L'identification de l'abus de droit : la pratique notariale

– Précautions essentielles. – Aux côtés des actes fictifs ou intrinsèquement frauduleux, d'autres peuvent apparaître risqués, malgré l'absence de fictivité et l'existence d'enjeux non purement fiscaux. À ce sujet, le notaire doit s'attacher à déterminer le mécanisme juridique à l'œuvre dans l'acte reçu. Il doit également garder à l'esprit que l'abus de droit, en dehors de toute simulation, ne peut être caractérisé qu'en présence des deux critères cumulatifs : but (principalement ou exclusivement) fiscal et interprétation littérale du texte contraire au but poursuivi par le législateur.

– Donation ou apport à communauté avant donation. – Les opérations dites de « donation en cascade » ou les apports à communauté suivis de donation peuvent apparaître comme abusifs du fait de l'intérêt fiscal évident de telles opérations, et ce, a fortiori, lorsque ces opérations interviennent le même jour ou sur une période temporelle très courte. L'objectif fiscal ainsi poursuivi serait l'ameublissement (ou la transmission) pour permettre, dans un second temps plus ou moins proche, une transmission à un coût fiscal moindre du fait de la possibilité de bénéficier de deux abattements en lieu et place d'un seul (celui de l'apporteur/donateur). L'exemple typique serait la donation consentie au conjoint, lui permettant de gratifier ses propres enfants, beaux-enfants du donateur initial. L'objectif réel de cette « cascade » n'est autre que d'éviter l'application du tarif de 60 % applicable entre non-parents. La réunion des deux donations révèle une intention libérale unique, faisant du donataire interposé un simple exécutant. Le CADF a ainsi pu valider à plusieurs reprises la requalification en donation totale par le parent initial, entraînant la perte des avantages fiscaux⁹⁰⁵, outre les sanctions propres à l'abus de droit. De plus, une réponse ministérielle⁹⁰⁶ avait déjà pu préciser, à la suite d'autres plus anciennes⁹⁰⁷, que « la preuve du caractère purement intercalaire de la première transmission à titre gratuit demeure une question de fait qui ne peut être résolue qu'en fonction des circonstances particulières à chaque affaire. Le respect d'une durée minimale de possession du bien par le premier donataire ne peut constituer à lui seul une preuve suffisante de l'intention des parties ». Le prérequis essentiel avant toute régularisation de ce type d'opération est donc de s'interroger sur l'intérêt de la famille et l'objectif poursuivi. En effet, une telle opération ne devrait être considérée comme constitutive d'un abus de droit que si elle n'est pas réalisée dans l'intérêt de la famille et qu'elle ne poursuit qu'un objectif fiscal.

