La bonne foi du contribuable : outil de correction et facilité de recouvrement

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– « Faire confiance ». – Aux termes de la loi dite « ESSOC » du 10 août 2018¹⁵⁶³, le législateur tente de promouvoir une « relation de confiance » entre l'administration fiscale, les entreprises et les contribuables. Cette loi repose sur deux piliers : « faire confiance » et « faire simple »¹⁵⁶⁴. L'objectif poursuivi consiste à faciliter le « parcours de l'usager » et à encourager la correction des déclarations du contribuable par le contribuable lui-même. En pratique, cette volonté se traduit par la mise en place d'un « droit à l'erreur » par la promotion de la procédure de régularisation (Sous-section I). En outre, en vue de faciliter le recouvrement de l'impôt, des outils sont également offerts aux contribuables confrontés à des difficultés de paiement (Sous-section II).

Le droit à l'erreur et la procédure de régularisation (CRPA, art. L. 123-1 et L. 123-2 ; CGI, art. 1727)

– Le droit à l'erreur. – Le droit à l'erreur figure aujourd'hui parmi les droits fondamentaux en matière de contentieux fiscal. En ce sens, l'article L. 123-1 du Code des relations entre le public et l'administration prévoit : « Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué ». Ce droit est consacré tant au profit des contribuables¹⁵⁶⁵ que de l'administration fiscale elle-même¹⁵⁶⁶. Il se traduit par l'absence de pénalisation de la rectification par le contribuable de sa première erreur ou omission sur sa déclaration, comme en cas de bonne foi avérée. En la matière, la bonne foi du contribuable est présumée¹⁵⁶⁷. Il s'agit d'un changement de paradigme passant d'une défiance de l'administration à une volonté de promouvoir la confiance entre le contribuable et l'État. Ce dernier est alors invité à se montrer « bienveillant et ouvert »¹⁵⁶⁸. En pratique, le droit à l'erreur n'est pas un droit de « se tromper » mais doit davantage être perçu comme un droit de corriger l'erreur commise. Ainsi l'établissement spontané d'une déclaration rectificative permet, sous certaines réserves, d'éviter la majoration des droits dus comme les amendes¹⁵⁶⁹. Le contribuable pourra ainsi, par mesure de tempérament¹⁵⁷⁰, éviter les majorations de recouvrement prévues par les articles 1730 et 1731 du CGI.

– Intérêts de retard. – Afin d'encourager les contribuables à procéder à de telles rectifications, la loi ESSOC du 10 août 2018, consacrant un réel droit à l'erreur du contribuable, en a étendu les effets aux intérêts de retard¹⁵⁷¹. Antérieurement à ce texte, ces intérêts demeuraient pleinement exigibles. En effet, ils sont perçus par l'administration fiscale comme une « réparation du préjudice subi par le Trésor du fait de l'encaissement tardif de l'impôt »¹⁵⁷², c'est-à-dire une compensation et non une sanction. Cette extension met en lumière la volonté du législateur de mettre en place une réelle relation de confiance entre le contribuable et l'administration fiscale¹⁵⁷³. Cette volonté se traduit d'ailleurs également par la mise en place, suite à la promulgation de cette loi, du site : oups.gouv.fr¹⁵⁷⁴ et la création d'un guichet unique de régularisation et de réclamations. Aussi, sous réserve du respect des conditions de mise en œuvre de la procédure de régularisation spontanée, le contribuable pourra bénéficier :

d'une réduction de 50 % des intérêts de retard ¹⁵⁷⁵ si l'administré procède à cette régularisation spontanément en dehors de toute procédure de contrôle¹⁵⁷⁶ portant sur l'impôt concerné par la demande¹⁵⁷⁷ : l'intérêt de retard appliqué sera alors de 0,10 % par mois de retard pour la totalité du complément de droit réglé concomitamment à la demande de régularisation ;
d'une réduction de 30 % des intérêts de retard si la régularisation intervient dans le cadre d'un contrôle fiscal : l'intérêt de retard appliqué sera alors de 0,14 % par mois de retard.

