La réponse de l'administration fiscale à la demande de rescrit

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– « Oui » ou « non », ou « oui sous conditions ». – L'administration fiscale dispose de délais spécifiques pour répondre à la demande de rescrit du contribuable. Elle peut ensuite répondre, expressément ou tacitement, par la négative (§ II). Elle peut également répondre, expressément, par la positive, avec ou sans conditions (§ I).

La réponse positive

– Les délais d'instruction de l'administration fiscale. – La réponse de l'administration fiscale peut être positive, assortie ou non de conditions. Les délais d'instruction des demandes de rescrit sont les suivants :

Rescrit	Délai d'instruction	Texte
Rescrit « général »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 1^o
Rescrit « valeur »	6 mois	LPF, art. L. 18
Rescrit « abus de droit »	6 mois	LPF, art. L. 64 B
Rescrit « entreprise nouvelle »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 2^o
Rescrit « entreprise implantée en zone franche urbaine » et rescrit « entreprise créée ou reprise en zone France ruralités revitalisation »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 2^o, b
Rescrit « crédit d'impôt recherche »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 3^o et 3^o bis
Rescrit « jeune entreprise innovante » et « jeune entreprise universitaire »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 4^o
Rescrit « établissement stable »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 6^o
Rescrit « accords préalables en matière de prix de transfert »	Absence de délai	LPF, art. L. 80 B, 7^o
Rescrit « définition catégorielle de certains revenus professionnels »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 8^o
Rescrit « clause anti-abus »	6 mois	LPF, art. L. 80 B, 9^o
Rescrit « examen ou vérification de comptabilité »	Sans objet	LPF, art. L. 80 B, 10^o
Rescrit « impôt indirect »	Sans objet	LPF, art. L. 80 B, 11^o
Rescrit « échanges contradictoires en matière d'imposition indirecte »	Sans objet	LPF, art. L. 80 B, 12^o
Rescrit « taxe d'aménagement »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 13^o
Rescrit « mécénat »	6 mois	LPF, art. L. 80 C

Le délai court à compter de la réception de la demande ou à partir de la remise des pièces lorsque la demande est déclarée incomplète¹⁰⁶⁵. Les règles de computation sont celles applicables en matière fiscale¹⁰⁶⁶. Le Livre des procédures fiscales prévoit des cas où le silence de l'administration fiscale vaut acceptation de l'interprétation réalisée par le contribuable dans sa demande de rescrit :

Rescrit	Réponse tacite vaut réponse positive	Réponse tacite vaut réponse négative	Texte
Rescrit « général »		X	LPF, art. L. 80 B, 1^o
Rescrit « valeur »		X	LPF, art. L. 18
Rescrit « abus de droit »	X		LPF, art. L. 64 B
Rescrit « entreprise nouvelle »		X	LPF, art. L. 80 B, 2^o
Rescrit « entreprise implantée en zone franche urbaine » et rescrit « entreprise créée ou reprise en zone France ruralités revitalisation »	X		LPF, art. L. 80 B, 2^o, b
Rescrit « crédit d'impôt recherche »	X		LPF, art. L. 80 B, 3^o et 3^o bis
Rescrit « jeune entreprise innovante » et « jeune entreprise universitaire »	X		LPF, art. L. 80 B, 4^o
Rescrit « établissement stable »	X		LPF, art. L. 80 B, 6^o
Rescrit « accords préalables en matière de prix de transfert »		X	LPF, art. L. 80 B, 7^o
Rescrit « définition catégorielle de certains revenus professionnels »	X		LPF, art. L. 80 B, 8^o
Rescrit « clause anti-abus »	X		LPF, art. L. 80 B, 9^o
Rescrit « examen ou vérification de comptabilité »		X	LPF, art. L. 80 B, 10^o
Rescrit « impôt indirect »		X	LPF, art. L. 80 B, 11^o
Rescrit « échanges contradictoires en matière d'imposition indirecte »		X	LPF, art. L. 80 B, 12^o
Rescrit « taxe d'aménagement »	X		LPF, art. L. 80 B, 13^o
Rescrit « mécénat »	X		LPF, art. L. 80 C

