Le régime de faveur : les engagements

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Les engagements de revendre (CGI, art. 1115) et de construire (CGI, art. 1594-0 G) permettent, sous certaines conditions, une réduction de droits d'enregistrement ou une exonération totale des DMTO (§ I et § II). Mais, pour bénéficier de ces régimes de faveur, un prérequis est nécessaire : l'assujettissement à la TVA ⁰⁶⁹. Seul l'acquéreur agissant en tant qu'assujetti à la TVA⁰⁷⁰ peut bénéficier d'un régime de faveur. À tout le moins, le bénéficiaire doit avoir souscrit la déclaration d'existence au sens de la TVA prévue au 1^o du I de l'article 286 du CGI dès lors que la qualité d'assujetti à la TVA ne peut être refusée à un investisseur immobilier qui entend se placer dans une logique économique⁰⁷¹. Si l'acquéreur n'exerce manifestement pas une activité économique, il risque une remise en cause de son statut d'assujetti et donc du régime de faveur. Un acquéreur peut prendre un engagement de revendre sans intention ferme de revendre ou même en ayant l'intention d'y substituer un engagement de construire. Il peut prendre un engagement de revendre en tant que de besoin sans que cela présume de son intention. L'assujetti a le droit de substituer un engagement par un autre (§ III).

L'engagement de construire (CGI, art. 1594-0 G, A)

– Quelle est la raison d'être du régime de faveur et quelles en sont les bases légales ? – Le législateur⁰⁷² a entendu exonérer de tout droit de mutation une opération, réalisée à titre onéreux, s'inscrivant dans un processus économique d'intermédiation ou de production immobilière⁰⁷³. Le but premier est d'éviter un cumul d'imposition entre les droits de mutation à taux plein et la TVA. S'agissant de la TVA, celle-ci doit être supportée, in fine, soit par le consommateur particulier final (cas de l'acquéreur d'un assujetti), soit par l'occupant non déducteur⁰⁷⁴.

– À quel moment l'engagement doit-il être pris ? – L'engagement de construire peut être pris, savoir :

dans l'acte d'acquisition ;
dans un acte authentique complémentaire et unilatéral postérieur à condition d'être signé avant le 31 décembre de la deuxième année suivant le paiement des droits dus lors de l'acte initial⁰⁷⁵ (et non la date de l'acte authentique ayant opéré le transfert de propriété) afin de pouvoir en demander le remboursement⁰⁷⁶. La jurisprudence a eu l'occasion de rappeler qu'il est impossible de faire produire des effets à la décision unilatérale portant engagement de construire intervenant postérieurement au délai visé ci-dessus, tout en étant dans le délai de quatre ans de l'acte initial⁰⁷⁷.

Le point de départ du délai pour construire est la date de l'acte et non pas celle de la publication⁰⁷⁸. Ce principe ne souffre d'aucune exception, y compris dans le cas de l'acte complémentaire postérieur visé ci-dessus.

– Quel est le régime applicable ? – Quelques précisions s'imposent :