– Conditions générales de la régularisation. – Le droit à l'erreur consacré par la loi ESSOC est une nouveauté relative. En effet, dès avant cette loi, la possibilité de corriger les erreurs commises était possible par la mise en œuvre de la procédure de régularisation spontanée. Celle-ci est régie par l'article L. 62 du LPF. Cette faculté initialement limitée aux entreprises est désormais accessible aux contribuables particuliers¹⁵⁷⁸. Tout contribuable peut ainsi, préalablement à tout contrôle¹⁵⁷⁹ comme au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un ESFP¹⁵⁸⁰, tenter de régulariser les erreurs commises de bonne foi. Toutefois, afin de bénéficier de ce droit, il convient de remplir un certain nombre de conditions :

l'erreur doit avoir été commise de bonne foi¹⁵⁸¹ : un tel droit ne pourra pas être invoqué en cas de fraude, ni si l'administration parvient à démontrer un manquement délibéré¹⁵⁸². Cette condition est présumée remplie. Il appartiendra donc à l'administration de démontrer le contraire¹⁵⁸³. La bonne foi est appréciée pour chaque irrégularité ;
il doit s'agir d'une « première » fois : les récidivistes ne peuvent donc pas en bénéficier ;
la déclaration concernée, initiale comme complémentaire, doit avoir été souscrite dans les délais : il ne s'agit pas d'un « droit au retard » ;
les droits correspondant à la déclaration initiale doivent avoir été acquittés ;
l'erreur ne doit pas porter atteinte à « la santé publique, à la sécurité des personnes ou des biens », ni contrevenir aux engagements internationaux ou européens ;
la correction doit s'accompagner de l'acquittement spontané du supplément d'impôt et des intérêts de retard (ou d'une demande de mise en place d'un plan de règlement¹⁵⁸⁴) : si l'impôt concerné est recouvré par voie de rôle, le règlement du complément de droits devra intervenir au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition.

Conseil

Exemples d'erreurs tolérées par l'administration

L'omission de déclaration d'une prime imposable¹⁵⁸⁵.
Le cas du joueur de poker n'ayant pas encore déclaré ses gains¹⁵⁸⁶.
Les erreurs commises par le contribuable à son propre détriment¹⁵⁸⁷.
L'oubli de « déclarer un compte ou un contrat souscrit à l'étranger quand il s'agit souvent d'un compte inutilisé ou d'un contrat d'assurance-vie inactif » ou « des dividendes sur lesquels s'applique la flat tax à l'étranger »¹⁵⁸⁸.
L'erreur sur le montant de l'abattement disponible (omission d'une donation antérieure, par exemple) à la réserve expresse que la rectification proposée soit acceptée par le contribuable.

– Procédure. – Quel que soit l'impôt concerné¹⁵⁸⁹, le contribuable est en droit d'effectuer une déclaration complémentaire de régularisation (DCR), par écrit, datée et signée¹⁵⁹⁰. Cette demande doit être accompagnée du règlement du supplément d'impôt et des éventuels intérêts de retard. En pratique, il peut être conseillé de joindre à cette déclaration un courrier circonstancié justifiant les causes de l'erreur ou de l'omission commise. Un tel courrier permettra d'encourager l'administration à accueillir plus favorablement la demande. Il n'est cependant nullement obligatoire puisque la bonne foi du contribuable est présumée. Afin de pouvoir bénéficier de ce droit à l'erreur, une telle demande doit intervenir dans un délai précis, à savoir :

Procédure	Délai maximum
En dehors de tout contrôle fiscal	Avant l'expiration du délai de reprise de l'administration.
En cas de vérification de comptabilité ou d'ESFP	À tout moment du débat oral et contradictoire et avant la réception de la proposition de rectification.
En cas de contrôle sur pièce ou d'examen de comptabilité	Au plus tard dans les 30 jours suivant la réception de la proposition de rectification.
En cas de demande de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (1)	Dès la réception de la demande et dans un délai de 30 jours francs (2).
(1) LPF, art. L. 10, L. 16 et L. 23 A.

– Les réponses de l'administration. – À réception de la déclaration complémentaire de régularisation, l'administration fiscale pourra :

accepter la régularisation et procéder à la liquidation du complément de droits et des intérêts de retard au taux réduit ;
suspendre sa décision : si la demande lui paraît prématurée et qu'elle n'est pas encore en mesure de se prononcer sur l'éligibilité de la rectification demandée compte tenu des investigations en cours. Dans ce cas, le délai de la demande sera suspendu ;
rejeter la demande : si la demande laisse apparaître des irrégularités ou si les motifs invoqués n'apparaissent pas recevables. L'administration doit préciser le(s) motif(s) du rejet. Tel sera le cas si elle peut démontrer qu'il s'agit d'une manœuvre frauduleuse ou d'un abus de droit.

