Les actes à proscrire : la fictivité et les fausses « bonnes idées »

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– La fictivité. – Parmi les actes auxquels le notaire doit éviter de prêter son concours et qu'il convient clairement de déconseiller à ses clients figurent les actes fictifs. En effet, le Conseil d'État sanctionne régulièrement les montages artificiels n'ayant pas de justification autre que l'économie d'impôt. La fictivité repose sur la dissociation entre l'apparence juridique de l'acte et la réalité des faits : ce n'est pas une opération juridique ou économique véritable, un acte servant uniquement de « façade » à une situation différente. À ce titre, sont naturellement sanctionnés les actes dont la fictivité ne peut être niée : donation déguisée, bail fictif⁸⁷⁶, vente sans versement de prix⁸⁷⁷, prêt ou reconnaissance de dette sans remboursement⁸⁷⁸, achat avec clause d'accroissement sans aléa⁸⁷⁹… À côté de ces actes intrinsèquement fictifs, il convient de s'attacher à identifier ceux à haut potentiel de fictivité, par une appréciation in concreto.

– Le PACS fictif. – La souscription d'un PACS entre deux individus leur confère des avantages fiscaux indéniables : exonération des droits de mutation à titre gratuit à cause de mort, abattement applicable aux droits de mutation à titre gratuit entre vifs… Aussi, il peut être tentant de conclure un tel contrat afin d'éluder tout ou partie de l'impôt lié à la transmission envisagée. Toutefois, il convient de se garder de cette tentation. En effet, le Conseil constitutionnel a précisé⁸⁸⁰ que l'organisation de la « vie commune » visée par l'article 515 du Code civil ne se limite pas à une cohabitation mais impose une vie de « couple ». À défaut, un tel PACS serait inopposable à l'administration qui pourra l'écarter afin d'appliquer à l'opération réalisée la fiscalité à laquelle elle n'aurait jamais dû échapper, majorée des sanctions applicables. Sur ce point, le Comité de l'abus de droit fiscal a toutefois précisé que le PACS in articulo mortis ⁸⁸¹ n'est pas suffisant pour démontrer la fictivité⁸⁸². Il est également récemment venu préciser que la simulation pouvait être déduite de l'absence de vie commune corrélée avec le maintien, après la conclusion du PACS, d'un contrat de travail entre les partenaires avec une mission s'apparentant « à celle incombant à un partenaire dans le cadre de son obligation d'assistance sans percevoir de rémunération »⁸⁸³. Au cas d'espèce, il est à souligner que le contribuable s'est fait rattraper par l'administration fiscale lors du dépôt d'une déclaration rectificative modifiant son adresse postale. L'analyse concrète des circonstances de fait est donc déterminante⁸⁸⁴. Le notaire, sollicité pour la souscription d'un PACS, doit s'assurer de l'existence d'une vie commune entre les futurs partenaires ou, à défaut, de l'existence des critères suivants :

la possibilité de démontrer l'existence et, idéalement, l'ancienneté de liens personnels : par exemple, par la fourniture de témoignages, documents prouvant la vie commune ou une communauté d'intérêts⁸⁸⁵. Il s'agit ici d'un faisceau d'indices à établir ;
l'existence d'un empêchement grave ⁸⁸⁶ justifiant de l'impossibilité de vie commune : cet empêchement grave peut notamment être caractérisé par une hospitalisation. À défaut d'empêchement, la jurisprudence a confirmé⁸⁸⁷ que la seule absence de cohabitation, révélée par la déclaration de succession, était suffisante pour déceler l'existence d'un PACS fictif et entraîner la remise en cause de l'exonération des droits de succession⁸⁸⁸ ;
l'existence de liens patrimoniaux.

– Le péril de la vente en viager. – Si le viager n'est pas en lui-même prohibé, il demeure une opération atypique qui éveille l'attention de l'administration. Tel est, a fortiori, le cas lorsqu'une telle opération intervient entre les membres d'une même famille ou des proches. Le risque de requalification en donation déguisée est alors majeur. L'administration fiscale ira rechercher si la rente a effectivement été versée ou l'obligation de soins exécutée⁸⁸⁹. Elle pourra notamment se fonder sur l'impossibilité financière du débirentier de verser la rente⁸⁹⁰ comme sur les éventuelles rétrocessions opérées par le crédirentier au profit du débirentier⁸⁹¹. À défaut de contrepartie réelle, elle pourra requalifier l'opération en donation déguisée, entraînant l'application des droits de mutation à titre gratuit éludés, une majoration de 80 % pour abus de droit outre des intérêts de retard. L'administration bénéficiera d'un délai de reprise de six ans dont le point de départ sera le décès du vendeur, les paiements étant échelonnés.

