La mise en œuvre au regard de l'application du droit fiscal

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Des outils juridiques propres à la matière fiscale. – S'agissant d'un expert du droit fiscal, le notaire doit maîtriser deux outils juridiques particuliers à la matière : l'utilisation de la doctrine de l'administration fiscale (Sous-section I) et l'interprétation de la règle fiscale (Sous-section II). Sans maîtrise de ces outils, il ne peut exécuter parfaitement son obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé et circonstancié.

L'utilisation de la doctrine de l'administration fiscale (LPF, art. L. 80 A)

– Pas de texte fiscal sans doctrine fiscale. – La doctrine fiscale est incontournable pour l'application du droit fiscal. En moyenne, chaque année, deux cents instructions fiscales sont émises par l'administration⁴⁰¹. La doctrine fiscale interprète elle-même la notion de « doctrine fiscale »⁴⁰². La loi ayant une compétence exclusive en matière de fiscalité⁴⁰³, elle permet au contribuable d'opposer la doctrine fiscale à l'administration fiscale, à titre de garantie, nonobstant son caractère contra ou ultra legem ⁴⁰⁴. Eu égard à cette importance quantitative et juridique, le notaire doit toujours délivrer son conseil fiscal avisé et circonstancié à la lumière de la doctrine fiscale. La particularité, au regard du droit public, de la doctrine administrative en matière fiscale est son opposabilité conditionnée à l'administration par le contribuable (§ II). Encore faut-il, au préalable, définir la notion même de « doctrine fiscale » (§ I).

La définition de la doctrine fiscale

– Une définition empirique. – Il n'existe pas de définition légale ou réglementaire de la doctrine administrative, hormis la formule lapidaire de l'article L. 80 A du LPF : « l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration »⁴⁰⁵ ou encore « selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées »⁴⁰⁶. La définition émane en fait des différents auteurs et de la jurisprudence, de manière empirique. La doctrine fiscale est définie comme étant l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration dans divers documents juridiques publiés. Trois séries de conditions doivent être respectées pour qu'une position de l'administration fiscale puisse être qualifiée de doctrine fiscale.

– Conditions – ratione personae . – L'interprétation doit émaner de l'administration fiscale. L'interprétation est délivrée :

soit par le Premier ministre, eu égard à sa fonction de direction de l'action du gouvernement⁴⁰⁷, qui « détermine et conduit la politique de la Nation (…) et qui dispose de l'administration (…) »⁴⁰⁸ ;
soit par les ministres chargés de l'économie, des finances et du budget, ou tout ministre délégué à cette fonction ou tout secrétaire d'État nommé à cette fonction. Dès lors, ne peut constituer une doctrine fiscale une réponse ou une prise de position émanant d'un autre ministre, bien qu'elle ait un objet fiscal⁴⁰⁹. Toutefois, à titre exceptionnel, la position d'un autre ministre peut être admise au sein de la doctrine fiscale dès lors que l'arrêté du Premier ministre vise dans les compétences du ministre concerné un sujet fiscal particulier⁴¹⁰ ;
soit par le directeur général des Finances publiques ou par le directeur de la législation fiscale ;
soit par tout agent placé sous l'autorité de l'un des directeurs susvisés⁴¹¹, ou d'une personne bénéficiant d'une délégation régulière de signature l'habilitant à agir au nom de l'autorité de l'administration fiscale⁴¹².

Conseil

La nécessité de vérifier la compétence de l'auteur de la position

Toutes les conditions devant être réunies pour qualifier une position de l'administration fiscale de doctrine fiscale, il y a toujours lieu de vérifier l'auteur de l'écrit, y compris si ce document juridique a été publié au BOFiP. Dès lors, la publication au BOFiP d'une instruction ministérielle provenant d'un ministre n'ayant pas dans ses attributions des compétences fiscales, ne peut être qualifiée de doctrine fiscale.

Une question demeure : la prise de position par un commissaire européen, ou celle d'un agent de l'Union européenne placé sous l'autorité d'un commissaire européen, entre-t-elle dans le champ d'application de la doctrine fiscale ? Certaines compétences matérielles fiscales sont exclusives de l'Union européenne, telles que la TVA⁴¹³. Il y a lieu d'écarter de la notion de doctrine fiscale les positions prises par la Commission européenne ou toute personne soumise à son autorité pour une raison essentielle : l'application et le contrôle de la règle fiscale matérielle européenne ne relèvent pas de la compétence de l'Union européenne. Ils relèvent de la compétence exclusive des États membres. Tel est le cas en matière de TVA : la collecte et le contrôle des déclarations sont réalisés par les administrations fiscales des États membres⁴¹⁴. L'interprétation non juridictionnelle de la loi ne constitue pas une source de droit⁴¹⁵. L'opposabilité à l'administration fiscale de sa propre doctrine est une dérogation légale à ce principe⁴¹⁶. La dérogation doit s'interpréter strictement. Dès lors que la position, en matière fiscale, de la Commission européenne ou d'un agent placé sous son autorité, ne constitue pas une source du droit, il paraît inopportun de l'intégrer dans le champ d'application de la doctrine fiscale, opposable à l'administration fiscale par le contribuable. Il s'agirait d'une violation de la loi, du principe même de la pyramide des normes, et de la répartition des compétences entre États membres et Union européenne⁴¹⁷.

– Conditions – ratione materiae . – Matériellement, pour qu'une position de l'administration fiscale soit qualifiée de doctrine fiscale, elle doit satisfaire à deux conditions :

la position doit interpréter un texte fiscal. Dès lors :
- la position doit être une interprétation. Il s'agit des commentaires et directives adressés aux agents fiscaux pour l'application d'un texte fiscal⁴¹⁸. Cette interprétation peut être directe ou indirecte. Ainsi, une instruction laissant un pouvoir d'appréciation à l'administration fiscale constitue une doctrine fiscale dès lors qu'elle porte sur l'interprétation d'un texte fiscal⁴¹⁹,
- la position doit concerner un texte fiscal, prévu par le Code général des impôts ou toute autre loi, règlement, convention internationale⁴²⁰, etc. Ainsi ne constitue pas une doctrine fiscale l'interprétation faite d'un texte parafiscal tel qu'un texte relatif à la contribution sociale généralisée⁴²¹. Constitue toutefois une doctrine fiscale l'interprétation de la taxe d'aménagement, cette taxe figurant dans le Code de l'urbanisme⁴²². L'interprétation ne peut également pas concerner une jurisprudence, l'interprétation se fondant nécessairement sur un texte, et non sur une autre interprétation⁴²³ ;
la position doit être abstraite et générale. N'entrent pas dans le champ d'application de la doctrine fiscale les positions exprimées par l'administration fiscale sur les situations de fait propres à des contribuables clairement identifiées au regard de la loi fiscale⁴²⁴. Les prises de position individuelles de l'administration fiscale n'entrent pas dans le champ d'application de la doctrine fiscale⁴²⁵, mais font l'objet d'une garantie pour le contribuable⁴²⁶.