– Donation avant cession. – Suivant un raisonnement analogue, il convient également de prêter une attention particulière aux opérations de donation avant cession. Ce montage consiste à réaliser une donation puis, dans un délai plus ou moins proche, de faire procéder à la cession par le donataire du ou des biens transmis (titres sociaux ou immeuble) à un tiers. L'intérêt fiscal réside dans la purge de la plus-value latente opérée par la donation. En effet, le donataire reçoit les titres (ou biens) pour leur valeur réelle au jour de la donation, et c'est cette valeur qui fonde la plus-value. Une telle opération est ainsi susceptible d'éveiller les soupçons, ou tout au moins l'attention de l'administration fiscale, qui pourrait être tentée de démontrer le caractère purement artificiel de la donation, à défaut de réel transfert de propriété ou d'enrichissement du donataire et de requalifier, en conséquence, l'opération en abus de droit pour simulation. Tel sera notamment le cas lorsque le donateur conserve la possibilité de se réapproprier, directement ou indirectement⁹⁰⁹, le bien donné ou le prix de cession⁹¹⁰, en violation du principe d'irrévocabilité des donations⁹¹¹ que ce soit par le biais d'un prêt⁹¹², d'un pacte tacite ou d'une convention de quasi-usufruit trop tardive⁹¹³. « Il convient de retenir que le quasi-usufruit n'est susceptible de produire ses effets que s'il est stipulé avant la vente des titres reçus »⁹¹⁴. Cette réappropriation des fonds laisse à craindre une absence de dépouillement immédiat et irrévocable caractérisant le caractère fictif de la donation et entraînant une requalification en abus de droit⁹¹⁵. Dans le même sens, un abus de droit par simulation peut également être suspecté lorsque le donateur conserve les pleins pouvoirs pour la prise de décision relative à la cession ou que le prix lui est rapidement, directement ou indirectement reversé. À ce titre, il a parfois pu être conseillé d'éviter que la cession n'intervienne trop rapidement après la donation. Une telle solution peut toutefois paraître « excessive, voire inutile »⁹¹⁶, car aucun délai minimal n'est requis entre les deux mutations pourvu que chacune d'elles soit réellement effective. En ce sens, le Conseil d'État, dans son arrêt Motte-Sauvaige ⁹¹⁷, a rappelé « la rapidité avec laquelle est intervenue la revente à la société (…) des actions par les donataires est sans incidence par elle-même quant au caractère de cette donation »⁹¹⁸. Enfin, certains auteurs considèrent que l'administration pourrait également fonder son raisonnement sur le « mini-abus de droit » de l'article L. 64 A du LPF lorsque l'opération, bien que non fictive, n'a pas de justification économique ou patrimoniale réelle autre que l'optimisation de l'impôt. Elle pourrait fonder son raisonnement sur une absence de volonté de transmission durable du bien, notamment lorsque la cession intervient à très courte échéance, ou sur l'absence de gestion autonome du donataire. Toutefois, d'autres auteurs⁹¹⁹ considèrent qu'il ne serait pas possible de se fonder sur l'abus de droit de l'article L. 64 A précité, abus de droit impérativement fondé sur une fraude à la loi. Ceux-ci fondent leur raisonnement sur les jurisprudences du Conseil d'État⁹²⁰ qui semblent exclure ce type d'opération du domaine de la fraude à la loi.

– La vente à soi-même – (Owner By-Out [OBO]). – Au titre des opérations suspectes, l'administration fiscale porte également une attention particulière aux opérations de « vente à soi-même ». En effet, si l'opération en elle-même a pu être validée⁹²⁴, elle peut parfois être perçue comme ayant un « objectif principalement fiscal » lorsqu'elle a pour but principal d'éluder un impôt. Ainsi, elle peut permettre de diminuer la base taxable de l'IFI, de purger la plus-value ou de créer artificiellement des dettes. Il lui est également souvent reproché une absence de réalité économique (prix soit artificiellement surévalué, non réglé ou financé, en tout ou partie, avec un compte courant d'associé…). L'administration fiscale a pu tenter de retenir une analyse purement quantitative en chiffrant le montant des avantages fiscaux et non fiscaux. Un jugement récent du tribunal judiciaire de Compiègne⁹²⁵ semble cependant retenir une vision plus favorable à la validation de tels montages en privilégiant une approche qualitative. Il énonce, en ce sens, qu'« il convient de prendre en compte les avantages autres que fiscaux résultant du montage, et d'effectuer une balance qui ne peut, eu égard à la rédaction des textes applicables, être purement mathématique ». Ainsi, si cette jurisprudence venait à se confirmer, la réalité économique de l'opération devra s'apprécier, outre le gain fiscal, également au regard de la cohérence patrimoniale de l'opération prise dans son ensemble.