– L'exception liée à la « mention expresse ». – La promotion du lien de confiance administration-administré se traduit également par la dispense totale d'intérêts de retard lorsque le contribuable a fait porter sur la déclaration une « mention expresse ». En effet, l'article 1727, II du CGI prévoit une absence d'intérêts de retard « au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ». Cette dispense d'intérêts est toutefois limitée aux seuls intérêts portant sur le rehaussement concerné par la mention expresse. En offrant cette faculté au contribuable, le législateur a pour objectif de l'encourager à tenter d'expliquer les difficultés rencontrées dans l'établissement de l'impôt concernant « toutes les déclarations ou actes comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, quelle que soit l'imposition en cause »¹⁵⁹¹. La mise en œuvre de cette dispense d'intérêts de retard est conditionnée :

le contribuable doit porter une mention expresse dans le corps de la déclaration ou de l'acte ou dans une note annexe¹⁵⁹² ;
la mention expresse doit être complète, sincère et sérieusement motivée : elle doit exposer, de manière non équivoque, les motifs de droit ou de fait permettant de justifier l'exonération ou la déduction souhaitée par l'administré. Selon la doctrine administrative, « par motifs de droit ou de fait, il y a lieu d'entendre un énoncé des raisons pour lesquelles le contribuable a cru pouvoir retenir la position dont il fait état ou la solution dont il demande le bénéfice »¹⁵⁹³.

Exemples de cas où la mention expresse pourrait être utilisée

Incertitudes portant sur la façon de compléter une déclaration.
Doute sur l'abattement applicable.
Incertitude sur l'interprétation d'une obligation ou d'un engagement.
Interrogation sur la qualification d'un élément d'imposition.
Doute sur la possibilité de voir appliquer un régime d'exonération ou une taxation atténuée.

– Extension du dispositif de la « mention expresse » – ¹⁵⁹⁴ . – La doctrine administrative accepte, sans fondement textuel, la possibilité d'étendre le dispositif de la « mention expresse » si le contribuable demeure, au jour du dépôt de la déclaration, dans l'attente d'un retour de l'administration à une interrogation portant sur l'interprétation d'un texte fiscal ou d'une règle applicable. Il pourra alors bénéficier d'une présomption de bonne foi et, ainsi, éviter les intérêts de retard. Pour bénéficier de cette extension, il doit respecter les conditions suivantes :

avoir procédé à une demande écrite ¹⁵⁹⁵ préalable : il doit avoir interrogé, avant la date limite de dépôt de la déclaration, l'administration de manière claire, complète et motivée ;
sa demande doit porter sur une question nouvelle, complexe et non déjà tranchée par la jurisprudence ou la doctrine ;
absence de réponse de l'administration au jour de la déclaration : si l'administration émet une réponse défavorable avant le dépôt de la déclaration, l'extension ne sera alors pas applicable ;
respecter le délai de dépôt de la déclaration concernée : ici encore, il ne s'agit pas d'un droit au retard ;
reprendre dans la déclaration, ou dans une note annexée, la position retenue.

Conseil

Le notaire et le droit à l'erreur

Confronté à un risque potentiel ou avéré de contrôle fiscal, le notaire doit encourager ses clients à procéder spontanément à une déclaration rectificative. Une telle solution leur permettra d'éviter les amendes ou pénalités éventuellement dues et de minorer les intérêts de retard, a fortiori lorsque la déclaration interviendra en dehors de tout conseil. En outre, confronté à une incertitude, il devra encourager son client à interroger l'administration sur la solution à retenir. Par ces conseils, le notaire promeut l'importance du devoir de loyauté devant exister dans les relations entre l'administration fiscale et le contribuable. Il lui offre corrélativement la possibilité d'amoindrir la sanction fiscale attachée à son erreur potentielle.

Les outils accessibles face aux difficultés de recouvrement (CGI, art. 1929 quater, 4 et 357 E à 357 G)

– Outils à la portée du contribuable. – La mise en œuvre d'un contrôle fiscal peut aboutir à constater la mise en recouvrement de sommes dépassant les capacités financières immédiates du contribuable. Le notaire peut alors être amené à l'orienter vers des solutions lui permettant de répondre à ses obligations au regard de ses moyens actuels. Dans ce but, il pourra lui être proposé de tenter de mettre en œuvre un plan de règlement ¹⁵⁹⁶ auprès du comptable public compétent. Ce plan de règlement se traduit par une procédure de sursis au paiement (remise ou modération des majorations notamment) ou par une demande de délai de paiement¹⁵⁹⁷. Bien que ces deux outils ne soient pas intrinsèquement liés à la pratique notariale quotidienne, le notaire doit en maîtriser les contours afin de répondre au mieux aux interrogations et besoins de ses clients.