– Conditions à raison de la forme. – Au regard de la forme, la position sera qualifiée de doctrine fiscale si trois conditions sont réunies :

la position est un écrit ayant pour objet l'interprétation du texte fiscal. Ainsi, ne constituent pas un écrit :
- les guides pratiques fiscaux⁴²⁷ ;
- les discours d'un ministre compétent ;
- les réponses apportées dans le cadre du Comité fiscal de la mission d'organisation administrative⁴²⁸.Qu'en est-il des notices explicatives permettant de remplir un formulaire ou une déclaration fiscale ? Traditionnellement, les notices explicatives ne constituaient pas une prise de position de l'administration fiscale⁴²⁹. La position a été affaiblie depuis : « Si, en principe, un formulaire de déclaration ou une notice explicative ne sont pas au nombre des instructions ou circulaires que publie l'administration fiscale pour faire connaître son interprétation des textes fiscaux, il en va différemment lorsque ces documents, mis à la disposition des contribuables sur son site internet ou sur demande, comportent une interprétation formelle de la loi fiscale (…) »⁴³⁰. Le principe demeure le même : ces notices et déclarations n'intègrent pas la doctrine fiscale, sauf, si elles comportent une interprétation formelle de la loi fiscale, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies ;

La notion de doctrine fiscale

La doctrine fiscale est une interprétation écrite, publiée, abstraite et générale, d'une autorité fiscale administrative compétente, portant sur un texte fiscal. Cette doctrine sera ensuite opposable à l'administration fiscale, sous réserve de respecter les conditions imposées par l'article L. 80 A du LPF.

L'opposabilité de la doctrine fiscale

– Toute doctrine fiscale n'est pas opposable à l'administration fiscale. – Il faut distinguer la question de la doctrine fiscale et celle de son opposabilité à l'administration. Ainsi, toute doctrine fiscale n'est pas opposable à l'administration fiscale. La justification réside :

dans le principe de l'égalité des contribuables devant les charges publiques ⁴³⁸. Institué en 1958⁴³⁹, l'article L. 80 A du LPF permet à tout contribuable ayant intérêt à s'en prévaloir d'opposer à l'administration fiscale sa position, qu'elle soit contra ou ultra legem ;
dans le principe de la contribution de chaque citoyen aux dépenses publiques en raison de leurs facultés⁴⁴⁰. L'opposabilité conditionnée de la doctrine permet :
- d'éviter tout abus des contribuables voulant se dédire de leur obligation de contribution en profitant d'une doctrine fiscale foisonnante,
- d'éviter que l'administration ne puisse revenir a posteriori sur une position exprimée publiquement ;
dans le principe du consentement à l'impôt ⁴⁴¹. La représentation nationale, pour exprimer le consentement à l'impôt, doit être compétente pour ériger les règles fiscales. Cette compétence relève du Parlement⁴⁴². Rendre opposable toute doctrine fiscale transférerait la compétence fiscale du pouvoir législatif au pouvoir exécutif, qui n'exprime pas le consentement du peuple représenté par le Parlement.

– La doctrine fiscale n'est pas une source du droit. – La doctrine fiscale est omniprésente : « pour les bureaux concernés de la direction de la législation fiscale, il est présupposé que toute nouvelle disposition législative requiert une instruction explicative et le constat que la loi n'a pas besoin d'être commentée constitue l'exception »⁴⁴³. Le volume de la doctrine fiscale était évalué en 2005 à 40 000 pages⁴⁴⁴. Cette profusion de la doctrine fiscale s'explique par la délégation de plus en plus importante du législateur vers le pouvoir réglementaire pour appliquer la législation fiscale. La loi de finances initiale pour 2025 comprend cent quatre-vingt-dix-sept articles. Quatre-vingt-quatre articles nécessitent la publication d'un texte réglementaire pour leur application⁴⁴⁵. Malgré cette jungle administrative et bureaucratique, la doctrine ne doit pas prendre la place de la loi, conformément aux principes édictés. D'ailleurs, le législateur, qui délègue au pouvoir réglementaire l'application des textes fiscaux, tend en cette période à reprocher une hégémonie et un arbitrage orienté du pouvoir réglementaire sur l'application du droit fiscal : « L'administration fiscale ne semble voir aucune difficulté de principe à cette pratique, qui constitue pourtant un authentique renversement de la hiérarchie des normes, donc une négation de l'État de droit »⁴⁴⁶. Certains auteurs affirment que la doctrine fiscale constitue une source du droit, disposant d'une « valeur juridique comparable à celle des dispositions législatives »⁴⁴⁷. L'article L. 80 A du LPF confère un droit d'opposabilité de ladite doctrine par le contribuable, lui donnant une force juridique, non admise en principe en droit administratif. Il y a lieu toutefois d'écarter cette position pour trois raisons :

La doctrine est présente pour assurer l'effectivité de la sécurité juridique du contribuable. Elle permet au contribuable de connaître la position de l'administration fiscale, évitant ainsi une insécurité juridique quant à l'application d'un texte. Il s'agit dès lors d'une garantie du contribuable. Le titre de la section dans laquelle figure l'article L. 80 A du LPF est rédigé en ce sens⁴⁴⁸. La doctrine pallie simplement le manque de clarté du législateur⁴⁴⁹, ou délègue l'application du droit fiscal au pouvoir réglementaire ;
La doctrine fiscale peut être censurée par le juge administratif par voie d'annulation pour excès de pouvoir⁴⁵⁰, notamment si elle « fixe une règle nouvelle entachée d'incompétence, si l'interprétation du droit positif qu'il comporte en méconnaît le sens ou la portée ou s'il est pris en vue de la mise en œuvre d'une règle contraire à une norme juridique supérieure »⁴⁵¹. Tel vient d'être le cas pour une partie de la doctrine relative à la définition des services para-hôteliers justifiant l'intégration de l'activité de location meublée dans le champ d'application de la TVA⁴⁵². Or, si la doctrine fiscale constituait une source du droit, le juge administratif écarterait son application, mais ne l'annulerait pas ;
L'opposabilité de la doctrine fiscale est, d'une part, conditionnée, et, d'autre part, prévue par un texte législatif, à savoir l'article L. 80 A du LPF. Or, la compétence relève de la Constitution, et non de la loi, pour admettre un outil juridique au titre des sources du droit. La loi ne peut ériger, eu égard à son domaine, ou créer une source de droit⁴⁵³.