biens concernés : par essence, l'engagement de construire ne peut porter que sur un immeuble : terrain non à bâtir⁰⁷⁹, terrain à bâtir, immeuble bâti à rénover ou encore immeuble inachevé ;
contenu de l'engagement : l'engagement doit préciser l'objet et la consistance des travaux sur lequel il porte⁰⁸⁰. La formule « l'acquéreur prend l'engagement de construire dans un délai de quatre ans » est à proscrire car pas assez précise. La description des travaux ne présente pas de difficulté particulière sauf peut-être s'agissant de la réhabilitation d'un immeuble ancien. Il convient de préciser les travaux qui concourent à la production d'un immeuble neuf, par exemple la remise à l'état neuf de la majorité des fondations ou les six éléments de second œuvre dans la proportion des deux tiers⁰⁸¹ et sous la réserve de l'exception de l'absence de plancher non porteur⁰⁸² ;
limites relatives à la consistance du bien : la doctrine fiscale pose des limites de superficie du bien concerné par le régime de faveur⁰⁸³. Cette superficie varie en fonction de la nature de la construction à édifier : maison individuelle, immeuble collectif à usage d'habitation ou un autre immeuble. Ainsi, l'exonération de DMTO est limitée à la valeur du bien (terrain à bâtir ou immeuble bâti à réhabiliter) devant faire l'objet de travaux concourant à la production d'un immeuble neuf dans les limites posées par l'administration. À titre d'exemple, l'acquisition, par un assujetti à la TVA, d'un bâtiment ancien destiné à devenir un immeuble neuf par suite de la réalisation de travaux, et son terrain attenant, doit être exonérée de DMTO dans la limite de la valeur vénale du bâtiment. Le reste du tènement, bâti ou non, non concerné par l'engagement de construire, doit être soumis aux DMTO au taux plein. La notion de dépendances est très importante en la matière. L'exonération profite entièrement aux emprises occupées par les constructions elles-mêmes, ainsi que par les cours et dépendances lorsqu'il s'agit d'immeubles collectifs affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale, ou à défaut seulement par les dépendances nécessaires à l'exploitation. Les dépendances dont il s'agit sont notamment les voies d'accès, les cours, les aires de stationnement, les terrains nécessaires à l'entrepôt des biens faisant l'objet de l'exploitation. Le caractère de dépendance est également reconnu aux pelouses et jardins sous réserve que la superficie du terrain affecté à un tel usage soit en rapport avec l'importance des constructions⁰⁸⁴. Il est possible de considérer remplie la condition d'affectation à usage de dépendance lorsque le terrain est utilisé pour les besoins personnels de l'occupant de l'immeuble (cour, jardin, parc) et que la dépendance est aménagée à cet usage. En revanche, il n'y a pas dépendance lorsque le terrain fait l'objet d'une exploitation agricole, par exemple lorsqu'il s'agit d'un jardin potager dont les produits sont vendus, d'un bois donnant lieu à des coupes régulières ou d'une prairie servant à l'élevage⁰⁸⁵. S'agissant d'un bâtiment à usage industriel, commercial ou agricole, une dépendance doit être nécessaire à l'entrepôt des biens objets de l'exploitation ;
mutations concernées : vente, échange, dation en paiement, apport à titre onéreux à une société ;
droit fixe de 125 € ⁰⁸⁶ outre la contribution de sécurité immobilière ;
mutations successives entre assujettis, deux hypothèses sont possibles :
- transférer l'engagement à un assujetti pendant la durée initiale. La reprise de l'engagement est formalisée dans l'acte d'acquisition devant comporter les références de publicité foncière du premier acte. Ce transfert est facultatif. En effet, l'engagement de construire n'est pas lié au bien qui en est l'objet. En d'autres termes, il n'existe pas de transfert automatique à chaque propriétaire successif⁰⁸⁷. La reprise de l'engagement a pour effet de libérer le vendeur de toute obligation de construire y compris dans le cas où le sous-acquéreur ne satisfait pas à son engagement dans le délai initial, aux conditions que le sous-acquéreur ait la qualité d'assujetti et qu'il reprenne, de manière formelle, l'engagement de construire initial. Le vendeur est dans ce cas définitivement libéré de toute obligation. Hors de cette hypothèse, les constructions du sous-acquéreur ne peuvent pas valider l'engagement du premier. Pour que le sous-acquéreur puisse bénéficier à son tour de l'exonération des DMTO, il doit également souscrire son propre engagement de construire⁰⁸⁸. Le sous-acquéreur se retrouve lié par deux engagements, celui qu'il reprend de son auteur et le sien. En pratique, ce dernier, malgré son propre engagement, est donc dans l'obligation de construire dans le délai raccourci qu'il a repris sauf à demander une éventuelle prorogation. En cas d'arrivée du terme du premier engagement ou par suite du refus de l'administration d'accorder une prolongation, la doctrine administrative⁰⁸⁹ prévoit non seulement une déchéance du régime de faveur et l'exigibilité immédiate des droits dus (accompagnés de l'intérêt de retard calculé à compter du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai pour construire accordé à l'acquéreur initial), mais également une libération conjointe et automatique de l'engagement pris pour son propre compte,
- refus du sous-acquéreur de reprendre l'engagement de construire. La reprise de l'engagement par le sous-acquéreur est une simple faculté⁰⁹⁰ pour ce dernier qui a toujours la possibilité de souscrire son propre engagement de construire, faisant perdre au premier acquéreur le bénéfice du régime. Ce dernier devra donc substituer, préalablement, un engagement de revendre⁰⁹¹.

– Quel est le délai pour construire ? – L'assujetti s'engage à achever les travaux concourant à la production d'un immeuble neuf ou à achever les travaux sur un immeuble inachevé dans un délai de quatre ans de la date d'acquisition du bien (et non de la date de la publication de l'acte). La preuve résulte :