L'administration fiscale a communiqué les délais de traitement effectifs¹⁰⁶⁷ démontrant un nombre important de rescrits accordés tacitement :

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– L'opposabilité de la réponse positive. – Lorsque l'administration fiscale répond positivement, le rescrit n'est pas forcément opposable à l'administration fiscale. L'opposabilité du rescrit obtenu est subordonnée au respect de plusieurs conditions :

Des conditions relatives au rescrit lui-même. La réponse donnée par l'administration fiscale :
- doit être écrite. La prise de position ne peut pas être verbale¹⁰⁶⁸. Quelques jurisprudences de juges du fond ont accepté les rescrits verbaux, dès lors qu'il existait un faisceau d'indices¹⁰⁶⁹. Ces décisions doivent être écartées, eu égard, d'une part, à la difficulté de preuve de la prise de position, et, d'autre part, à l'absence de contrôle des autres conditions permettant d'opposer à l'administration fiscale le rescrit, telle que la condition qui suit :

– La réponse du rescrit publiée au – BOFiP . – Lorsque la réponse à la demande de rescrit a une portée générale et abstraite, l'administration fiscale peut procéder à sa publication au BOFiP. Dans cette hypothèse, le rescrit intègre la doctrine administrative fiscale, et son opposabilité échappe au champ d'application de l'article L. 80 B du LPF, et intègre pleinement celui de l'article L. 80 A du LPF : s'appliqueront dès lors les règles de l'opposabilité de la doctrine fiscale¹¹⁰⁶. La publication au BOFiP constitue une simple faculté et non une obligation. Pourtant, plusieurs parlementaires ont attiré l'attention du ministre du Budget sur la faible publication au BOFiP des rescrits de portée générale, et de l'utilisation abusive du secret fiscal par l'administration fiscale pour refuser leur communication¹¹⁰⁷. À ce jour, cent vingt et un rescrits ont été publiés au BOFiP ¹¹⁰⁸, dont la ventilation, classée par nature d'imposition ou de sujet – et non par nature du rescrit – est la suivante¹¹⁰⁹ :

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Les critiques des parlementaires sont justifiées. Les rescrits dont les réponses ont une portée générale doivent sortir du cadre de l'article L. 80 B du LPF, et intégrer celui de l'article L. 80 A du LPF, par leur entrée dans la doctrine fiscale. S'agissant d'une réponse ayant une portée générale et abstraite, le secret fiscal ne doit pas être opposé par l'administration fiscale pour faire échec à sa publication au BOFiP. Ces rescrits doivent être connus de tous les citoyens, non seulement pour respecter le principe de l'égalité devant les charges publiques, mais également pour vérifier les agissements interprétatifs de l'administration fiscale et éviter toute qualification d'aide d'État ou de concurrence déloyale.

Conseil

Rescrit et pratique notariale

Historiquement, les rescrits ont un caractère « d'efficacité »¹¹¹⁰. Néanmoins, les règles applicables aux rescrits semblent décourager son usage par la pratique notariale :

délais trop longs ;
informations importantes à communiquer à l'administration fiscale décourageant l'auteur de la demande ;
risques quant au respect de l'intégralité des conditions permettant d'opposer le rescrit à l'administration fiscale.

Toutefois, malgré ces complexités qui nécessiteraient vraisemblablement des ajustements, vœu pieux mais réalisable, la pratique du rescrit doit se développer dans les activités notariales suivantes :

le rescrit « valeur » de l'article L. 18 du LPF devrait être plus souvent demandé avant la transmission à titre gratuit d'une entreprise (individuelle ou sous forme de société) pour éviter toute contestation sur la valeur vénale de l'entreprise¹¹¹¹, notamment en cas d'application du régime Dutreil¹¹¹² ;
le rescrit « abus de droit » de l'article L. 64 B du LPF lorsque le notaire a un doute sur une opération à réaliser, pouvant être potentiellement considérée par l'administration fiscale comme étant abusive ou fictive¹¹¹³ ;
le rescrit « taxe d'aménagement » avant l'acquisition, par un client, d'un terrain avec construction ;
le rescrit « général » qui peut s'appliquer à toutes questions.