– Conditions. – Le plan de redressement est une mesure gracieuse pouvant être consentie par le comptable public à la suite d'une demande expresse du contribuable. À ce sujet, la doctrine administrative prend soin de préciser qu'il ne s'agit en aucun cas d'un « mode ordinaire de règlement d'une dette fiscale »¹⁵⁹⁸, ni d'un droit automatique¹⁵⁹⁹. La mise en œuvre d'un tel plan est limitée aux créances fiscales exigibles à l'exception des impôts dont le délai de paiement n'est pas encore échu et des droits « dont le paiement est préalable à la délivrance d'une formalité ou d'une valeur fiscale »¹⁶⁰⁰. Les créances consécutives à un contrôle fiscal pourront également y être incluses. Toutefois, dans cette dernière hypothèse, le comptable public pourra, notamment lorsque la bonne foi du contribuable aura pu être mise en défaut, assortir l'octroi du plan de garanties supplémentaires. La demande peut être réalisée :

par une entreprise : à jour de ses obligations déclaratives et justifiant de difficultés passagères, exceptionnelles et imprévisibles ;
par un particulier : justifiant de « circonstances exceptionnelles indépendantes de [sa] volonté »¹⁶⁰¹. La doctrine administrative précise : « Les demandes présentées par les contribuables qui sont sortis du système de paiement mensuel de l'impôt à la suite de difficultés financières justifiées sont examinées avec bienveillance »¹⁶⁰².

– Procédure. – Aussi, afin de pouvoir en bénéficier, le contribuable doit procéder à une demande, écrite ou orale lors d'un entretien. Cette demande doit être accompagnée de l'ensemble des justificatifs, comptables¹⁶⁰³ ou personnels¹⁶⁰⁴, en permettant l'examen ainsi que d'un relevé d'identité bancaire du contribuable, d'une proposition claire d'échéancier, de la mention des garanties proposées et de l'avis d'imposition concerné. À réception, l'opportunité de cette demande est analysée par le comptable public lui-même, sous sa responsabilité personnelle et pécuniaire, après évaluation de la situation du débiteur et examen circonstancié des motifs mis en exergue par ce dernier. Il étudie notamment la situation financière, la sincérité des motifs et la solidité des garanties proposées. Il peut également contrôler la bonne foi du contribuable ainsi que son historique fiscal afin de décider d'accorder ou non la mise en œuvre d'un tel plan. Le comptable public peut refuser la demande, en motivant ce refus, et exiger le règlement immédiat des sommes dues ou accepter la mise en place d'un plan de redressement. Le plan doit alors être formalisé par écrit, en double exemplaire, signé et conservé par les parties. Dans une volonté d'encadrer la forme des plans établis, l'administration fiscale a mis en place des formulaires spécifiques. Ces formulaires diffèrent selon que le contribuable est une entreprise ou un particulier. S'agissant des particuliers, le comptable peut opter entre deux imprimés selon qu'il entend ou non¹⁶⁰⁵ faire obstacle à l'application de la majoration de 10 % concernant les sommes non entièrement acquittées dans le délai légal¹⁶⁰⁶. Le plan prévoit, en outre, expressément :

le délai de paiement, d'une durée maximale de deux ans, en précisant l'échéancier du règlement ;
la ou les dette(s) concernée(s) ;
les modalités de paiement convenues ;
les garanties mises en œuvre¹⁶⁰⁷ ou prévoir expressément une dispense¹⁶⁰⁸.

Exemple de demande formelle de plan de règlement

Objet : Demande de plan de règlement des dettes fiscales conformément à l'article L. 62 du LPF.

Madame, Monsieur,

Je soussigné(e), [Nom, Prénom], identifié sous le numéro fiscal [numéro fiscal], sollicite par la présente un plan de règlement des dettes fiscales conformément aux dispositions de l'article L. 62 du LPF concernant mes dettes fiscales actuellement exigibles, dont le montant total s'élève à [ X € ], réparti comme suit :

impôt(s) concerné(s) : [ à détailler selon les cas ] ;
échéances concernées : [ préciser les dates ] ;
références : [ avis de mise en recouvrement, numéro de dossier, etc. ].

Cette demande est motivée par des difficultés financières actuelles qui, bien que temporaires, m'empêchent de m'acquitter de mes obligations fiscales dans le cadre de la procédure de régularisation. Ces difficultés sont liées à [ détailler la source des difficultés telle que baisse d'activité, perte de clients, conjoncture économique, perte d'emploi, maladie, etc. ].