– Pa pwan mouch pou léfan ⁴⁵⁴ ! – La doctrine fiscale n'est pas une source de droit, mais une garantie, parfaitement résumée par le Conseil d'État : « Les dispositions de l'article L. 80 A du LPF (LPF) n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi. Elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit »⁴⁵⁵. L'article L. 80 A du LPF tire ainsi la conclusion que toute doctrine fiscale n'est pas opposable à l'administration fiscale, ne s'agissant pas d'une source du droit. Conditionner l'opposabilité de la doctrine fiscale permet de respecter les principes à valeur constitutionnelle susvisés. L'administration fiscale ne pouvant opposer sa doctrine au contribuable⁴⁵⁶, le BOFiP ne pourrait se substituer au Code général des impôts.

Conseil

Le BOFiP, ce n'est pas automatique

La doctrine fiscale n'étant pas une source du droit, et compte tenu des conditions d'opposabilité à respecter, visées ci-après, il est vivement conseillé aux praticiens d'éviter, avant toute consultation ou rédaction d'un acte, de se focaliser sur les écrits de l'administration fiscale, et sur ceux du BOFiP. Les commentaires publiés au BOFiP ne peuvent être utilisés que dans le cadre de l'interprétation de la loi fiscale⁴⁵⁷.

– La constitutionnalité de la garantie d'opposabilité de la doctrine fiscale à l'administration fiscale. – L'opposabilité conditionnée de la doctrine fiscale prévue par l'article L. 80 A du LPF est-elle inconstitutionnelle au regard du respect de la hiérarchie des normes ? La Haute juridiction administrative a refusé de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité à ce sujet. En effet, ladite opposabilité ne remet pas en cause l'égalité des citoyens devant les charges publiques, la différence de traitement étant « justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l'objet des dispositions en cause, qui visent uniquement à prémunir les contribuables contre des rehaussements d'imposition résultant d'un changement de doctrine de l'administration et n'ont pas pour objet ni ne sauraient avoir pour effet de conférer à l'administration un pouvoir normatif en matière fiscale que la Constitution a confié au seul législateur »⁴⁵⁸. Cette disposition ne viole pas le principe du consentement à l'impôt car ce mécanisme de garantie « n'a ni pour objet ni pour effet de permettre à l'administration de définir des règles de taxation »⁴⁵⁹. D'ailleurs, l'administration fiscale ne peut en aucun cas se fonder exclusivement sur le BOFiP ou sa doctrine pour procéder à un rehaussement⁴⁶⁰. Toute doctrine fiscale ultra ou contra legem est illégale. Elle peut toutefois être opposée par le contribuable à l'administration fiscale, en respectant les conditions suivantes.

– Les conditions de la doctrine fiscale opposable. – À la lecture de l'article L. 80 A du LPF, constitue une doctrine fiscale opposable à l'administration fiscale :

Une position relative à l'assiette, au taux ou à la liquidation de l'impôt⁴⁶¹, ou portant sur les pénalités (à l'exclusion de leur procédure d'établissement⁴⁶²) ou sur le recouvrement⁴⁶³, ou sur la prescription du droit de reprise de l'administration⁴⁶⁴. La garantie a pour effet d'éviter tout rehaussement du fait d'une différence d'interprétation d'un « texte fiscal »⁴⁶⁵. Or, le texte fiscal étant législatif, il y a lieu de se référer à l'article 34 de la Constitution : il s'agit d'un renvoi à la compétence du législateur. Dès lors, il a été jugé :
- que l'interprétation par l'administration fiscale de l'article L. 80 A du LPF ne peut être opposable sur le fondement… de l'article L. 80 A du LPF⁴⁶⁶ ;
- que l'interprétation des textes relatifs à la procédure d'imposition, à la procédure contentieuse ou aux obligations comptables, ne peut bénéficier du mécanisme de garantie de l'article L. 80 A du LPF⁴⁶⁷ ;
- qu'une instruction relative aux mentions obligatoires d'un avis de recouvrement porte sur l'établissement de l'impôt et non sur le recouvrement, échappant audit mécanisme de garantie du contribuable⁴⁶⁸.

Position interprétant un texte fiscal

Exemple d'une position du BOFiP opposable au titre de cette condition Dans le BOFiP, l'administration fiscale autorise le contribuable louant un bien immobilier non meublé de déduire de ses revenus fonciers les frais de garantie hypothécaire du prêt ayant permis l'acquisition du bien immobilier⁴⁸⁶. Il s'agit d'une interprétation de l'article 31, I, 1^o), d du CGI prévoyant la déductibilité des « intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ». Dans sa position, l'administration fiscale interprète de manière extensive le texte fiscal en ajoutant une dépense déductible non prévue par le législateur.
Exemple d'une position du BOFiP non opposable au titre de cette condition Ne peut être opposée au titre de l'article L. 80 A du LPF la position de l'administration fiscale au BOFiP sur les frais supportés par le vendeur déductibles du prix de vente pour le calcul de la plus-value brute au sens des articles 150-U et suivants du CGI⁴⁸⁷, reprenant quasiment in extenso le texte fiscal⁴⁸⁸, sans interpréter et sans ajouter.

– Les conditions de l'opposabilité de la doctrine fiscale. – Le contribuable peut opposer à l'administration fiscale sa doctrine fiscale si quatre conditions sont respectées, résumées par cet arrêt du Conseil d'État : « Les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit »⁴⁸⁹ :

le contribuable a appliqué le texte fiscal conformément aux commentaires de l'administration fiscale. La doctrine étant dérogatoire à la loi, elle doit faire l'objet d'une application littérale : l'application doit être non extensive. Son interprétation ne peut porter que sur son sens et sa portée, et non sur son esprit⁴⁹⁰. Il est impossible de faire une interprétation par analogie de la doctrine, ni a contrario, ni a fortiori. Ainsi, d'une part, une position portant sur un impôt ne peut être utilisée pour interpréter une position relative à un autre impôt⁴⁹¹ ; d'autre part, la doctrine administrative ne peut pas être étendue à d'autres situations que celles qu'elle vise⁴⁹². Dès lors, la situation de fait garantie par l'article L. 80 A du LPF doit parfaitement correspondre à l'hypothèse visée par la doctrine en question⁴⁹³. En cas d'absence de clarté ou de silence, la position de l'administration fiscale s'interprète en se référant exclusivement au texte dont l'interprétation est réalisée⁴⁹⁴. Il n'y a pas lieu de procéder à une analyse des intentions de l'auteur de la doctrine administrative applicable⁴⁹⁵ ;

La doctrine administrative opposable

Le principe est celui de l'absence d'opposabilité de la doctrine fiscale. Par exception, et sous réserve des conditions ci-après résumées, l'article L. 80 A du LPF permet au contribuable d'opposer à l'administration fiscale sa propre doctrine et ses propres positions. Il s'agit d'un mécanisme de garantie du contribuable, et non d'une source de droit. L'opposabilité de la doctrine fiscale est donc facultative : elle doit être opposable uniquement si elle est favorable au contribuable.

