ce dernier rappelle que l'un des quatre services consiste au « nettoyage régulier des locaux ». Le président de la SAS souhaite que le ménage ne soit fait qu'une seule fois par semaine, représentant 90 % des délais de séjour des touristes en Guadeloupe. Il n'y a pas de décision juridictionnelle en cette matière, ni de normes supérieures contradictoires. Compte tenu du silence de la loi, il y a lieu d'appliquer la méthode téléologique. La loi Girardin a pour objet de soutenir l'activité dans les outre-mer. L'important consiste en la création de valeur ajoutée et d'emplois. Cette méthode n'aide pas à interpréter. La méthode systémique non plus, car aucun droit source ne traite de la question. Grammaticalement, la notion de « régulier » se définit comme suit : « Qui se répète périodiquement, habituel, par opposition à occasionnel ; qui se caractérise par sa constance, son uniformité. Des réunions régulières, tous les jeudis. Une collaboration régulière à un périodique. La pratique régulière du piano. Une ligne maritime régulière. Des revenus réguliers. Mener une vie régulière, soumise à des habitudes, à des horaires. Le mouvement régulier d'un métronome. Une respiration régulière. Placer des sentinelles à intervalles réguliers »⁶¹⁴. Ainsi la méthode grammaticale semble interpréter le texte dans le sens de la réalisation plus d'une fois par semaine, qui est le délai classique d'hébergement dans cet archipel. L'interprétation du texte contredit la volonté du contribuable. Toutefois, la doctrine fiscale précise dans le BOFiP que : « Lorsque le séjour est d'une durée inférieure à une semaine, le prestataire d'hébergement est admis à considérer la condition comme satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour. La semaine s'entendant d'une période de sept jours consécutifs (comprenant six nuits), cette possibilité ne concerne que des séjours comprenant un maximum de cinq nuits »⁶¹⁵. Dans cette situation, la doctrine est conforme à l'article L. 80 A du LPF, à savoir opposable à l'administration fiscale. Elle est également favorable au contribuable. Il sera par conséquent fait application de cette doctrine pour interpréter en ce sens lesdits articles du CGI.

En troisième lieu, doit s'appliquer la méthode systémique. Le droit fiscal est, avant d'être un droit de superposition, un droit autonome. En l'absence de décision juridictionnelle, et exclusivement en cas d'esprit indécelable de la loi, la méthode systémique s'appliquera en se fondant sur les autres branches du droit.

En quatrième lieu, doit s'appliquer la méthode grammaticale. Tous les principes du droit fiscal visés ci-dessus ont été respectés, car les méthodes d'interprétation les protégeant ne peuvent s'appliquer. L'application de l'interprétation grammaticale ne peut ainsi les remettre en cause.

Exemple d'absence d'application d'une règle fiscale : mise en demeure de déposer une déclaration de succession et renonciation postérieure

Une personne décède le 1^er décembre 2015, en ne laissant ni descendants, ni conjoint survivant, ni ascendants, ni collatéraux privilégiés, et sans dispositions de dernières volontés. Après recherche, elle laisse cinq héritiers dans la branche paternelle, quatre dans la branche maternelle. L'acte de notoriété est signé le 1^er décembre 2020. Le 5 janvier 2021, l'aînée des héritiers reçoit une mise en demeure de déposer la déclaration de succession sous quatre-vingt-dix jours. Les autres héritiers ne reçoivent pas de mise en demeure. Le 2 septembre 2021, l'héritière reçoit une notification de taxation d'office. Les autres héritiers ne reçoivent aucune notification de l'administration fiscale. Le 4 septembre 2021 est enregistrée sa déclaration de renonciation à succession au greffe du tribunal judiciaire du lieu d'ouverture de la succession. Le 4 février 2025, les héritiers souhaitent procéder à la vente de l'appartement dépendant de la succession. Doivent-ils procéder au dépôt d'une déclaration de succession ou sont-ils prescrits ? Conformément à l'article 641 du CGI, une déclaration de succession doit être déposée dans les six mois du décès. Cette obligation est prescrite au bout de six ans à compter du décès⁶¹⁶. La taxation d'office interrompt la prescription⁶¹⁷. Toutefois, cette taxation d'office n'a été notifiée qu'à une héritière qui a renoncé ensuite à la succession. Cette cause d'interruption de la prescription est-elle opposable aux autres héritiers, débiteurs de l'obligation de déposer une déclaration de succession ? Il n'existe aucune jurisprudence interprétative en la matière, et les normes internationales n'apportent aucune lumière. La méthode téléologique n'apporte aucune aide. L'éclairage provient de l'application de la méthode systémique. Les articles 805 et 806 du Code civil disposent que : « L'héritier qui renonce est censé n'avoir jamais été héritier. (…) Le renonçant n'est pas tenu au paiement des dettes et charges de la succession ». Le renonçant, de manière rétroactive, perd sa qualité d'héritier, et n'est pas tenu aux dettes. L'obligation de déposer la déclaration de succession incombe notamment à l'héritier du défunt. Si le renonçant perd de manière rétroactive sa qualité d'héritier, il ne sera pas considéré en cette qualité à la date du fait générateur de l'impôt, à savoir au jour du décès. La doctrine fiscale est silencieuse en cette matière. L'administration fiscale ayant procédé à une taxation d'office contre une personne qui n'était pas tenue au dépôt de la déclaration de succession, en l'absence de texte, ladite proposition de rectification n'emporte pas interruption de la prescription. Dès lors, les autres héritiers pourront opposer la prescription sexennale à l'administration fiscale, et aucune déclaration de succession ne sera déposée en l'absence de texte.

Interpréter un texte fiscal silencieux ou obscur