Conseil

Précautions à prendre face à une vente en viager entre proches

En pratique, il est donc impératif d'alerter les clients envisageant de procéder à une telle opération de l'importance cruciale de l'exécution réelle de la contrepartie et leur conseiller de :

fixer un prix conforme au marché : bouquet et rente cohérents avec la valeur vénale du bien ;
assurer le paiement effectif et régulier de la rente viagère ou la réalisation de l'obligation de soin mise à la charge du débirentier ;
s'assurer de la capacité financière de l'acquéreur à honorer ses obligations ;
documenter l'absence de connaissance de l'état de santé précaire du vendeur, le cas échéant ;
conserver l'ensemble des justificatifs démontrant la réalisation de ladite contrepartie afin d'être en mesure de les produire jusqu'à six ans après le décès du vendeur ;
éventuellement, consulter préalablement l'administration via un rescrit fiscal ⁸⁹² pour sécuriser l'opération ;
privilégier la réserve d'un droit d'usage et d'habitation plutôt qu'un usufruit (pour éviter la présomption de l'article 751 du CGI) ;
informer et obtenir l'accord des autres héritiers pour éviter les contestations ultérieures (sur le fondement de l'article 918 du Code civil).

À défaut de contrepartie réelle, il convient de chiffrer les conséquences financières d'un tel redressement et de déconseiller les clients de procéder à une telle opération.

– La vente démembrée. – Le risque est encore majoré lorsque la cession est réalisée en démembrement au profit de « l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées ». En effet, l'article 751 du CGI répute, au point de vue fiscal, les biens ainsi aliénés comme faisant partie de la succession de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété ⁸⁹³. Par le jeu de cette présomption, si l'administration fiscale omet de redresser l'acte de vente du vivant du cédant, elle pourra procéder à un « rattrapage » au jour de sa succession. Le bien, pourtant aliéné, sera alors soumis pour sa valeur décès en pleine propriété aux droits de mutation à titre gratuit. La seule solution permettant de combattre cette présomption est de démontrer l'existence d'une donation régulière, consentie plus de trois mois avant le décès.

– Le démembrement dans « tous ses états ». – Parmi les montages et opérations susceptibles de susciter la vigilance de l'administration, celles impliquant un démembrement occupent une place particulière. Sont notamment concernées :