Afin de me permettre de procéder au règlement de l'intégralité des sommes dues, je vous propose de mettre en place l'échéancier de paiement suivant : [ préciser la durée, le montant des échéances et la date du premier versement ].

Afin de démontrer ma bonne foi et ma volonté de régulariser ma situation, je m'engage à :

régler l'intégralité des droits simples dus ainsi que les intérêts de retard au taux réduit de 30 % dans le cadre du plan de règlement qui pourrait être accepté par vos services ;
respecter scrupuleusement les échéances qui seront fixées dans le cadre de ce plan ;
maintenir à jour l'ensemble de mes obligations fiscales courantes.

Je joins à cette demande les documents suivants :

une description détaillée de ma situation financière actuelle ;
les justificatifs attestant de mes difficultés financières ;
les garanties que je suis en mesure de fournir pour assurer le respect du plan de règlement ;
les avis d'imposition ou de mise en recouvrement concernés ;
un relevé d'identité bancaire.

Je reste à votre disposition pour toute information complémentaire ou pour convenir d'un rendez-vous afin de discuter des modalités de ce plan.

[ formule de politesse ]

[ signature ]

– Effets. – Une fois le plan d'apurement mis en œuvre, il va entraîner plusieurs conséquences pour le contribuable, tant du point de vue de la prescription du recouvrement que des poursuites et paiements :

une interruption de la prescription de l'action en vue du recouvrement¹⁶⁰⁹ : les versements réalisés au titre d'un plan d'apurement des dettes constituent des reconnaissances de dettes confirmant l'existence de la créance fiscale¹⁶¹⁰ ;
une suspension de la prescription de l'action en vue du recouvrement : la prescription est également suspendue pendant toute la durée du plan. Si les échéances du plan venaient à ne pas être respectées, un nouveau délai de prescription commencerait à courir à partir de la date à laquelle l'échéance aurait dû être réglée¹⁶¹¹ ;
une suspension gracieuse des poursuites : cette suspension est de droit tant que le contribuable respecte l'échéancier convenu¹⁶¹². Aucune mesure de recouvrement forcée ne pourra être entreprise tant que le plan sera respecté. Cette suspension est, toutefois, limitée aux procédures postérieures à la mise en œuvre du plan et non à celles éventuellement déjà engagées à l'encontre du contribuable ;
une suspension de l'inscription du privilège du Trésor public ¹⁶¹³ ;
concernant les intérêts de retard liés au recouvrement tardif¹⁶¹⁴ : ceux-ci restent généralement dus et ne sont pas inclus dans le plan. En principe, les intérêts de retard complémentaires demeureront dus une fois le paiement des dettes comprises dans le plan réalisé. En ce sens, la doctrine administrative précise que ces intérêts « ne pourront pas faire l'objet de remises »¹⁶¹⁵. Toutefois, sous réserve de l'engagement du règlement des droits et des intérêts de retard au taux réduit et sous réserve de l'acceptation de cette proposition par le comptable public, le contribuable pourra également bénéficier de la réduction de l'intérêt de retard¹⁶¹⁶. S'il venait à ne pas respecter l'échéancier prévu, la réduction des intérêts de retard ne serait alors applicable qu'à la fraction des droits acquittés conformément aux délais prescrits par le plan.

– Fin du plan. – Il existe plusieurs fins possibles du plan de redressement :

réalisation complète du plan : le contribuable ayant intégralement réglé sa dette se trouvera libéré de toute obligation vis-à-vis de l'administration fiscale à ce titre. Il pourra obtenir une attestation de régularité fiscale¹⁶¹⁷ ;
renégociation possible : il est possible de procéder à une révision du plan d'un commun accord en cas d'évolution favorable, et ce, notamment, en cas de restitution ou de nouveau crédit ;
résiliation du plan : si le contribuable ne respecte pas ses engagements ou les échéances prévues au plan de redressement, le comptable public, bénéficiant d'un pouvoir de contrôle, a la faculté de dénoncer le plan, par lettre recommandée avec accusé de réception suite à une mise en demeure infructueuse. Dans le même sens, toute fraude ou manquement pourra entraîner l'annulation du plan. Il en ira de même si le contribuable ne respecte pas ses obligations courantes ou s'il souscrit une nouvelle dette. Une telle résiliation entraînera la reprise des poursuites et la possibilité pour le comptable de mettre en œuvre des mesures coercitives notamment grâce aux garanties offertes au plan. Le privilège du Trésor sera également réactivé et pourra être publié dans les deux mois¹⁶¹⁸ suivant la résiliation.