Les difficultés d'interprétation du droit fiscal

– L'importance de l'interprétation du droit fiscal. – L'obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé nécessite pour le notaire de maîtriser le droit fiscal. Sa maîtrise n'est pas acquise ni innée, car « parmi les domaines frappés par l'insécurité juridique, chacun sait que le droit fiscal arrive au premier rang »⁵¹⁷. Droit complexe, la fiscalité nécessite, pour éviter toute mauvaise exécution de l'obligation de délivrance du conseil fiscal au client, de maîtriser son interprétation. L'interprétation pallie les maux de la loi fiscale : son instabilité, ses défauts rédactionnels, sa multiplicité de sources, sa faiblesse face à la dérive d'une appropriation par le pouvoir exécutif⁵¹⁸. Interpréter un texte fiscal n'est pas de tout repos pour le notaire et tout autre juriste : la multiplication des règles d'interprétation (§ I) rend l'exercice d'application assez délicat (§ II).

Les règles d'interprétation du droit fiscal

– Le principe de l'interprétation stricte de la loi fiscale. – La loi fiscale s'interprète strictement. Consacrée de longue date⁵¹⁹, et à plusieurs reprises tant par les jurisprudences administrative⁵²⁰ ou judiciaire⁵²¹ que celle du Conseil constitutionnel⁵²², cette méthode d'interprétation est justifiée :

par le principe de légalité de l'impôt. Pas de taxe sans texte⁵²³. La Constitution octroie la compétence exclusive des textes fiscaux au Parlement⁵²⁴, justifiée par sa fonction de représentant du peuple détenant la souveraineté nationale⁵²⁵. Le peuple consent à l'impôt établi par son représentant, le Parlement⁵²⁶. Ce consentement permet de respecter l'égalité des citoyens devant les charges publiques⁵²⁷, mais avant tout le droit de propriété, « droit inviolable et sacré »⁵²⁸. Le juge, et de manière générale toute personne, ne peut s'écarter des textes fiscaux, les obligeant à les interpréter strictement. Le juge est « la bouche de la loi »⁵²⁹. Il doit l'appliquer strictement. Son interprétation doit être stricte. Le Conseil constitutionnel insiste sur ce principe en imposant au législateur des textes clairs et précis, pour permettre une application respectueuse de ces principes à valeur constitutionnelle⁵³⁰. La loi doit être en conséquence intelligible par sa clarté et sa précision⁵³¹. Son interprétation stricte permet de garantir le contribuable contre une interprétation inattendue et aléatoire, corollaire semble-t-il de la nécessité d'une stabilité fiscale ;
par le principe du caractère d'ordre public de la loi fiscale. Les lois fiscales étant impératives, elles ne peuvent faire l'objet de dérogation dans leur application. Elles doivent, par conséquent, être interprétées strictement. L'administration fiscale applique ce raisonnement dans sa doctrine. « Les lois fiscales sont des lois d'ordre public et doivent, par conséquent, être interprétées de manière restrictive, sans pouvoir être étendues par similitude de motifs à des situations qu'elles n'ont pas expressément visées »⁵³². Chaque citoyen doit contribuer aux charges publiques en raison de ses facultés⁵³³. L'impôt est la première cause d'expropriation d'utilité publique. Personne ne peut s'affranchir de cette obligation à valeur constitutionnelle. Les contribuables ne peuvent choisir de relever ou non du champ d'application d'une imposition⁵³⁴, sauf exception⁵³⁵.

L'interprétation stricte de la loi fiscale « consiste en présence d'un texte clair et précis, à adapter ses dispositions à l'espèce, sans leur donner une portée plus large ou plus étroite que ne le permet leur contenu formel »⁵³⁶. Il suffit dès lors d'appliquer littéralement le texte. Il ne faut pas confondre l'interprétation stricte avec l'interprétation restrictive, consistant à restreindre un texte fiscal à l'esprit exclusif du législateur⁵³⁷. Certains auteurs militent pour l'application d'une interprétation restrictive de la loi fiscale⁵³⁸. Elle doit toutefois être écartée. Une telle méthode conduit inéluctablement à réduire la portée du texte interprété. Dans ce cas, l'interprète se substitue au législateur en s'arrogeant un pouvoir dont il ne dispose pas⁵³⁹. L'interprétation stricte revient ainsi à appliquer une interprétation littérale du texte fiscal.

– Les conséquences du principe de l'interprétation stricte de la loi fiscale. – Le principe de l'interprétation stricte de la loi fiscale emporte quatre conséquences :

il n'y a pas lieu d'interpréter si le texte est clair. Dès lors que le texte est clair et ne comporte aucune ambiguïté, son application stricte interdit toute interprétation⁵⁴⁰. Il y a lieu d'en faire une application mécanique : « si la loi est claire, il n'y a pas matière pour le juge à l'interpréter »⁵⁴¹. Dans cette hypothèse, il n'y a pas lieu de rechercher la volonté du législateur, ni de se référer aux travaux préparatoires de la loi⁵⁴² ;
ce principe impose de respecter l'adage selon lequel ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus ⁵⁴³. Ne pouvant y avoir de taxe sans texte, il est impossible, dans l'application du droit fiscal, d'ajouter des conditions non prévues par la loi. Dès lors, il n'y a pas lieu de se référer à l'esprit du texte fiscal pour l'appliquer et l'interpréter, prévoyant des distinctions, même si le texte a été manifestement mal rédigé⁵⁴⁴. La solution a également été validée par le juge judiciaire, censurant une cour d'appel distinguant, en matière d'impôt sur la fortune (ISF), placements financiers et titres de participation, alors que l'article 885 L du CGI ne prévoit pas cette distinction⁵⁴⁵ ;
les termes employés par la loi fiscale sont en principe autonomes, et doivent avoir une acception fiscale. L'interprète doit donc s'en tenir à la signification des mots attribuée par la loi fiscale⁵⁴⁶. Le droit fiscal est l'esclave affranchi du droit civil. Il s'agit avant tout d'un droit autonome, de sorte que la définition qu'il donne des notions et termes doit être appliquée en priorité⁵⁴⁷. En effet, « la loi est ce que le législateur a dit et non ce qu'il a voulu dire »⁵⁴⁸ ;
les dispositions fiscales dérogatoires doivent être d'interprétation stricte. Toute liste, série ou énumération d'exceptions est considérée comme exhaustive et donc limitative. Le juge ne peut y ajouter⁵⁴⁹. Une exonération ne peut ainsi s'étendre à une situation proche sans texte exprès⁵⁵⁰. La méthode d'interprétation par analogie est prohibée. La doctrine fiscale confirme cette application. « Il n'est pas davantage possible d'introduire dans les lois fiscales, lorsque leur sens est clair et précis, des distinctions que la loi n'a pas faites ou sous prétexte d'interprétation, d'en restreindre arbitrairement la portée par l'adjonction d'exigences qu'elles ne comportent pas »⁵⁵¹.