du dépôt de la déclaration attestant l'achèvement et la conformité des travaux (DAACT). Aussi l'impossibilité, pour des raisons tenant au droit de l'urbanisme, de déposer la DAACT fragilisera l'engagement et nécessitera une demande de prorogation. Malheureusement, l'administration fiscale ne fait pas référence, comme en matière de TVA⁰⁹², à la notion d'utilisation effective en lieu et place de la DAACT ;
de la constatation d'une livraison à soi-même (LASM) ⁰⁹³ dans ledit délai dans le cas où l'assujetti n'a pas la qualité de redevable en totalité ou en partie⁰⁹⁴, sauf dans le cas où l'immeuble serait vendu dans les deux ans suivant son achèvement. Ainsi, à titre d'exemple, une société commerciale dont l'objet est la construction d'un immeuble neuf pour l'exploitation d'une activité de logements de tourisme peut se déclarer comme assujetti et prendre l'engagement de construire. Son activité est de plein droit imposable à la TVA⁰⁹⁵ sans autre conséquence au regard de l'exonération des DMTO. Dans le cas inverse, s'agissant d'une SCI ayant pour objet notamment la construction et la gestion des immeubles construits, elle pourra revendiquer la qualité d'assujetti comme la doctrine fiscale l'y autorise⁰⁹⁶. Cela ne signifie pas pour autant qu'elle en serait redevable. En effet, dans l'hypothèse où son activité est la location de logements nus (donc non éligible à la TVA), elle doit enregistrer une livraison à soi-même dans le délai de quatre ans. En conséquence, la TVA ayant grevé les travaux de construction sera déductible puisque ces derniers participent de la réalisation de l'opération imposable à la LASM. Néanmoins, il ne faut pas oublier que la LASM opère collecte d'une TVA à 20 % sur le prix de revient global de l'immeuble (prix d'acquisition et des travaux). Cette taxe ne sera pas déductible, ou ne le sera que partiellement, dans la mesure où l'activité n'ouvre pas ou n'ouvre que partiellement droit à récupération de la TVA.

– Le délai de quatre ans est-il susceptible de prolongation ? – Une prolongation annuelle renouvelable est susceptible d'être accordée⁰⁹⁷ dans les conditions ci-dessous :

la demande doit être formulée dans le mois de l'expiration du délai de quatre ans et adressée par lettre recommandée avec accusé de réception au service des impôts des entreprises (SIE) du lieu de situation de l'immeuble. Néanmoins, l'administration, en application d'une ancienne doctrine fiscale non reprise au BOFiP ⁰⁹⁸, peut accepter de traiter les demandes tardives de prorogation lesquelles ne doivent pas être systématiquement déclarées irrecevables ;
la demande doit être motivée et contenir tant la consistance des travaux prévus dans l'engagement initial que le montant des droits exonérés ;
la force majeure (qui n'empêche pas définitivement la construction⁰⁹⁹) peut être invoquée au soutien d'une demande de prorogation dont les caractéristiques sont celles de droit commun : imprévisibilité, irrésistibilité et extériorité par rapport à la personne qui s'en prévaut.

– Quels sont les cas de force majeure pouvant être évoqués, en cas d'abandon du projet, pour éviter de reverser les droits au taux plein à l'administration fiscale augmentés de l'intérêt de retard ? – Seuls les cas de force majeure qui s'opposent de manière absolue et définitive à la construction ouvrent ce droit¹⁰⁰. Une jurisprudence récente¹⁰¹ vient de le confirmer et distingue clairement la force majeure ouvrant droit à la prorogation de délai pour construire et celle s'opposant au respect de l'engagement tout en dispensant de la régularisation des droits d'enregistrement. N'ouvrent pas droit à cette dispense, savoir :

la contrainte liée aux règles d'urbanisme telle que le refus d'un permis de construire. La cour d'appel de Grenoble l'a rappelé¹⁰² à un assujetti ayant pris un engagement de construire en 2016 et s'étant vu refuser un permis de construire en 2019. Elle s'appuie sur le fait qu'en 2016 le terrain était situé en zone constructible du PLUi et que la modification des règles d'urbanisme était intervenue plus de trois ans après ;
l'abandon du projet notamment pour des raisons financières ;
l'impossibilité de mener le projet à son terme.

Conseil

Sécuriser son engagement de construire

Avant de demander une prorogation sur le fondement d'un cas de force majeure, il convient de :

s'assurer du caractère définitif du permis de construire obtenu ;
s'assurer du financement de l'opération par l'obtention :
- du prêt destiné à financer le projet,
- de la garantie financière d'achèvement pour une opération de promotion immobilière destinée à être vendue en l'état futur d'achèvement ;
informer l'assujetti de la possibilité, limitée, d'une prorogation du délai pour satisfaire au devoir de conseil.

– Le dépôt de la DAACT effectué par un tiers peut-il remettre en cause l'engagement de construire ? – Il n'est pas nécessaire de justifier que les travaux aient été réalisés par l'assujetti ayant pris l'engagement¹⁰³. La jurisprudence a eu l'occasion de rappeler que la seule condition posée par le Code général des impôts est le fait matériel de l'achèvement de la construction sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que la construction a été réalisée par l'auteur de l'engagement, par un sous-acquéreur ou par un tiers¹⁰⁴. Ainsi, au cours de la période de quatre ans, éventuellement prorogée, cette situation peut se rencontrer dans les hypothèses suivantes :

l'engagement de construire est transmis à un assujetti qui s'y engage lors de la vente. La revente est soumise au droit fixe uniquement ;
la réalisation des travaux est confiée à un tiers sans que le bien, objet de l'engagement, soit vendu. C’est notamment le cas où les travaux sont réalisés par le titulaire d’un bail à construction, bail réel solidaire... Il n’y a pas d’obligation d’identité entre le propriétaire ayant souscrit l’engagement et la personne qui réalise les travaux satisfaisant audit engagement.