– La « double-renonciation » ou « renonciation-donation » – ⁹²⁶ . – La renonciation pure et simple⁹²⁷ à succession est un droit reconnu par le Code civil⁹²⁸, permettant à un héritier d'abdiquer ses droits dans le patrimoine successoral. La part de l'héritier renonçant revient alors soit à ses descendants par représentation, soit, à défaut, à ses cohéritiers ou aux héritiers subsidiaires en vertu des règles de la dévolution légale⁹²⁹. Dans ce cas, les droits de succession sont dus par l'héritier qui recueille la part répudiée. Ils seront liquidés en fonction du tarif applicable, même plus favorable, entre le défunt et l'héritier acceptant ; ou du tarif applicable entre le défunt et le renonçant si l'héritier vient par représentation. Une telle renonciation peut ainsi avoir des conséquences fiscales particulièrement favorables. Elle peut être le vecteur d'un « saut de génération » sans qu'aucune mutation n'intervienne entre le renonçant et ses représentants et donc sans droit⁹³⁰. En outre, lorsque plusieurs descendants représentent le renonçant, la progressivité de l'impôt est démultipliée. En principe, il ne s'agit pas d'une donation indirecte⁹³¹ mais de la simple application des règles légales de la dévolution. Du fait de ces intérêts fiscaux évidents, l'exercice de ce droit peut être remis en cause lorsqu'il est utilisé de manière abusive, notamment dans un but exclusivement fiscal. En ce sens, la jurisprudence comme la doctrine administrative considèrent qu'une telle renonciation peut être abusive lorsqu'elle ne présente aucun intérêt économique ou patrimonial pour le renonçant et qu'elle est réalisée dans le seul but de réduire la charge fiscale. Un tel abus pourrait ainsi être caractérisé en cas de rétrocession par l'héritier acceptant au renonçant de tout ou partie des biens successoraux. Aux termes d'un rescrit en date du 22 juillet 2008, l'administration a considéré comme constitutive d'un abus de droit « la renonciation de la sœur du défunt pour le compte de ses enfants mineurs, suivie de la donation par leur grand-mère de l'actif successoral ainsi reçu ». En effet, ce montage « conduit à attribuer aux petits-enfants les droits qui leur auraient été dévolus dans la succession de leur oncle du fait de la renonciation de leur mère. Cette double renonciation ne présente donc aucun intérêt économique ou patrimonial. Le seul intérêt de cette double renonciation est de nature fiscale puisqu'elle permet artificiellement de taxer au tarif applicable en ligne directe, une transmission entre un oncle et ses neveux »⁹³². Le raisonnement à suivre est ainsi le suivant :

– Réduction de capital non motivée par des pertes ( – cash-out ). – Le Code de commerce⁹³³ offre aux associés la possibilité de procéder à une réduction de capital non motivée par des pertes. L'opération ici visée est celle où l'associé, personne physique soumise à l'IR, d'une société soumise à l'IS procède à une réduction de capital précédée d'un rachat, et donc de l'annulation des titres par la société émettrice. Bien qu'une telle opération soit parfaitement légale, elle soulève des interrogations fiscales. En effet, le régime fiscal applicable à cette opération est celui des cessions de titres sociaux émis par une société soumise à l'IS et détenus par une personne physique soumise à l'IR⁹³⁴. L'opération se trouve ainsi soumise au régime de la plus-value sur les titres rachetés et, soit au prélèvement forfaitaire unique (PFU), soit au barème progressif avec le bénéfice des abattements pour durée de détention ou pour départ à la retraite. Aussi, l'administration fiscale pourrait suspecter que cette réduction dissimule une distribution de dividendes dans le but de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable. Toutefois, ce régime fiscal favorable n'est pas à lui seul suffisant pour caractériser l'existence d'un abus de droit. L'administration devra être en mesure de démontrer⁹³⁵ que l'opération est dénuée de tout intérêt économique ou extra-fiscal et qu'elle constitue un montage artificiel⁹³⁶ ou applique « littéralement les textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs »⁹³⁷. Confrontés à des interrogations sur de tels montages, les avis du Comité de l'abus de droit fiscal ont peu à peu dressé un « portrait-robot du cash-out abusif »⁹³⁸. Ces avis sont majoritairement favorables aux contribuables sous réserve de démontrer « l'existence d'un intérêt économique réel à la réduction de capital »⁹³⁹. Cependant, il est impératif de sécuriser au mieux ces opérations car force est de constater que l'administration a maintenu sa position dans la quasi-totalité des cas malgré l'avis favorable du Comité. En outre, les jurisprudences apparaissent souvent contradictoires et empreintes de nombreux éléments circonstanciés permettant difficilement l'identification d'une ligne directrice. Elles préfèrent même parfois la notion d'acte anormal de gestion à celle d'abus de droit pour en simplifier la sanction⁹⁴⁰. Apparaissent, à ce titre, particulièrement suspects :