– Les éléments perturbateurs de l'application du principe d'interprétation stricte de la loi fiscale. – Quatre éléments perturbateurs viennent tempérer l'application du principe de l'interprétation stricte, obligeant à emprunter d'autres voies pour appliquer la loi fiscale :

le respect du principe de la séparation des pouvoirs ⁵⁵² . Lorsqu'un texte fiscal a été interprété par la Haute juridiction administrative ou la Haute juridiction judiciaire, cette interprétation s'applique à tous. Dès lors, nonobstant la présence ou non d'un texte clair, le notaire et tout praticien devront se conformer aux décisions juridictionnelles, lesquelles s'imposent à tous⁵⁵³, y compris en matière fiscale. Bien évidemment seules les décisions des cours suprêmes doivent être appliquées⁵⁵⁴. Les autres décisions doivent venir appuyer l'interprétation, sans pouvoir constituer une parole divine ;
le respect du principe de la hiérarchie des normes imposant la méthode de l'interprétation neutralisante. Le législateur est soumis aux normes supérieures que constituent les normes constitutionnelles et les normes internationales :
- s'agissant du respect des normes constitutionnelles, la mission du contrôle de constitutionnalité des lois, et notamment des lois fiscales, n'incombe ni aux juges administratifs⁵⁵⁵ et judiciaires⁵⁵⁶, ni aux professionnels tels que le notaire. Il s'agit d'une compétence exclusive du Conseil constitutionnel⁵⁵⁷, dont la mission a été accrue depuis la mise en place de la question prioritaire de constitutionnalité⁵⁵⁸. Ainsi, le notaire devra s'informer et se renseigner sur les éventuelles décisions du Conseil constitutionnel intervenues sur le contrôle des textes fiscaux qui lui sont soumis, avant d'en faire application. Il ne pourra toutefois en aucun cas réaliser un contrôle de constitutionnalité d'une norme fiscale, et notamment écarter son application en cas d'inconstitutionnalité ;
- s'agissant du respect des normes internationales, le contrôle de conventionnalité de la loi a été consacré tant par le juge judiciaire⁵⁵⁹ que par le juge administratif⁵⁶⁰, justifié notamment par la Constitution⁵⁶¹. Pour la matière fiscale et la pratique notariale, la question de ce contrôle de conventionnalité s'applique dans deux cas : soit l'application d'une convention fiscale bilatérale, soit l'application du droit matériel de l'Union européenne, notamment pour les questions de TVA. Le notaire ne peut donc se soustraire, dans l'application d'un texte fiscal et dans son interprétation, à son obligation de vérifier la conformité du texte au regard d'une norme internationale supérieure ;
le texte obscur ou silencieux. Le juge, tant administratif que judiciaire, ne peut se décharger de sa mission d'appliquer la loi à cause d'un texte obscur ou silencieux, sous peine de commettre un déni de justice⁵⁶². Il ne peut toutefois se substituer au pouvoir réglementaire et au pouvoir judiciaire⁵⁶³. Il en résulte que la loi fiscale ne peut être interprétée que dans cette situation. L'interprétation stricte ne peut s'appliquer pleinement, car elle nécessite que le texte soit limpide et infaillible. « Silence, obscurité, insuffisance de la loi, chacun ici a pu mesurer qu'il est confronté à cette réalité et qu'il revient fatalement au juge de faire vivre la loi en lui donnant, dans le respect normalement de l'intention du législateur, toute sa portée, toute son effectivité en en recherchant le sens, en en déterminant les conditions d'application, en l'interprétant avant de l'appliquer »⁵⁶⁴. Dans cette hypothèse, l'obscurité ou le silence du texte oblige le juge ou le notaire à s'écarter de la méthode d'interprétation stricte, sans toutefois la remettre en cause, eu égard aux principes de légalité fiscale et du caractère d'ordre public de la loi fiscale. Trois méthodes d'interprétation viennent pallier l'impossible application pleine et entière de la méthode d'interprétation stricte de la loi fiscale :
- la méthode téléologique ou dite « révélatrice ». Il y a lieu de rechercher la ratio legis. Tant le juge administratif⁵⁶⁵ que le juge judiciaire⁵⁶⁶ ont appliqué cette méthode. Toutefois, cette méthode est encadrée. L'esprit du législateur ne peut être apprécié qu'au regard des travaux préparatoires de la loi, à savoir les documents préparatoires de la loi et les comptes-rendus des débats parlementaires. Cette méthode s'applique également en visant la situation du texte au regard du plan du CGI ou d'une loi ou du LPF ;
- la méthode systémique ou dite « modernatrice ». Elle consiste à interpréter le texte au moyen d'une autre source du droit. Le droit fiscal est autonome, mais il agit dans le cadre d'un système juridique global. Bien qu'il soit autonome, le droit fiscal est un droit de superposition, qui ne peut que vivre et se développer qu'en se référant à des droits sources. Dans cette hypothèse, le droit civil tient le droit fiscal en l'état. Il s'agit principalement :
  - du droit civil. L'exemple récent de la qualification du préciput illustre l'aide du droit civil pour interpréter la règle fiscale. L'administration fiscale applique le droit de partage de 2,50 %⁵⁶⁷ à l'encontre d'un conjoint survivant ayant exercé un préciput. Elle l'assimile à une opération de partage entre héritiers. Saisie de cette question d'interprétation, la chambre commerciale de la Cour de cassation renvoie pour avis⁵⁶⁸ à la première chambre civile de la Haute juridiction judiciaire, en demandant si le prélèvement préciputaire effectué par le conjoint survivant en application de l'article 1515 du Code civil constitue une opération de partage⁵⁶⁹. Cette dernière confirme que le préciput ne constitue pas une opération de partage au sens civil du terme⁵⁷⁰. Dès lors, le droit de partage ne peut être appliqué à l'exercice d'un préciput,
  - du droit des sociétés. Une personne signe une promesse unilatérale de cession d'actions d'une société anonyme⁵⁷¹ en qualité de bénéficiaire. Elle lève l'option en juillet 2012. La cession des actions est enregistrée en février 2013. L'administration fiscale notifie une proposition de rectification au titre de l'ISF contre le promettant. Celui-ci conteste, indiquant que la cession était effective à la date d'enregistrement en compte du mouvement de titres, soit postérieurement au 1^er janvier 2013. La Cour de cassation refuse ce raisonnement, en se fondant sur l'article L. 228-1 du Code de commerce : la date d'enregistrement en compte du mouvement de titres constitue la date du transfert de propriété conformément audit texte, mais ne constitue pas la date de la cession effective entre le promettant et le bénéficiaire. Dès lors, au 1^er janvier 2013, le promettant disposait d'une créance de prix de cession, devant intégrer l'assiette de son ISF⁵⁷². La Haute juridiction a interprété les textes relatifs à l'ISF à la lumière du droit des sociétés,
  - du droit commercial. Une personne crée un fonds de commerce. Au bout de deux ans, elle conclut un contrat de location-gérance⁵⁷³ sur ledit fonds. Six ans après, elle cède le fonds de commerce, et applique l'exonération de la plus-value en cas de recettes inférieures au double de la limite du forfait⁵⁷⁴. L'administration fiscale conteste l'exonération, arguant de l'absence d'exploitation continue pendant cinq ans du fonds de commerce, eu égard à la conclusion du contrat de location-gérance. Le Conseil d'État rejette le raisonnement de l'administration fiscale en se référant aux articles du Code de commerce relatifs au contrat de location-gérance. Le Code de commerce prévoyant la solidarité entre le propriétaire du fonds et le gérant, mais également que le propriétaire du fonds reste l'exploitant, la conclusion d'un tel contrat ne remet pas en cause la notion d'exploitation. Son exécution ne constitue pas un événement interruptif du délai exigé par le texte fiscal⁵⁷⁵. La lumière du droit commercial vient éclairer l'application du texte fiscal.
  D'autres droits sources pourraient inspirer l'application de cette méthode d'interprétation (droit administratif, droit du travail, etc.) ;
- la méthode grammaticale. Lorsque l'esprit du législateur est silencieux, et lorsque les droits sources ne permettent pas de clarifier l'interprétation du texte, il y a lieu de se référer aux usages de la langue française. Une personne décède en instituant légataire universel son frère, avec qui elle vivait. Le légataire avait souscrit un pacte civil de solidarité avec un tiers. Le légataire revendique l'exonération prévue par l'article 796-O ter du CGI. L'administration fiscale conteste l'application de l'exonération dans le cadre d'une proposition de rectification : le légataire ne peut être considéré comme célibataire eu égard à l'existence d'un PACS. Par une interprétation stricte de l'article 796-O ter, il est impossible de savoir si l'ayant droit « pacsé » bénéficie de cette exonération en qualité de célibataire. Le Code civil, et plus largement le droit civil, ne donnent aucune définition d'un célibataire. La Cour de cassation interprète dès lors la notion de célibataire grammaticalement en indiquant que cette situation évince toute notion de vie commune avec un tiers. Or, le PACS oblige à respecter une vie commune avec son partenaire⁵⁷⁶. Le légataire ne peut être considéré comme célibataire. La Haute juridiction donne raison à l'administration fiscale⁵⁷⁷. Lors de l'application de cette méthode subsidiaire, il y a lieu de se référer au Dictionnaire de l'Académie française.
- Il est nécessaire de rappeler que ces méthodes sont des palliatifs qui demeurent subsidiaires vis-à-vis de la méthode d'interprétation stricte de la loi fiscale ;
l'application de l'article L. 80 A du LPF. La doctrine de l'administration fiscale peut être opposée par le contribuable à l'administration fiscale elle-même⁵⁷⁸. Si les conditions d'opposabilité sont réunies, et que l'interprétation est favorable au contribuable, le notaire devra appliquer la doctrine fiscale, nonobstant la violation d'une norme supérieure. Il apparaît dès lors que la doctrine fiscale doit toujours être vérifiée par le professionnel du droit, dans le cadre de l'application d'un texte fiscal, après avoir procédé au préalable à une vérification du texte fiscal et à son interprétation éventuelle.