Par des arrêts récents¹⁰⁵, la Cour de cassation a rappelé que la revente d'un bien immobilier, sur lequel un engagement de construire a été pris avant l'achèvement des constructions, emporte déchéance du régime de faveur. Pour éviter cette déchéance, il est nécessaire non seulement que le sous-acquéreur ait la qualité d'assujetti mais également qu'il reprenne, de manière formelle, l'engagement de construire initial. Hors de ce cadre, les constructions réalisées et achevées par le sous-acquéreur, dans le délai donné au premier acquéreur ne peuvent valider l'engagement de ce dernier. La doctrine est muette sur le point de savoir si l'auteur de l'engagement qui, de facto (compte tenu de la jurisprudence), conserve son engagement de construire, peut demander et obtenir des prorogations annuelles alors que la propriété ou la jouissance du bien a été transférée. Il semble évident que l'auteur de l'engagement doit maîtriser cette demande puisqu'il en est le responsable. Une clause en ce sens doit être stipulée dans l'acte. Le notaire doit également garantir l'exécution des actes (vente ou bail) aux termes desquels les travaux de construction sont mis à la charge de l'ayant droit de l'auteur de l'engagement. En effet, en cas de non-respect de l'engagement, l'acte doit régler les conséquences fiscales d'une reprise de l'administration (droits à taux plein et intérêts de retard) et doit déterminer quelle partie supportera la charge définitive de l'impôt, étant précisé que seul le vendeur ou le bailleur pourra être inquiété à ce sujet. Une caution bancaire ou un séquestre peut-être envisagé.

– Quelle est la sanction du défaut de respect de l'engagement ? – À défaut de respecter son engagement de construire ou par suite de la revente de l'immeuble sans reprise formelle de l'engagement par le sous-acquéreur, l'assujetti doit s'acquitter spontanément des droits exonérés ainsi que des intérêts de retard¹⁰⁶. Toutefois, aucune régularisation n'est exigée lorsque l'acquéreur a supporté définitivement la TVA au taux normal sans que celui-ci n'ait bénéficié de droits à déduction en totalité ou en partie. La prescription du délai de reprise de l'administration est de six ans en la matière¹⁰⁷. Une vente signée le 15 janvier 2020 avec engagement de construire mentionne la fin de l'engagement le 15 janvier 2024. La fin du délai de reprise fiscale est fixée au 31 décembre 2030.

Acte complémentaire – engagement de construire – construction par autrui achevée entre l'acte initial et l'acte complémentaire

Un assujetti a acquis un immeuble bâti le 9 décembre 2022. Au cours de l'année 2023, le bien a été démoli puis reconstruit par le locataire commercial en contrepartie d'une franchise de loyer¹⁰⁸, et la DAACT a été déposée le 31 décembre 2023. Au cours de l'année 2024, le client vous consulte pour savoir s'il est possible de récupérer les DMTO acquittés :

l'acte complémentaire peut être établi car :
- engagement de construire et non pas engagement de revendre,
- dans le délai : avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit le paiement des droits dus lors de l'acte initial (date butoir 31 décembre 2024) ;
point de départ de la restitution des droits = élément nouveau = acte complémentaire ;
quid des travaux réalisés par un tiers ? Il n'est pas nécessaire de justifier que les travaux ont été réalisés par les soins de l'assujetti ;
quid des travaux achevés avant l'acte complémentaire ?
- pas possible de prendre un engagement de construire si le bâtiment est achevé avant la date d'acquisition (construction sur sol d'autrui par exemple),
- possible de prendre un engagement de construire postérieurement à l'acte d'acquisition même si, au jour de cette décision unilatérale, le bien est achevé. En effet, la seule condition est que la DAACT doit être déposée au plus tard dans les quatre ans de l'acte initial¹⁰⁹. Dans l'exemple, la condition est satisfaite.

– Quels sont les travaux qui concourent à la production d'un immeuble neuf ? – S'agissant d'une construction neuve sur un terrain nu, le permis de construire doit être totalement mis en œuvre et la DAACT déposée pour satisfaire à l'engagement de construire. S'agissant de l'engagement pris par l'assujetti concernant un immeuble bâti, la question de l'ampleur des travaux à réaliser est plus délicate. En effet, deux définitions des « travaux concourant à la production d'un immeuble neuf » coexistent dans la loi et dans la doctrine fiscale françaises.

