Le droit à l'erreur et la procédure de régularisation (CRPA, art. L. 123-1 et L. 123-2 ; CGI, art. 1727)

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Le droit à l'erreur. – Le droit à l'erreur figure aujourd'hui parmi les droits fondamentaux en matière de contentieux fiscal. En ce sens, l'article L. 123-1 du Code des relations entre le public et l'administration prévoit : « Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué ». Ce droit est consacré tant au profit des contribuables¹⁵⁶⁵ que de l'administration fiscale elle-même¹⁵⁶⁶. Il se traduit par l'absence de pénalisation de la rectification par le contribuable de sa première erreur ou omission sur sa déclaration, comme en cas de bonne foi avérée. En la matière, la bonne foi du contribuable est présumée¹⁵⁶⁷. Il s'agit d'un changement de paradigme passant d'une défiance de l'administration à une volonté de promouvoir la confiance entre le contribuable et l'État. Ce dernier est alors invité à se montrer « bienveillant et ouvert »¹⁵⁶⁸. En pratique, le droit à l'erreur n'est pas un droit de « se tromper » mais doit davantage être perçu comme un droit de corriger l'erreur commise. Ainsi l'établissement spontané d'une déclaration rectificative permet, sous certaines réserves, d'éviter la majoration des droits dus comme les amendes¹⁵⁶⁹. Le contribuable pourra ainsi, par mesure de tempérament¹⁵⁷⁰, éviter les majorations de recouvrement prévues par les articles 1730 et 1731 du CGI.

– Intérêts de retard. – Afin d'encourager les contribuables à procéder à de telles rectifications, la loi ESSOC du 10 août 2018, consacrant un réel droit à l'erreur du contribuable, en a étendu les effets aux intérêts de retard¹⁵⁷¹. Antérieurement à ce texte, ces intérêts demeuraient pleinement exigibles. En effet, ils sont perçus par l'administration fiscale comme une « réparation du préjudice subi par le Trésor du fait de l'encaissement tardif de l'impôt »¹⁵⁷², c'est-à-dire une compensation et non une sanction. Cette extension met en lumière la volonté du législateur de mettre en place une réelle relation de confiance entre le contribuable et l'administration fiscale¹⁵⁷³. Cette volonté se traduit d'ailleurs également par la mise en place, suite à la promulgation de cette loi, du site : oups.gouv.fr¹⁵⁷⁴ et la création d'un guichet unique de régularisation et de réclamations. Aussi, sous réserve du respect des conditions de mise en œuvre de la procédure de régularisation spontanée, le contribuable pourra bénéficier :

d'une réduction de 50 % des intérêts de retard ¹⁵⁷⁵ si l'administré procède à cette régularisation spontanément en dehors de toute procédure de contrôle¹⁵⁷⁶ portant sur l'impôt concerné par la demande¹⁵⁷⁷ : l'intérêt de retard appliqué sera alors de 0,10 % par mois de retard pour la totalité du complément de droit réglé concomitamment à la demande de régularisation ;
d'une réduction de 30 % des intérêts de retard si la régularisation intervient dans le cadre d'un contrôle fiscal : l'intérêt de retard appliqué sera alors de 0,14 % par mois de retard.

– Conditions générales de la régularisation. – Le droit à l'erreur consacré par la loi ESSOC est une nouveauté relative. En effet, dès avant cette loi, la possibilité de corriger les erreurs commises était possible par la mise en œuvre de la procédure de régularisation spontanée. Celle-ci est régie par l'article L. 62 du LPF. Cette faculté initialement limitée aux entreprises est désormais accessible aux contribuables particuliers¹⁵⁷⁸. Tout contribuable peut ainsi, préalablement à tout contrôle¹⁵⁷⁹ comme au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un ESFP¹⁵⁸⁰, tenter de régulariser les erreurs commises de bonne foi. Toutefois, afin de bénéficier de ce droit, il convient de remplir un certain nombre de conditions :