– L'impossible application par le praticien de la méthode protectrice en faveur du contribuable. – Le juge s'est affranchi de la règle d'interprétation stricte de la loi fiscale par l'application d'une méthode dite protectrice. Cette méthode consiste à interpréter la loi fiscale en faveur du contribuable. Il n'existe pas en droit positif un principe d'interprétation de la loi fiscale en faveur du contribuable, in dubio contra fiscum ⁵⁷⁹. D'autres pays ont adopté cette position, tels que la Belgique : « dans le doute, la loi fiscale doit s'interpréter contre le fisc »⁵⁸⁰. Plusieurs arguments militent en faveur de ce principe :

le respect du principe constitutionnel du consentement à l'impôt. Il ne peut y avoir de taxe sans texte. Dès lors, « une personne ou une chose (…) doit être considéré comme a priori libre ou affranchie d'un impôt tant qu'une loi ne prévoit pas expressément de l'y soumettre ». L'impôt étant un tempérament au caractère absolu du droit de propriété, ayant valeur constitutionnelle, son atteinte ne peut être que circonstanciée et proportionnée ;
le respect du principe constitutionnel d'intelligibilité et de clarté de la loi. Fondé sur la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen⁵⁸¹, ce principe oblige le législateur à être précis sans que cela nuise à la clarté du texte. Découle de cette obligation celle du respect du principe de prévisibilité de la loi. La prévisibilité permet la sécurité juridique, impliquant « que les citoyens soient, sans que cela appelle de leur part des efforts insurmontables, en mesure de déterminer ce qui est permis et ce qui est défendu par le droit applicable »⁵⁸². Si la loi n'est ni intelligible et ni claire, elle n'est qu'imprévisible. Source d'instabilité et d'insécurité juridique, il est logique que le doute puisse profiter au contribuable en pareille matière.

Au-delà de ces principes à valeur constitutionnelle, une interprétation en faveur du contribuable en cas de doute est motivée par la proximité par nature du droit fiscal avec le droit pénal. Tous les deux sont des droits dits de « contrainte », des droits d'exception, portant atteinte aux libertés publiques, constituant le principe. Le droit fiscal porte atteinte au droit de propriété. Le droit pénal porte également atteinte à la liberté d'aller et venir. Dès lors, le même régime juridique doit s'appliquer :

pas de crime sans texte⁵⁸³, pas de taxe sans texte⁵⁸⁴ ;
les droits de la défense face à l'action publique et à l'instruction⁵⁸⁵ sont garantis. Des garanties du contribuable sont opposables à l'administration fiscale⁵⁸⁶ ;
le droit pénal s'interprète strictement⁵⁸⁷, tout comme la loi fiscale ;
le doute profite à l'accusé⁵⁸⁸ en matière pénale, le doute doit profiter au contribuable en matière fiscale.