Pour la définition relative à la TVA ¹¹⁰ . En la matière, pour concourir à la production d'un immeuble neuf, les travaux de second œuvre doivent porter notamment sur la reprise des planchers non porteurs dans la proportion de deux tiers de ceux-ci ; la règle de proportion est la même concernant les cinq autres éléments de second œuvre¹¹¹. En d'autres termes, ce sont chacun des six lots qui doivent être rendus à l'état neuf pour satisfaire à la production d'un immeuble neuf. Ainsi, la doctrine fiscale précise que l'immeuble n'est pas considéré comme rendu à l'état neuf s'il ne comporte pas de planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage (soit que l'immeuble ne comporte pas d'étage, soit que tous les planchers contribuent à la résistance ou la rigidité de l'ouvrage) même si tous les autres éléments de second œuvre sont rendus à l'état neuf dans la proportion d'au moins deux tiers¹¹².
Pour la définition relative aux DMTO pour le cas où l'immeuble à rénover comporte uniquement des planchers porteurs¹¹³. Est-il possible de satisfaire à un engagement de construire lorsqu'il porte sur un immeuble bâti ne comportant pas de plancher non porteur (immeuble de plain-pied ou immeuble en élévation dont tous les planchers sont porteurs) ? Est considérée comme concourant à la production d'un immeuble neuf la réalisation de cinq des six lots de second œuvre (c'est-à-dire à l'exclusion des planchers non porteurs inexistants) si l'immeuble rénové comporte uniquement des planchers qui contribuent à la résistance ou à la solidité de l'ouvrage à la condition que chacun des cinq autres éléments mentionnés à l'article 245 A de l'annexe II du CGI a été rendu à l'état neuf dans une proportion au moins égale aux deux tiers. Il s'agit d'une tolérance fiscale d'interprétation stricte. Elle est réservée au cas où tous les planchers sont porteurs et non pas à celui où les planchers, bien que non porteurs, soit n'ont pas été concernés par les travaux, soit ne le sont pas suffisamment au rapport au seuil de deux tiers¹¹⁴.

Conseil

Immeuble bâti sans plancher non porteur – engagement de construire

Un architecte DPLG doit fournir une attestation mentionnant l'absence de plancher non porteur à l'appui de la description dans l'acte d'acquisition des travaux à réaliser pour satisfaire à l'engagement de construire ; cette attestation est annexée.
L'assujetti rénovateur doit renoncer à la TVA à taux réduit de l'article 279-O bis du CGI (10 % pour les travaux de rénovation ne concourant pas à la production d'un immeuble neuf)¹¹⁵.
Si l'immeuble rénové, sur lequel porte l'engagement de construire, est vendu avant l'achèvement des travaux, les ventes sont de plein droit soumises au régime protecteur de la vente en l'état futur d'achèvement (VEFA). En effet, le régime de la VEFA dépend uniquement de l'ampleur des travaux et non d'un choix, conformément à la combinaison des dispositions des articles L. 262-1 et R. 262-1 du Code de la construction et de l'habitation. Le régime de la vente d'immeubles rénovés (VIR) est réservé aux opérations portant sur des immeubles comportant des travaux, hors agrandissement et restructuration de l'immeuble, non achevés au moment de la perception d'une partie du prix de vente¹¹⁶.

L'engagement de revendre (CGI, art. 1115)

– Quelle est la raison d'être du régime de faveur et quelles en sont les bases légales ? – Afin de limiter les effets négatifs sur l'équilibre économique des opérations d'achat revente effectuées par les professionnels de l'immobilier, le législateur¹¹⁷ a prévu un taux d'imposition réduit. Ce mécanisme a également pour objectif premier de freiner la hausse des prix de l'immobilier sous condition d'obligation de revente dans un délai limité. La doctrine fiscale¹¹⁸ a précisé l'application de ce régime.

– À quel moment l'assujetti doit-il prendre l'engagement ? – L'engagement de revendre ne peut être pris que lors de l'acte d'acquisition. Il est utile de préciser qu'il semble ne pas exister de dispositif permettant de « révoquer » l'engagement de revendre, comme par exemple celui de présenter à la publicité foncière un acte rectificatif avec le paiement des DMTO et des intérêts de retard. Il peut être conseillé à l'assujetti de se présenter au SIE pour les acquitter volontairement.

– De l'utilité de souscrire un engagement de revendre. – Il n'y a aucun intérêt à souscrire un engagement de revendre dans les cas où les DMTO sont, de plein droit, à taux réduit¹¹⁹.