l'erreur doit avoir été commise de bonne foi¹⁵⁸¹ : un tel droit ne pourra pas être invoqué en cas de fraude, ni si l'administration parvient à démontrer un manquement délibéré¹⁵⁸². Cette condition est présumée remplie. Il appartiendra donc à l'administration de démontrer le contraire¹⁵⁸³. La bonne foi est appréciée pour chaque irrégularité ;
il doit s'agir d'une « première » fois : les récidivistes ne peuvent donc pas en bénéficier ;
la déclaration concernée, initiale comme complémentaire, doit avoir été souscrite dans les délais : il ne s'agit pas d'un « droit au retard » ;
les droits correspondant à la déclaration initiale doivent avoir été acquittés ;
l'erreur ne doit pas porter atteinte à « la santé publique, à la sécurité des personnes ou des biens », ni contrevenir aux engagements internationaux ou européens ;
la correction doit s'accompagner de l'acquittement spontané du supplément d'impôt et des intérêts de retard (ou d'une demande de mise en place d'un plan de règlement¹⁵⁸⁴) : si l'impôt concerné est recouvré par voie de rôle, le règlement du complément de droits devra intervenir au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition.

Conseil

Exemples d'erreurs tolérées par l'administration

L'omission de déclaration d'une prime imposable¹⁵⁸⁵.
Le cas du joueur de poker n'ayant pas encore déclaré ses gains¹⁵⁸⁶.
Les erreurs commises par le contribuable à son propre détriment¹⁵⁸⁷.
L'oubli de « déclarer un compte ou un contrat souscrit à l'étranger quand il s'agit souvent d'un compte inutilisé ou d'un contrat d'assurance-vie inactif » ou « des dividendes sur lesquels s'applique la flat tax à l'étranger »¹⁵⁸⁸.
L'erreur sur le montant de l'abattement disponible (omission d'une donation antérieure, par exemple) à la réserve expresse que la rectification proposée soit acceptée par le contribuable.

– Procédure. – Quel que soit l'impôt concerné¹⁵⁸⁹, le contribuable est en droit d'effectuer une déclaration complémentaire de régularisation (DCR), par écrit, datée et signée¹⁵⁹⁰. Cette demande doit être accompagnée du règlement du supplément d'impôt et des éventuels intérêts de retard. En pratique, il peut être conseillé de joindre à cette déclaration un courrier circonstancié justifiant les causes de l'erreur ou de l'omission commise. Un tel courrier permettra d'encourager l'administration à accueillir plus favorablement la demande. Il n'est cependant nullement obligatoire puisque la bonne foi du contribuable est présumée. Afin de pouvoir bénéficier de ce droit à l'erreur, une telle demande doit intervenir dans un délai précis, à savoir :

Procédure	Délai maximum
En dehors de tout contrôle fiscal	Avant l'expiration du délai de reprise de l'administration.
En cas de vérification de comptabilité ou d'ESFP	À tout moment du débat oral et contradictoire et avant la réception de la proposition de rectification.
En cas de contrôle sur pièce ou d'examen de comptabilité	Au plus tard dans les 30 jours suivant la réception de la proposition de rectification.
En cas de demande de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (1)	Dès la réception de la demande et dans un délai de 30 jours francs (2).
(1) LPF, art. L. 10, L. 16 et L. 23 A.

– Les réponses de l'administration. – À réception de la déclaration complémentaire de régularisation, l'administration fiscale pourra :

accepter la régularisation et procéder à la liquidation du complément de droits et des intérêts de retard au taux réduit ;
suspendre sa décision : si la demande lui paraît prématurée et qu'elle n'est pas encore en mesure de se prononcer sur l'éligibilité de la rectification demandée compte tenu des investigations en cours. Dans ce cas, le délai de la demande sera suspendu ;
rejeter la demande : si la demande laisse apparaître des irrégularités ou si les motifs invoqués n'apparaissent pas recevables. L'administration doit préciser le(s) motif(s) du rejet. Tel sera le cas si elle peut démontrer qu'il s'agit d'une manœuvre frauduleuse ou d'un abus de droit.