Le notaire veillera toujours à obtenir un mandat spécial de son client.

L'opposabilité d'un rescrit

Le contribuable de bonne foi peut opposer, s'il l'invoque, un rescrit à l'administration fiscale dès lors que :

la réponse écrite, signée d'un fonctionnaire pouvant engager l'administration fiscale, lui a été formellement notifiée, et constitue une position formelle de l'administration fiscale ;
le texte et la situation de fait existent toujours et correspondent aux fondements de la réponse de l'administration fiscale, au moment de l'opposition ;
il permet d'éviter un rehaussement d'une imposition primitive postérieure à la date de délivrance du rescrit.

La réponse négative

– Les modalités de la réponse négative. – La réponse de l'administration fiscale peut être négative :

de manière expresse. Dans cette hypothèse, la réponse de l'administration est notifiée au contribuable auteur de la demande. « Elle doit être motivée en application des dispositions légales »¹¹¹⁴ ;
de manière tacite ¹¹¹⁵.

– Le second examen. – En principe, les décisions de l'administration fiscale en matière de rescrit sont insusceptibles de recours pour excès de pouvoir, bien que la position ait été infléchie depuis¹¹¹⁶. Le rescrit est une demande d'interprétation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal¹¹¹⁷. Il doit être demandé avant de réaliser le fait générateur de l'impôt, pour être opposable à l'administration fiscale¹¹¹⁸. Le rescrit n'est pas créateur de droit, car il ne modifie pas directement les droits et obligations du contribuable. Par ailleurs, ces décisions sont détachables de la procédure d'imposition, de sorte que le recours est déclaré en principe irrecevable par le juge de l'impôt¹¹¹⁹. En conséquence, avant le 1^er juillet 2009, aucune décision négative de l'administration fiscale en la matière n'était susceptible d'être contestée par le contribuable. Eu égard à cette difficulté, une proposition de modification de cette règle a été formulée par le Médiateur de la République de l'époque, M. Jean-Paul Delevoye. Il fut proposé « l'instauration d'un recours juridictionnel pour les prises de position formelles de l'administration fiscale (rescrit) »¹¹²⁰. Pour faire corps à cette proposition, la commission « Fouquet » sur l'amélioration de la sécurité juridique des relations entre les contribuables et l'administration fiscale a travaillé sur ce sujet. Aux termes dudit rapport : « Toutefois, dès lors que le développement des procédures de rescrit et des demandes de prises de position de l'administration formulées par les contribuables est essentiellement inspiré par des considérations de sécurité juridique, il apparaît de plus en plus difficile de subordonner le dénouement d'un éventuel désaccord entre l'administration et le demandeur à la poursuite d'un contentieux d'assiette. La sécurité juridique recherchée se concilie mal avec l'incertitude qui en résulte, comme l'a déjà souligné le rapport remis au Premier ministre par Guillaume Goulard en 1998 sur le régime fiscal des associations, notamment au regard des exigences du droit au recours effectif »¹¹²¹. Deux solutions ont été proposées :

le référé spécial, ouvrant la voie à une solution contentieuse relevant de la compétence du juge administratif¹¹²² ;
le réexamen administratif, ouvrant la saisie d'un collège spécialisé¹¹²³ ;
le recours à un comité indépendant, tel que le Comité de l'abus de droit fiscal pour les rescrits « anti-abus »¹¹²⁴.

Le législateur a choisi la deuxième solution en mettant en place le second examen du rescrit¹¹²⁵. Prévu par le Livre des procédures fiscales¹¹²⁶, le second examen « permet au contribuable de bénéficier d'une position définitive de l'administration dans un délai très court »¹¹²⁷. Il s'agit d'un second degré d'étude de la demande de rescrit du contribuable, apportant plusieurs garanties supplémentaires¹¹²⁸ : champ d'application étendu, examen collégial, possibilité pour le contribuable ou son représentant d'être entendu par le collège, délais de réponse encadrés, et nouvelle prise de position formelle notifiée au contribuable.