– Quel est le régime applicable ? –

Taux exigible : seuls les DMTO au taux réduit sont exigibles outre la contribution de sécurité immobilière. L'exonération est totale lorsque le bien objet de la mutation est constitué par des titres de sociétés immobilières (en lieu et place des DMTO au taux de 5 %¹²⁰) puisque la taxe de publicité foncière n'est pas exigible.
Le délai pour revendre ¹²¹ court à compter de la date de l'acquisition de l'immeuble¹²² :
- principe : cinq ans ;
- exception : deux ans pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant un droit de préemption¹²³ d'un locataire ou d'un occupant de bonne foi.
Prorogation : par principe, ce délai n'est pas susceptible de prorogation, sauf si l'immeuble est compris dans le périmètre d'une ZAC¹²⁴.
Force majeure : l'assujetti doit être en capacité de faire valoir la survenance d'un ou plusieurs événements imprévisibles, irrésistibles et extérieurs à sa volonté. La charge de la preuve incombe à ce dernier¹²⁵. La jurisprudence est très restrictive et retient rarement la force majeure. Ainsi, une situation économique défavorable n'est pas un cas de force majeur car elle ne constitue pas un événement extérieur et imprévisible, même si l'assujetti revendique avoir tout mis en œuvre pour vendre dans le délai¹²⁶. De la même manière, les juges¹²⁷ ont également considéré que la saisie-attribution sur les biens concernés par l'engagement de revendre n'est pas de nature à dispenser le marchand de biens de son engagement de revendre dans le délai légal. L'assujetti doit donc s'assurer au préalable de la solvabilité de son opération et prendre en compte, dès son acquisition, les conséquences des difficultés économiques qu'il pourrait rencontrer.
Mutations successives entre assujettis : en cas d'engagements successifs de revente (nécessité d'avoir un engagement personnel de chaque sous-acquéreur assujetti), le délai imparti au premier acquéreur s'impose aux sous-acquéreurs. Il en résulte que l'assujetti qui est tenu d'acquitter les DMTO au taux plein et les intérêts de retard est le propriétaire à l'expiration du délai, sur l'assiette de sa propre acquisition.
Mutation satisfaisant à la condition de revente : vente, échange, dation en paiement, apport à titre onéreux (ou pour la quote-part de l'apport effectuée à titre onéreux en cas d'apport mixte) à une société¹²⁸. A contrario, la donation consentie par l'assujetti pendant la durée de l'engagement lui fait perdre immédiatement le bénéfice du régime de faveur¹²⁹. S'agissant plus particulièrement du régime des achats/reventes concernant les sociétés, par une jurisprudence constante, la transmission universelle du patrimoine (TUP) résultant d'une dissolution de société sans liquidation ne constitue pas une revente¹³⁰. Également, la jurisprudence a décidé qu'il n'y a pas revente en cas de fusion par absorption de sociétés¹³¹, de retrait d'associé avec attribution de l'immeuble acquis au retrayant sous le régime de faveur¹³². Enfin, l'avant-dernier alinéa de l'article 1115 du CGI précise que les transferts de droits dans un patrimoine fiduciaire et les apports purs et simples ne sont pas considérés comme des ventes.
Fait générateur des DMTO : la date de l'acte d'acquisition.
Exigibilité des DMTO : la date de la déchéance du terme.

– Quels sont les points de vigilance concernant le délai de deux ans pour revendre ? – Par deux arrêts récents, la Cour de cassation¹³³ a précisé ce régime en apportant deux précisions :

la date d'acquisition de l'immeuble constitue le point de départ du délai spécial de revente et détermine la teneur de la doctrine opposable (date du fait générateur de l'impôt) ;
a contrario, il convient d'apprécier la situation locative de l'immeuble, au regard du droit de préemption du locataire ou de l'occupant, à la date de la revente et non au jour de l'acquisition¹³⁴. La simple occupation des locaux à l'expiration du délai de deux ans suffit à caractériser le défaut de respect de l'engagement. L'administration est donc parfaitement fondée à exiger, en N+3, le paiement des DMTO dus au jour de l'acquisition augmentés des intérêts de retard.

– Comment faire coexister des délais de cinq et deux ans pour un même immeuble ? – La jurisprudence a eu l'occasion de se prononcer sur le sujet et d'en conclure que le délai de deux ans ne s'applique qu'aux lots dont la revente est susceptible de déclencher un droit de préemption des locataires. Les autres lots doivent être revendus dans les cinq ans¹³⁵.

Conseil

Vigilance notariale sur le délai pour revendre

Privilégier l'achat/revente portant sur des immeubles d'habitation libre ou des immeubles à usage autre que l'habitation pour conserver un délai de cinq ans.
En cas de difficulté pour revendre rapidement le bien acquis libre de toute location ou occupation : s'interdire de louer tout ou partie du bien acquis dans les deux premières années. À défaut : délai de deux ans pour revendre.
La simple présence d'un locataire ou occupant à l'expiration du délai de deux ans implique que la revente est « susceptible de déclencher »¹³⁶ un droit de préemption : deux ans.
Privilégier les « départs négociés » des locataires avant l'expiration de la période de deux ans : départ volontaire, résiliation amiable du bail.

Engagement de revendre : de l'importance de la situation locative du bien

– Quels sont les biens concernés ? – L'engagement de revendre trouve à s'appliquer aux opérations portant sur des immeubles, des droits réels, des fonds de commerce ou encore des titres de sociétés immobilières, qu'il s'agisse de terrain à bâtir ou non à bâtir ou encore d'immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans. En d'autres termes, toutes les opérations susceptibles d'emporter exigibilité des DMTO au taux plein. En pratique, l'assujetti-acquéreur n'a pas d'intérêt à souscrire un engagement de revendre s'agissant d'une opération portant sur un immeuble qui bénéficie déjà d'un taux réduit de plein droit. Cela va concerner les opérations taxables à la TVA sur le prix total réalisées par un vendeur assujetti¹³⁷.

– Quelles sont les spécificités des cessions de parts sociales ? – Deux précisions peuvent être apportées :

Concernant l'engagement portant sur des titres de sociétés immobilières. En l'absence de définition légale, doctrinale ou jurisprudentielle, il semble que cette notion doit recouvrir au moins les sociétés à prépondérance immobilière visées à l'article 726, I, 2^o du CGI¹³⁸ et donc viser les cessions de titres de SA, SAS..., SCI, SNC et SCPI¹³⁹.
Quelle est l'incidence de la perte de la qualité de société à prépondérance immobilière au cours de l'engagement ? La jurisprudence¹⁴⁰ considère que la cession par une société du seul bien immobilier de son patrimoine entraîne, irrévocablement, la perte de sa qualité et la perte de la nature immobilière aux parts sociales. Les associés sont déchus immédiatement du régime de faveur sans attendre l'expiration du délai de cinq ans.

– Quelle est l'incidence d'une revente partielle de l'immeuble objet de l'engagement ? – Cette hypothèse peut se rencontrer dans le cas d'une acquisition, en bloc, d'un immeuble bâti, suivie de sa division en lots de copropriété ou celui de l'acquisition, par un non-assujetti, d'un terrain de vaste étendue, suivi de la division en lots de lotissement. Pour apprécier le respect de l'engagement, toutes les reventes, même partielles, doivent être décomptées. La doctrine fiscale¹⁴¹ précise que si les lots revendus, dans le délai, sont cédés pour un prix au moins égal au prix d'acquisition, l'engagement est satisfait. Lorsqu'à l'échéance, l'engagement de revendre n'est respecté qu'en partie, un redressement peut intervenir à hauteur de la différence entre le prix d'acquisition et le(s) prix de vente¹⁴².

Revente partielle – conséquence malheureuse d'une ventilation du prix d'acquisition

Un acquéreur-revendeur assujetti A acquiert en N un immeuble comportant six lots pour un prix global de 1 000 et prend l'engagement de les revendre dans les cinq ans (le délai abrégé de deux ans prévu au dernier alinéa de l'article 1115 du CGI ne trouve pas à s'appliquer). Entre N et N+5, il parvient à revendre tous les lots à l'exception du n^o 5, ce pour un total de 1 200. La différence entre le prix total auquel ont été cédées ces fractions de l'immeuble effectivement revendues et celui auquel il avait été acquis globalement étant positive, l'acquéreur A doit être considéré comme libéré de son engagement à l'échéance du soixantième mois. En revanche, si le prix de chacun des lots et notamment du lot n^o 5 était ventilé dans l'acte d'acquisition, par exemple pour 100, il y lieu de constater que l'engagement de revendre ce lot n'a pas été respecté si bien que A devra s'acquitter des droits, frais et intérêts de retard sur cette base de 100.

– Quels sont les effets de la déchéance du délai pour revendre ? – La déchéance peut être causée par deux événements. Le premier correspond à l'expiration du délai, le second intervenant à l'intérieur du délai tel qu'une mutation ne satisfaisant pas aux conditions de revente ou la présence d'un locataire dans le bien à N+2. Le fait générateur des DMTO étant le jour de l'acte, ils sont donc dus au taux en vigueur à la date de l'acte initial. Ainsi, l'acquéreur est replacé dans la situation qui aurait été la sienne s'il n'avait pas souscrit un engagement. Les droits sont exigibles dans le mois qui suit la déchéance du régime¹⁴³. L'intérêt de retard, c'est-à-dire le prix du différé, court à compter du premier jour suivant le mois au cours duquel les droits auraient dû être acquittés¹⁴⁴. L'administration dispose d'un délai de reprise de six ans (prescription sexennale)¹⁴⁵ à compter de l'expiration du délai pour revendre.

Engagement de revendre – Ventes successives entre assujettis – déchéance du terme – conséquences – délai de reprise fiscale

La substitution d'engagements

– Quel est l'intérêt de substituer un engagement de construire à un engagement de revendre ? – Comme l'intention de l'acquéreur peut ne pas être définitive au moment où il prend l'engagement, ce dernier a tout intérêt à prendre un engagement de revendre. Il bénéficie ainsi d'une année supplémentaire pour parfaire son projet. De plus, il pourra y substituer un engagement de construire à tout moment à condition que cette substitution intervienne dans le délai¹⁴⁶. La substitution d'engagement vaut satisfaction de l'engagement de revendre¹⁴⁷. L'intérêt principal est de prolonger très sensiblement le délai de conservation du bien sans s'exposer à la reprise fiscale et aux aléas des demandes de prorogations annuelles. En effet, l'assujetti peut ainsi bénéficier d'un délai de presque neuf ans pour achever un immeuble neuf moyennant le coût des DMTO à taux réduit puisque ceux-ci ne sont pas restituables.

De l'intérêt de prendre un engagement de revendre puis d'y substituer un engagement de construire

A1 acquiert un immeuble le 1^er janvier 2020 avec un engagement de revendre : DMTO 0,715 % – limite pour revendre : 31 décembre 2025.

A1 substitue un engagement de construire le 1^er juillet 2025 par courrier recommandé avec accusé de réception à destination de l'administration fiscale faisant référence à la date et aux références de publicité foncière de l'acte initial. De plus, cette déclaration doit comporter l'objet et la consistance des travaux envisagés concourant à la production d'un immeuble neuf ainsi que le montant des droits dont l'exonération est subordonnée à leur exécution.

A1 n'est pas fondé à demander la restitution des DMTO perçus au taux réduit lors de l'acquisition. La substitution d'engagement permet uniquement de conserver le bénéfice des droits réduits acquis au titre de l'engagement de revendre initial. En effet, il n'est pas possible d'invoquer la doctrine administrative qui permet de demander la restitution des DMTO perçus au taux plein lorsque l'engagement de construire est pris dans un acte complémentaire¹⁴⁸. La jurisprudence¹⁴⁹ a rappelé que la restitution n'est pas applicable en cas de substitution d'engagement.

A1 (ou un tiers¹⁵⁰) doit déposer une DAACT au plus tard le 30 juin 2029. À défaut, A1 doit acquitter spontanément les droits dont il a été exonéré qui correspondent à la différence entre le taux réduit acquitté le 1^er janvier 2020 et le taux de droit commun assortis des intérêts de retard décomptés de la date de la substitution. L'administration fiscale dispose d'un délai de reprise de six ans qui court à compter de l'expiration du délai donné à A1 pour construire, soit jusqu'au 30 juin 2035.

– Quel est l'intérêt de substituer un engagement de revendre à un engagement de construire ? – Cette substitution est prévue par la loi et par la doctrine administrative¹⁵¹. Elle doit intervenir dans le délai de cinq ans de l'engagement initial sous réserve, pour l'assujetti, d'avoir obtenu une prolongation d'un an pour déposer la DAACT. L'engagement de revendre est alors réputé avoir pris effet à la date de l'engagement de construire. La substitution doit être exprimée dans un acte unilatéral complémentaire¹⁵² dans lequel il est sollicité le bénéfice des dispositions de l'article 1115 du CGI. La publication de cet acte entraîne l'exigibilité des DMTO au taux réduit auxquels s'ajoutent les intérêts de retard¹⁵³. L'assujetti est alors libéré de l'engagement de construire.

De l'intérêt de substituer un engagement de revendre à un engagement de construire

Exemple 1 :

A acquiert un immeuble le 1^er janvier 2020 avec un engagement de construire et acquitte un droit fixe de 125 € = limite pour déposer la DAACT, le 1^er janvier 2024 à minuit¹⁵⁴. A obtient une prorogation annuelle de cet engagement pour porter la date limite de la DAACT au 1^er janvier 2025 à minuit. A revend à B, non-assujetti, le 15 mars 2025 sans avoir substitué l'engagement de revendre. A n'a pas tenu son engagement, la déchéance du régime est immédiate avec les conséquences fiscales correspondantes¹⁵⁵.

Exemple 2 :

A acquiert un immeuble le 1^er janvier 2020 avec un engagement de construire et acquitte un droit fixe de 125 € = limite pour déposer la DAACT, le 1^er janvier 2024 à minuit¹⁵⁶. A obtient une prorogation annuelle de cet engagement pour porter la date limite de la DAACT au 1^er janvier 2025 à minuit. A revend à B, non-assujetti, le 30 septembre 2024 sans avoir respecté son engagement de construire. Deux cas de figure peuvent se présenter :

le notaire a conseillé à A de substituer avant la revente un engagement de revendre à l'engagement de construire. L'acte complémentaire doit intervenir obligatoirement pendant la durée de l'engagement initial (jusqu'au 1^er janvier 2025), ce qui est parfaitement possible conformément aux dispositions de l'article 1594-0 G A II du CGI ;
A n'a pas substitué un engagement de revendre. La responsabilité du notaire est susceptible d'être engagée pour défaut de conseil. Peut-il alors substituer l'engagement de revendre postérieurement à la signature de l'acte de vente à B et plus spécialement entre le 1^er octobre 2024 et le 1^er janvier 2025 ? Il n'existe pas de réponse littérale à cette question en doctrine ou en jurisprudence. Néanmoins, la réponse devrait être affirmative compte tenu de la lettre de l'article 1594-0 G A, II précité : « la personne à laquelle s'impose l'engagement mentionné au I peut, dans la limite de cinq années à compter de la date à laquelle il a été souscrit par le premier acquéreur, y substituer l'engagement de revendre... ». L'acte complémentaire postérieur à l'acte de vente permettra à A de régler uniquement les DMTO au taux réduit (engagement de revendre) et les intérêts de retard, en lieu et place de se voir réclamer les DMTO à taux plein.