– L'exception liée à la « mention expresse ». – La promotion du lien de confiance administration-administré se traduit également par la dispense totale d'intérêts de retard lorsque le contribuable a fait porter sur la déclaration une « mention expresse ». En effet, l'article 1727, II du CGI prévoit une absence d'intérêts de retard « au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ». Cette dispense d'intérêts est toutefois limitée aux seuls intérêts portant sur le rehaussement concerné par la mention expresse. En offrant cette faculté au contribuable, le législateur a pour objectif de l'encourager à tenter d'expliquer les difficultés rencontrées dans l'établissement de l'impôt concernant « toutes les déclarations ou actes comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, quelle que soit l'imposition en cause »¹⁵⁹¹. La mise en œuvre de cette dispense d'intérêts de retard est conditionnée :

le contribuable doit porter une mention expresse dans le corps de la déclaration ou de l'acte ou dans une note annexe¹⁵⁹² ;
la mention expresse doit être complète, sincère et sérieusement motivée : elle doit exposer, de manière non équivoque, les motifs de droit ou de fait permettant de justifier l'exonération ou la déduction souhaitée par l'administré. Selon la doctrine administrative, « par motifs de droit ou de fait, il y a lieu d'entendre un énoncé des raisons pour lesquelles le contribuable a cru pouvoir retenir la position dont il fait état ou la solution dont il demande le bénéfice »¹⁵⁹³.

Exemples de cas où la mention expresse pourrait être utilisée

Incertitudes portant sur la façon de compléter une déclaration.
Doute sur l'abattement applicable.
Incertitude sur l'interprétation d'une obligation ou d'un engagement.
Interrogation sur la qualification d'un élément d'imposition.
Doute sur la possibilité de voir appliquer un régime d'exonération ou une taxation atténuée.

– Extension du dispositif de la « mention expresse » – ¹⁵⁹⁴ . – La doctrine administrative accepte, sans fondement textuel, la possibilité d'étendre le dispositif de la « mention expresse » si le contribuable demeure, au jour du dépôt de la déclaration, dans l'attente d'un retour de l'administration à une interrogation portant sur l'interprétation d'un texte fiscal ou d'une règle applicable. Il pourra alors bénéficier d'une présomption de bonne foi et, ainsi, éviter les intérêts de retard. Pour bénéficier de cette extension, il doit respecter les conditions suivantes :

avoir procédé à une demande écrite ¹⁵⁹⁵ préalable : il doit avoir interrogé, avant la date limite de dépôt de la déclaration, l'administration de manière claire, complète et motivée ;
sa demande doit porter sur une question nouvelle, complexe et non déjà tranchée par la jurisprudence ou la doctrine ;
absence de réponse de l'administration au jour de la déclaration : si l'administration émet une réponse défavorable avant le dépôt de la déclaration, l'extension ne sera alors pas applicable ;
respecter le délai de dépôt de la déclaration concernée : ici encore, il ne s'agit pas d'un droit au retard ;
reprendre dans la déclaration, ou dans une note annexée, la position retenue.

Conseil

Le notaire et le droit à l'erreur

Confronté à un risque potentiel ou avéré de contrôle fiscal, le notaire doit encourager ses clients à procéder spontanément à une déclaration rectificative. Une telle solution leur permettra d'éviter les amendes ou pénalités éventuellement dues et de minorer les intérêts de retard, a fortiori lorsque la déclaration interviendra en dehors de tout conseil. En outre, confronté à une incertitude, il devra encourager son client à interroger l'administration sur la solution à retenir. Par ces conseils, le notaire promeut l'importance du devoir de loyauté devant exister dans les relations entre l'administration fiscale et le contribuable. Il lui offre corrélativement la possibilité d'amoindrir la sanction fiscale attachée à son erreur potentielle.