La comparaison pourrait continuer. Cette proximité a été consacrée en droit belge⁵⁸⁹. Bien qu'elle soit fondée et indiscutable, elle n'est pas consacrée en droit français. Cette consécration est à réaliser⁵⁹⁰. Toutefois, son absence oblige le notaire et tout autre praticien à ne pas utiliser cet adage, et plus largement la méthode d'interprétation protectrice. Seul le juge peut transgresser le principe d'interprétation stricte de la loi fiscale par application de cette méthode protectrice en faveur du contribuable. « Le juge de l'impôt, est amené à interpréter la règle fiscale et à préciser les termes de la loi, souvent pour compléter les garanties octroyées aux contribuables et assurer sa conformité aux exigences constitutionnelles »⁵⁹¹. L'interprétation protectrice en faveur du contribuable a été ainsi appliquée par le juge :

lors de l'élaboration du régime du droit de communication, obligeant l'administration fiscale à informer le contribuable de la teneur de ses informations et de son origine⁵⁹² ;
lors de l'application de l'article L. 16 du LPF avec la création par interprétation en faveur du contribuable de la règle du double⁵⁹³ ;
lors de l'application de l'article L. 13, 1^o) du CGI avec la création par interprétation en faveur du contribuable de la règle du triple⁵⁹⁴.

La méthode d'interprétation protectrice au profit du contribuable appliquée par le juge demeure une méthode subsidiaire au principe d'interprétation stricte de la loi fiscale, qui ne peut être appliquée par le notaire.

Interpréter n'est pas chose aisée

La loi fiscale doit s'interpréter strictement. Toutefois, divers éléments perturbateurs de l'application de la loi fiscale obligent à appliquer d'autres méthodes : méthode neutralisante (respect de la hiérarchie des normes), méthode téléologique (recherche de l'esprit de la loi), méthode systémique (renvoi au droit source), méthode grammaticale. Le juge peut également appliquer une méthode protectrice où le doute profite au contribuable, qui ne peut être utilisée par le praticien. Ces différentes méthodes, tempérant le principe de l'interprétation stricte, sont inhérentes à la difficulté même que porte l'application de la loi fiscale. « Les lois, une fois rédigées, demeurent telles qu'elles ont été écrites ; les hommes au contraire, ne se reposent jamais ; ils agissent toujours ; et ce mouvement qui ne s'arrête pas produit à chaque instant quelque combinaison nouvelle »⁵⁹⁵.

L'application des règles d'interprétation du droit fiscal

– La nécessité de hiérarchiser les méthodes d'interprétation. – Les différentes méthodes d'interprétation obligent à les hiérarchiser dans le cadre de leur application. Il est indéniable que le principe reste celui de l'interprétation stricte de la loi fiscale⁵⁹⁶, compte tenu de sa source et de sa portée : principe de consentement à l'impôt, principe de légalité fiscale, principe d'intelligibilité et de clarté de la loi, principe de prévisibilité, etc. Ce principe oblige à appliquer littéralement le texte fiscal. Dès lors, deux hypothèses s'ouvrent :

soit le texte est clair, et il ne nécessite pas d'interprétation ;
soit le texte est silencieux, obscur, nécessitant d'interpréter pour l'appliquer.

Conseil

Toujours vérifier la date du fait générateur de l'impôt

Avant l'application de ces méthodes d'interprétation de la loi fiscale, le notaire doit systématiquement déterminer la date du fait générateur de l'impôt. Le droit fiscal applicable est celui existant au moment du fait générateur de l'impôt. Seuls les textes applicables et les doctrines opposables à cette date doivent être utilisés pour interpréter la loi fiscale. La seule exception concerne le principe de rétroactivité des interprétations juridictionnelles.

– L'hypothèse d'un texte clair. – Lorsque le texte est clair, il n'y a pas lieu de l'interpréter⁵⁹⁷ : il doit s'appliquer mécaniquement. Au regard des éléments perturbateurs⁵⁹⁸, trois viennent percuter l'application du texte fiscal clair :

l'existence d'une interprétation juridictionnelle ;
le contrôle de la conventionnalité du texte ;
enfin, l'interprétation favorable au contribuable d'une doctrine administrative fiscale opposable.

Le texte clair ne dispense pas le notaire, dans son application, de vérifier ces éléments perturbateurs. En témoigne parfaitement la question tranchée depuis de l'application de la TVA sur marge ou sur prix total en cas de division d'une unité foncière bâtie créant un terrain à bâtir parmi les lots⁵⁹⁹. Dès lors, il convient de hiérarchiser et d'établir chronologiquement l'interprétation et l'application de la loi fiscale comme suit, en présence d'un texte clair :

premièrement, vérifier l'existence d'une interprétation juridictionnelle, en vue de respecter le principe de la séparation des pouvoirs et de l'autorité de la chose jugée ;
deuxièmement, vérifier la conventionnalité du texte, afin de respecter le principe de la hiérarchie des normes. Ces interprétation et application ne pourront concerner que les cas ayant pour objet une convention fiscale internationale et/ou le droit matériel de l'Union européenne ;
troisièmement, vérifier s'il n'existe pas une interprétation favorable au contribuable d'une doctrine administrative fiscale opposable.

Application d'un texte clair

– L'hypothèse d'un texte silencieux, obscur, nécessitant de l'interpréter pour son application. – Les textes fiscaux silencieux ou obscurs, qui nécessitent d'être interprétés pour être appliqués, sont légion. La taille des dispositions législatives ne pallie pas cet écueil. En témoignent par exemple les textes relatifs au dispositif dit « Dutreil »⁶⁰⁰ qui ne traitent pas de la question du sort du dispositif lorsque la société ou l'entreprise transmise ne respecte plus, postérieurement, les conditions exigées au moment de la transmission⁶⁰¹. Pour pallier l'écueil de l'application de l'interprétation d'un texte fiscal obscur ou silencieux, il y a lieu d'appliquer les méthodes subsidiaires présentées⁶⁰². La question se pose de leur hiérarchisation. Il est incontestable que ces méthodes sont subsidiaires. Elles ne doivent être appliquées qu'à défaut d'application de l'interprétation stricte. Les principes justifiant l'interprétation stricte, ainsi que les autres principes à valeur constitutionnelle, doivent être en priorité respectés. Dès lors, il y a lieu d'appliquer, en cascade et par priorité, les méthodes suivantes dans cet ordre :

En premier lieu, et avant application de toute méthode d'interprétation, celle issue d'une décision juridictionnelle d'une cour suprême doit s'appliquer en priorité. Le principe de la séparation des pouvoirs et l'autorité de la chose jugée priment toute autre application. La justification réside dans le système même de l'État de droit : sans séparation des pouvoirs, il ne peut y avoir d'État de droit.

En deuxième lieu, doit s'appliquer la méthode téléologique. L'esprit de la loi doit être avant tout recherché, pour respecter d'une part le principe de légalité de l'impôt, d'autre part le principe du consentement à l'impôt.

Exemple d'application de l'interprétation selon la position de l'administration fiscale : l'accueil de la clientèle pour les activités para-hôtelières

Une SAS acquiert en l'état futur d'achèvement une maison en Guadeloupe en vue de l'exploiter en activité meublée para-hôtelière. Elle souhaite bénéficier du crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater W du CGI. Cet article renvoie à l'article 199 undecies B du même code pour définir l'activité para-hôtelière éligible. Ledit texte fiscal renvoie à l'article 261 D du CGI, prévoyant les services à réaliser pour intégrer l'activité para-hôtelière. Ce dernier rappelle que l'un des quatre services consiste au « nettoyage régulier des locaux ». Le président de la SAS souhaite que le ménage ne soit fait qu'une seule fois par semaine, représentant 90 % des délais de séjour des touristes en Guadeloupe. Il n'y a pas de décision juridictionnelle en cette matière, ni de normes supérieures contradictoires. Compte tenu du silence de la loi, il y a lieu d'appliquer la méthode téléologique. La loi Girardin a pour objet de soutenir l'activité dans les outre-mer. L'important consiste en la création de valeur ajoutée et d'emplois. Cette méthode n'aide pas à interpréter. La méthode systémique non plus, car aucun droit source ne traite de la question. Grammaticalement, la notion de « régulier » se définit comme suit : « Qui se répète périodiquement, habituel, par opposition à occasionnel ; qui se caractérise par sa constance, son uniformité. Des réunions régulières, tous les jeudis. Une collaboration régulière à un périodique. La pratique régulière du piano. Une ligne maritime régulière. Des revenus réguliers. Mener une vie régulière, soumise à des habitudes, à des horaires. Le mouvement régulier d'un métronome. Une respiration régulière. Placer des sentinelles à intervalles réguliers »⁶¹⁴. Ainsi la méthode grammaticale semble interpréter le texte dans le sens de la réalisation plus d'une fois par semaine, qui est le délai classique d'hébergement dans cet archipel. L'interprétation du texte contredit la volonté du contribuable. Toutefois, la doctrine fiscale précise dans le BOFiP que : « Lorsque le séjour est d'une durée inférieure à une semaine, le prestataire d'hébergement est admis à considérer la condition comme satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour. La semaine s'entendant d'une période de sept jours consécutifs (comprenant six nuits), cette possibilité ne concerne que des séjours comprenant un maximum de cinq nuits »⁶¹⁵. Dans cette situation, la doctrine est conforme à l'article L. 80 A du LPF, à savoir opposable à l'administration fiscale. Elle est également favorable au contribuable. Il sera par conséquent fait application de cette doctrine pour interpréter en ce sens lesdits articles du CGI.

En troisième lieu, doit s'appliquer la méthode systémique. Le droit fiscal est, avant d'être un droit de superposition, un droit autonome. En l'absence de décision juridictionnelle, et exclusivement en cas d'esprit indécelable de la loi, la méthode systémique s'appliquera en se fondant sur les autres branches du droit.

En quatrième lieu, doit s'appliquer la méthode grammaticale. Tous les principes du droit fiscal visés ci-dessus ont été respectés, car les méthodes d'interprétation les protégeant ne peuvent s'appliquer. L'application de l'interprétation grammaticale ne peut ainsi les remettre en cause.

Exemple d'absence d'application d'une règle fiscale : mise en demeure de déposer une déclaration de succession et renonciation postérieure

Une personne décède le 1^er décembre 2015, en ne laissant ni descendants, ni conjoint survivant, ni ascendants, ni collatéraux privilégiés, et sans dispositions de dernières volontés. Après recherche, elle laisse cinq héritiers dans la branche paternelle, quatre dans la branche maternelle. L'acte de notoriété est signé le 1^er décembre 2020. Le 5 janvier 2021, l'aînée des héritiers reçoit une mise en demeure de déposer la déclaration de succession sous quatre-vingt-dix jours. Les autres héritiers ne reçoivent pas de mise en demeure. Le 2 septembre 2021, l'héritière reçoit une notification de taxation d'office. Les autres héritiers ne reçoivent aucune notification de l'administration fiscale. Le 4 septembre 2021 est enregistrée sa déclaration de renonciation à succession au greffe du tribunal judiciaire du lieu d'ouverture de la succession. Le 4 février 2025, les héritiers souhaitent procéder à la vente de l'appartement dépendant de la succession. Doivent-ils procéder au dépôt d'une déclaration de succession ou sont-ils prescrits ? Conformément à l'article 641 du CGI, une déclaration de succession doit être déposée dans les six mois du décès. Cette obligation est prescrite au bout de six ans à compter du décès⁶¹⁶. La taxation d'office interrompt la prescription⁶¹⁷. Toutefois, cette taxation d'office n'a été notifiée qu'à une héritière qui a renoncé ensuite à la succession. Cette cause d'interruption de la prescription est-elle opposable aux autres héritiers, débiteurs de l'obligation de déposer une déclaration de succession ? Il n'existe aucune jurisprudence interprétative en la matière, et les normes internationales n'apportent aucune lumière. La méthode téléologique n'apporte aucune aide. L'éclairage provient de l'application de la méthode systémique. Les articles 805 et 806 du Code civil disposent que : « L'héritier qui renonce est censé n'avoir jamais été héritier. (…) Le renonçant n'est pas tenu au paiement des dettes et charges de la succession ». Le renonçant, de manière rétroactive, perd sa qualité d'héritier, et n'est pas tenu aux dettes. L'obligation de déposer la déclaration de succession incombe notamment à l'héritier du défunt. Si le renonçant perd de manière rétroactive sa qualité d'héritier, il ne sera pas considéré en cette qualité à la date du fait générateur de l'impôt, à savoir au jour du décès. La doctrine fiscale est silencieuse en cette matière. L'administration fiscale ayant procédé à une taxation d'office contre une personne qui n'était pas tenue au dépôt de la déclaration de succession, en l'absence de texte, ladite proposition de rectification n'emporte pas interruption de la prescription. Dès lors, les autres héritiers pourront opposer la prescription sexennale à l'administration fiscale, et aucune déclaration de succession ne sera déposée en l'absence de texte.

Interpréter un texte fiscal silencieux ou obscur