les donations de sommes d'argent avec réserve de quasi-usufruit : l'attrait fiscal est ici évident : bénéficier des avantages fiscaux d'une transmission anticipée sans avoir à supporter la dépossession et l'appauvrissement liés à une donation « classique ». Le CADF a pu confirmer qu'il considérait la déductibilité de la créance de restitution au décès du donateur, issue de telles donations, comme abusive en se fondant sur le caractère fictif de ce montage⁸⁹⁴ en lui reprochant l'absence de dépouillement irrévocable⁸⁹⁵. Dans le même sens, le nouvel article 774 bis du CGI rejette désormais strictement une telle déductibilité, et ce, quelle que soit la date de la donation. Chaque notaire doit donc impérativement se rapprocher de tout client de l'office pour qui un tel acte aurait été antérieurement établi afin de lui proposer la mise en œuvre de nouvelles dispositions⁸⁹⁶ ;
les cessions d'usufruit temporaire de droits sociaux : il est fréquent que les parties soient tentées de retenir une évaluation faible, voire nulle, en tenant compte de l'endettement de la société. Toutefois, ainsi que M^e Pascal Julien Saint-Amand a pu le souligner, il existe une « contradiction apparente (…) lorsque la valeur en pleine propriété des parts semble proche de zéro (acquisition financée intégralement par emprunt), alors que l'usufruit a une valeur quasi certaine (résultat comptable prévisionnel significatif). Cela sera le cas lorsque le rendement locatif du bien immobilier est supérieur aux charges majorées du taux d'intérêt de l'emprunt »⁸⁹⁷. Ainsi, bien que fiscalement avantageuse, la cession d'usufruit de parts sociales, qui a une valeur faible, voire symbolique, peut laisser craindre une absence de réalité économique et donc, corrélativement, une requalification en abus de droit par simulation. Tel pourrait également être le cas s'il apparaît que l'usufruit ainsi transmis s'avère « inutilisable » du fait de l'endettement de la société empêchant la production de fruits pendant la durée de l'usufruit⁸⁹⁸ ;
le « double démembrement » : ce montage consiste à réaliser un apport en nue-propriété, suivi d'une donation démembrée des parts sociales reçues en rémunération de cet apport. Si la donation des parts issues de l'apport ne soulève pas, en elle-même, de difficulté particulière⁸⁹⁹, c'est le caractère démembré de cette transmission qui suscite l'interrogation sur sa portée économique et sa légitimité fiscale. En effet, ce mécanisme a indubitablement pour effet de réduire l'assiette fiscale de la transmission des parts sociales, notamment lorsque la société ne détient que des biens en nue-propriété. Toutefois, la réserve d'usufruit ainsi stipulée peut apparaître purement fictive à défaut de justification économique, et ce, notamment, lorsque l'usufruit sur les parts sociales s'éteint au même moment que l'usufruit sur le bien apporté. La jurisprudence a pu valider ce type de montage dans une perspective de transmission familiale⁹⁰⁰. Toutefois, la plus grande vigilance semble devoir être portée à ce type d'opération, a fortiori à l'aune de la nouvelle notion de « mini-abus de droit fiscal » de l'article L. 64 A du LPF ;
la donation d'un usufruit fictif : l'administration fiscale est fondée à écarter les effets fiscaux d'un démembrement de propriété lorsque celui-ci ne correspond pas à la réalité de la jouissance ou du dépouillement du donateur, en particulier si l'usufruit réservé est fictif. Or, pour qu'une donation en nue-propriété avec réserve d'usufruit soit considérée comme non fictive, il est nécessaire que le donateur se soit dessaisi irrévocablement du bien en vue de gratifier le donataire. À défaut, l'administration fiscale pourrait alors retenir une absence de réalité économique de la réserve d'usufruit. Tel pourrait être le cas lorsque le nu-propriétaire jouit effectivement du bien, ou que le donateur usufruitier ne perçoit ni loyers ni contrepartie. Dans ce cas, se fondant sur l'abus de droit, elle serait en droit de retenir le caractère fictif du démembrement et l'absence d'existence de l'usufruit, minorant artificiellement l'assiette taxable de la donation. En conséquence, elle pourrait alors requalifier la donation avec réserve d'usufruit en donation portant sur la pleine propriété et redresser les droits de mutation sur la base de la valeur totale du bien. Afin de contrer cette requalification, il conviendra de démontrer que l'usufruit réservé n'est pas qu'une simple façade ayant pour seul objet la limitation de l'assiette taxable.

– Le report d'imposition des plus-values d'apport de titres. – Outre l'abus de droit pour fictivité, certaines opérations apparaissent également comme particulièrement risquées au titre de l'abus de droit pour fraude à la loi. Tel est notamment le cas du report d'imposition de plus-value fondé sur l'article 150-0 B ter du CGI⁹⁰¹ pour lequel le CADF a été consulté plus de trente fois au cours des dix dernières années⁹⁰². Cet article prévoit un report d'imposition de la plus-value lorsqu'un contribuable apporte des titres à une société qu'il contrôle, sous certaines conditions. L'objectif est ici de faciliter les réorganisations patrimoniales. Lorsque l'apport porte uniquement sur des titres, le risque d'abus de droit est limité. Toutefois, l'article 150-0 B ter permet au contribuable d'apporter concomitamment une soulte dans la limite de 10 % de la valeur nominale des titres reçus sans que cela ne puisse entraîner une remise en cause du report d'imposition. Par ce biais, le contribuable peut ainsi dégager des liquidités non taxées immédiatement, tant que le seuil de 10 % est respecté. C'est ici que le bât blesse : le financement réel de cette soulte. Si la soulte provient, même indirectement, de la mise à disposition de liquidités appartenant à la société apportée⁹⁰³, l'opération n'a alors pas de substance économique réelle. Il s'agirait d'une application littérale du texte dans le seul but d'éluder l'impôt attaché à ces liquidités et, ainsi, de détourner le texte de son objectif. Or, une telle manœuvre est manifestement constitutive d'un abus de droit pour fraude à la loi. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence⁹⁰⁴ comme le Comité de l'abus de droit fiscal sanctionnent régulièrement ce montage.

Conseil

Sécuriser le report d'imposition

Afin de démontrer l'existence d'une véritable justification économique et d'éviter ainsi le risque de requalification en abus de droit pour fraude à la loi, il convient de conseiller au contribuable :

de justifier économiquement la soulte (par ex. par un rééquilibrage des participations entre associés, ou l'ajustement d'évaluation) ;
de s'assurer que la soulte soit financée par des fonds propres disponibles de la société bénéficiaire, non issus des sociétés apportées ;
d'éviter que la soulte serve simplement à dégager de la trésorerie.