Quatre questions générales se posent quant au second examen du rescrit :

S'agissant du champ d'application ¹¹²⁹. Le second examen est possible en cas de réponse négative tacite ou expresse, mais également en cas de réponse positive dans trois cas en pratique :
- lorsque l'administration fiscale a conditionné sa réponse, et que le contribuable est en désaccord avec ses conditions ;
- lorsque l'administration fiscale n'a pas totalement répondu par la positive à la question (silence ou réponse partiellement négative) ;
- lorsque l'administration fiscale a émis une réponse positive tacite, pour sécuriser au mieux l'action du contribuable, eu égard aux difficultés d'opposabilité du rescrit en cas de réponse positive tacite¹¹³⁰.
Toutefois, le second examen n'est pas ouvert à toutes les demandes de rescrit :
- dans le cadre des prises de position « spontanées », le Livre des procédures fiscales exigeant une prise formelle d'une « position à la suite d'une demande écrite, précise et complète »¹¹³¹ ;
- dans le cadre de certains rescrits ou de certaines réponses de l'administration fiscale, résumés dans le tableau suivant¹¹³².
S'agissant de la demande de second examen :
- seul l'auteur de la demande de rescrit initial, ou son représentant, peut demander le second examen. Il doit être toujours de « bonne foi »¹¹³³, dont l'acception est la même que pour la demande initiale¹¹³⁴. Le second examen ne peut en aucun cas être demandé par un tiers, nonobstant la publication du rescrit au BOFiP ¹¹³⁵ ;
- la demande doit être introduite dans les deux mois de la réception de la réponse de l'administration fiscale¹¹³⁶. Quid en cas de décision tacite ? La doctrine considère que le point de départ est alors l'issue du délai d'instruction prévu par la loi¹¹³⁷ ;
- la demande doit être écrite¹¹³⁸. Elle doit comprendre les mêmes éléments que la demande initiale, étant impossible de produire au stade du second examen des éléments nouveaux¹¹³⁹. Compte tenu de la procédure du second examen par une formation collégiale, le principe de l'immutabilité de la demande initiale est intangible, nonobstant l'audition du contribuable ;

– Le recours pour excès de pouvoir. – Le juge administratif a longtemps refusé les recours pour excès de pouvoir contre les rescrits¹¹⁴⁹. La prise de position de l'administration était considérée comme un acte préparatoire à l'imposition, insusceptible de faire grief par lui-même, et ne pouvant être contestée que dans le cadre d'un recours de plein contentieux contre l'imposition elle-même¹¹⁵⁰. Par un arrêt Société Export Press ¹¹⁵¹, le Conseil d'État a reviré sa jurisprudence : lorsque la prise de position de l'administration fiscale entraîne des effets notables autres que fiscaux, et que la voie de recours de plein contentieux ne permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent, le recours pour excès de pouvoir est recevable. À ce jour, la Haute juridiction administrative a précisé les conditions de l'exercice d'un recours pour excès de pouvoir contre une décision relative à une demande de rescrit du contribuable¹¹⁵² :

le recours pour excès de pouvoir est ouvert lorsque la prise de position de l'administration, si le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et que la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou de le faire renoncer à un projet important¹¹⁵³ ;
le contribuable doit, avant d'exercer son recours pour excès de pouvoir, solliciter un second examen de la réponse à la demande de rescrit¹¹⁵⁴. Seule la décision prise à l'issue du second examen peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir¹¹⁵⁵.

La réponse négative à une demande de rescrit

La réponse négative à une demande de rescrit par l'administration fiscale peut être expresse ou tacite. Elle doit être motivée. Le contribuable peut soit recourir à une nouvelle demande de rescrit, soit à un second examen réalisé par un collège compétent, en respectant le principe d'immutabilité de la première demande. Le recours pour excès de pouvoir n'est possible qu'à l'encontre des décisions relevant du second examen, et uniquement si la décision entraînerait des effets notables autres que fiscaux et que la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent.