Le rescrit (LPF, art. L. 18, L. 64 B, L. 80 B, et L. 80 C)

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Le rescrit, garantie du contribuable. – Les respects du droit de propriété⁹⁸⁹ et des droits de la défense⁹⁹⁰ viennent encadrer la mise en exécution par l'État de l'obligation de contribuer de chaque citoyen⁹⁹¹. Pour garantir ces droits fondamentaux, deux outils permettent d'opposer à l'administration fiscale ses prises de position :

la doctrine opposable⁹⁹², ayant une portée générale et abstraite ;
la prise de position de l'administration fiscale sur une situation de fait⁹⁹³.

La prise de position sur une situation de fait constitue un rescrit. Toutefois, l’administration fiscale admet l’existence d’un rescrit question de droit fondé sur l’article L. 80 A alinéa 1^er du LPF. Il s'agit d'un mode écrit de prise de position déjà existant dans diverses matières⁹⁹⁴. Les premières formes de rescrit proviennent du droit romain, consistant en une réponse sur un point de droit à une question posée à l'empereur ou son conseil⁹⁹⁵. Le rescrit a été repris également dans le Code de droit canonique⁹⁹⁶. La procédure du rescrit fiscal a été introduite à partir du 9 juillet 1987⁹⁹⁷, s'inspirant de l'expérience anglo-saxonne⁹⁹⁸. La particularité du rescrit consiste en son opposabilité à l'administration fiscale. Initialement, l'article L. 80 B du LPF était rédigé comme suit : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ». Depuis, le texte s'est enrichi pour contenir actuellement trente et un alinéas. La prise de position de l'administration fiscale nécessite préalablement de recevoir une demande (Sous-section I), à laquelle elle répond positivement ou négativement (Sous-section II).

La demande de rescrit du contribuable

– La définition du rescrit. – Le rescrit est « une prise de position formelle de l'administration, qui lui est opposable, sur l'application d'une norme à une situation de fait décrite loyalement dans la demande présentée par une personne et qui ne requiert aucune décision administrative ultérieure »⁹⁹⁹. Il s'agit d'un instrument essentiel de sécurité juridique pour le contribuable, compte tenu de la complexité du droit fiscal et de sa perpétuelle évolution. Son objectif principal est d'anticiper les conséquences fiscales d'une opération envisagée. Compte tenu de son opposabilité, le rescrit n'est pas une demande libre adressée à l'administration fiscale. La demande doit intégrer le champ d'application du rescrit (§ I) et respecter des conditions (§ II).

Le champ d'application du rescrit

– « L'hésitation est le propre de l'intelligence » – ¹⁰⁰⁰ . – Le rescrit fiscal est un outil utilisé par les praticiens, et dont l'usage ne cesse de progresser. Entre 2022 et 2023, le nombre de rescrits reçus a augmenté de 8,53 %, ainsi qu'il résulte du tableau qui suit¹⁰⁰¹.

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Les rubriques relatives au rescrit fiscal sur le site internet « www.impots.gouv.fr » ont été consultées 97 699 fois en 2023, nombre auquel s'ajoutent 7 903 visites de la rubrique spécifique à l'accompagnement fiscal des PME¹⁰⁰², soit un total de 105 602 consultations en 2023. Il n'y a malheureusement pas de statistiques sur les auteurs à l'origine du rescrit, compte tenu du fait qu'il est requis directement par le contribuable demandant le bénéfice de la prise de position¹⁰⁰³. Dès lors, aucune donnée ne permet de connaître le nombre de rescrits demandés pour le compte de leurs clients par les notaires.

– Rescrit fiscal et conformité aux normes supérieures. – Le rescrit général, et les rescrits fiscaux de manière générale, soulèvent deux questions de conformité aux normes supérieures :

Le rescrit est-il en conformité avec le principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant les charges publiques ? Issu de la combinaison¹⁰⁰⁴ de plusieurs normes constitutionnelles¹⁰⁰⁵, le droit fiscal doit être appliqué par le pouvoir exécutif, soit l'administration fiscale, de manière égalitaire à tous les citoyens. Le rescrit semble, dans un premier temps, aller à l'encontre de ce principe pour deux raisons :
- le rescrit est émis par des autorités différentes, en fonction du service compétent¹⁰⁰⁶ ;
- le rescrit étant une prise de position particulière au profit d'un contribuable, il s'agit d'une subjectivisation du droit fiscal¹⁰⁰⁷, contraire à son principe de généralité issu de son caractère de droit-contrainte.
La jurisprudence du Conseil constitutionnel, reprise dans le cadre du contrôle de la transmission des questions prioritaires de constitutionnalité par le Conseil d'État¹⁰⁰⁸, admet que le principe d'égalité devant les charges publiques ne fasse pas obstacle à ce que des situations différentes fassent l'objet de solutions différentes¹⁰⁰⁹. « Il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives (c'est-à-dire les règles d'assiette), en fondant son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Mais cette appréciation ne doit pas entraîner une rupture d'égalité devant les charges publiques : notamment l'impôt ne doit pas revêtir un caractère confiscatoire ou faire peser sur les contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives »¹⁰¹⁰. Le principe d'égalité devant les charges publiques irrigue toute la pensée de la justice fiscale¹⁰¹¹. Au regard de la position du Conseil constitutionnel, ce dernier procède en quatre étapes successives¹⁰¹². La première consiste à circonscrire les spécificités de la situation examinée pour déterminer si la différence de traitement peut être justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi. L'article L. 80 B du LPF respecte le principe d'égalité, car la position est donnée sur une situation de fait, pouvant être différente en fonction de la situation du contribuable. Dès lors, il n'y a pas lieu d'aller plus loin dans les autres étapes du contrôle du Conseil constitutionnel. Quid d'une position différente de l'administration fiscale dans le cadre de deux situations de fait identiques ? Le contentieux ne porte pas sur le respect du principe d'égalité devant les charges publiques. Il portera tout simplement sur la question de l'interprétation de la loi fiscale au regard de la situation présentée¹⁰¹³, relevant du contentieux de l'excès de pouvoir¹⁰¹⁴.
Le rescrit est-il en conformité avec le principe du marché intérieur commun du droit de l'Union européenne ¹⁰¹⁵ ? Cette question s'est posée en jurisprudence et en doctrine dans le cadre :
- de la conformité de la procédure du rescrit au regard du principe d'interdiction des aides d'État en matière de droits de l'Union européenne. Le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) interdit de principe les aides d'État comme étant incompatibles avec les règles du marché intérieur¹⁰¹⁶. Le rescrit consistant en une prise de position individuelle sur une situation de fait, il peut être favorable à un contribuable. Cette faveur vient atténuer l'imposition du contribuable, pouvant être potentiellement qualifiée de dépense fiscale. Le TFUE ne définit pas la notion d'aides d'État. Ce principe s'oppose à un autre principe fondamental du droit de l'Union européenne, à savoir le principe de la souveraineté des États en matière de droit fiscal¹⁰¹⁷, sauf règles fiscales relevant exceptionnellement de la compétence communautaire. La Commission européenne a tendance à étendre ses prérogatives sur des sujets fiscaux, notamment en invoquant l'interdiction des aides d'État, dont la police relève de sa compétence¹⁰¹⁸. La jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne établit des garde-fous quant à cette expansion par deux arrêts significatifs :
  - « Le droit national doit être pris en compte pour identifier le système de référence en matière de fiscalité directe et qu'il n'existe pas, en l'état actuel du droit de l'Union, de principe autonome de pleine concurrence s'appliquant indépendamment de son incorporation dans le droit national »¹⁰¹⁹,
  - « Le cadre fiscal de référence relève de la compétence fiscale exclusive des États »¹⁰²⁰.
  Dit autrement, le rescrit constitue une simple interprétation du droit fiscal appliquée à une situation de fait. Le rescrit peut éluder l'impôt. Le droit de l'Union européenne ne peut le qualifier d'aide d'État le cas échéant, car la compétence en matière fiscale relève exclusivement de l'État membre. Il y a lieu de vérifier, au regard du droit national de l'État membre en question, si la décision constitue une dérogation à un impôt constituant une dépense fiscale pouvant être qualifiée d'aide d'État. Cela signifie une décision qui rompt l'égalité. Or, le rescrit est une interprétation d'une situation de fait. Lorsque la situation de fait est identique, l'administration fiscale doit adopter la même position. Le rescrit ne peut donc, en l'état, constituer une aide publique. D'ailleurs, le rescrit est une position unilatérale de l'administration fiscale prise à l'issue d'une demande d'un contribuable, et non un « accord » entre l'administration fiscale et le contribuable. La Commission doit en principe accepter l'interprétation du droit national fournie par l'État membre concerné ;
- de la conformité au principe de lutte contre l'optimisation fiscale abusive, et l'absence de concurrence fiscale entre les États membres¹⁰²¹. Les rescrits pouvant être favorables à un contribuable, il peut y avoir un effet de market law pour optimiser la fiscalité. Toutefois, comme mentionné précédemment, le rescrit porte sur une interprétation d'un texte fiscal au regard d'une situation de fait. Si la situation de fait est identique, la règle sera la même. Il ne s'agit pas, une nouvelle fois, d'une source de droit fiscal émanant de l'administration fiscale¹⁰²². Dans le but de respecter tout de même le principe du marché unique et de la libre concurrence, les rescrits relatifs aux prix de transfert doivent être échangés entre les différents États membres¹⁰²³.

– Le rescrit général. – Le rescrit général, prévu par l'article L. 80 B, 1^o du LPF permet au contribuable d'opposer à l'administration fiscale une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal¹⁰²⁴. Il s'agit d'un prolongement de l'article L. 80 A du LPF¹⁰²⁵, tout en se différenciant au titre de l'objet de la position opposable à l'administration fiscale, ainsi que de son champ d'application, l'article L. 80 B du LPF ne faisant pas référence à l'alinéa 3¹⁰²⁶. L'article L. 80 A porte sur une prise de position générale et abstraite¹⁰²⁷. L'article L. 80 B du porte sur une prise de position particulière et circonstanciée, compte tenu d'une position portant sur une situation de fait. Dès lors, la prise de position de l'article L. 80 B peut être variable selon les questions posées par le contribuable et la situation. La prise de position est ainsi individuelle. Le rescrit général est commenté par la doctrine fiscale¹⁰²⁸, bien que lesdits commentaires ne soient pas opposables au titre de l'article L. 80 A du LPF.

Conseil

Ne pas confondre l'article L. 80 A, alinéa 1, avec l'article L. 80 B, 1o du LPF

Le rescrit général permet de demander à l'administration fiscale d'apprécier une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Le rescrit général porte sur une demande qui n'entre pas dans le champ d'application d'un rescrit spécial¹⁰²⁹. Il est prévu par l'article L. 80 B, 1^o du LPF :

« 1^o Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. Un décret en Conseil d'État précise les modalités d'application du présent 1^o, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande ; ».

Certes, la première phrase de l'article L. 80 B renvoie à l'alinéa 1^er de l'article L. 80 A, lequel dispose ce qui suit : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ».

Toutefois, le fondement du rescrit général n'est pas l'article L. 80 A, alinéa 1. Son fondement reste et demeure l'article L. 80 B, 1^o. Le renvoi par ce dernier à l'article L. 80 A, alinéa 1 ne porte que sur les effets du rescrit, à savoir son opposabilité à l'administration fiscale¹⁰³⁰. D'ailleurs, cette référence concerne le rescrit général, mais également les rescrits spéciaux visés aux 2^o à 13^o de l'article L. 80 B. Lorsque les conditions sont réunies, le rescrit peut être opposé par le contribuable à l'administration fiscale dans le cadre d'un rehaussement d'une imposition primitive, tout comme la doctrine fiscale qui a, contrairement aux rescrits, une portée générale et abstraite. Le rescrit spécial dit « rescrit mécénat »¹⁰³¹ renvoie à l'article L. 80 B pour lui conférer la même force d'opposabilité que les rescrits prévus par ce dernier. Les rescrits spéciaux, dits « rescrit valeur » et « rescrit abus de droit », ne renvoient pas à l'article L. 80 B, mais prévoient les mêmes conséquences d'opposabilité à l'administration fiscale, sur les sujets particuliers et respectifs de la valeur vénale et de l'abus de droit.

Il est toutefois admis par l’administration qu’un contribuable puisse, sur le fondement exclusif de l’alinéa 1 de l’article L. 80 A du LPF, lui poser une question d’interprétation d’un texte fiscal général et abstrait. La réponse de l’administration ne sera néanmoins pas qualifiée de rescrit général.

– Les rescrits spéciaux. – Les rescrits spéciaux se sont multipliés depuis 1987, date d'entrée en vigueur de l'article L. 80 B du LPF¹⁰³². Actuellement existent quinze rescrits spéciaux, mentionnés dans le tableau suivant :

Rescrit spécial	Objet du rescrit	Texte	*BOFiP*
Rescrit « valeur »	Appréciation de la valorisation de biens professionnels devant faire l'objet d'une donation	LPF, art. L. 18	BOI-SJ-RES-10-20-20-90
Rescrit « abus de droit »	Appréciation, avant la conclusion de l'acte, de la convention, ou de l'opération, par l'administration fiscale, des éléments caractérisant ou non, selon son analyse, un abus de droit fiscal	LPF, art. L. 64 B	BOI-SJ-RES-10-20-20-80
Rescrit « entreprise nouvelle »	Appréciation de l'administration fiscale de la qualification d'une entreprise « d'entreprise nouvelle » permettant de bénéficier d'allégement d'impôts	LPF, art. L. 80 B, 2^o	Pas de commentaire
Rescrit « entreprise implantée en zone franche urbaine » et rescrit « entreprise créée ou reprise en zone France ruralités revitalisation »	Appréciation par l'administration fiscale de l'implantation ou non d'une entreprise dans une zone régie par des allégements d'impôts	LPF, art. L. 80 B, 2^o, b	BOI-SJ-RES-10-20-20-10
Rescrit « crédit d'impôt recherche »	Appréciation par l'administration fiscale de l'éligibilité de dépenses d'une entreprise au bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B du CGI	LPF, art. L. 80 B, 3^o et 3^o bis	BOI-SJ-RES-10-20-20-20 et 30
Rescrit « jeune entreprise innovante » et « jeune entreprise universitaire »	Appréciation par l'administration fiscale de l'éligibilité d'une entreprise à l'allégement d'impôts prévu par l'article 44 sexies O-A du CGI	LPF, art. L. 80 B, 4^o	BOI-SJ-RES-10-20-20-40
Rescrit « établissement stable »	Appréciation par l'administration fiscale de l'absence ou non d'établissement stable en France	LPF, art. L. 80 B, 6^o	BOI-SJ-RES-10-20-20-50
Rescrit « accords préalables en matière de prix de transfert »	Appréciation par l'administration fiscale de la politique de prix de transfert d'une entreprise	LPF, art. L. 80 B, 7^o	BOI-SJ-RES-20-10 à 30
Rescrit « définition catégorielle de certains revenus professionnels »	Appréciation de l'administration fiscale de la catégorie d'imposition d'une activité professionnelle (BIC ou BNC) ou d'une activité exploitée par une société civile (IR ou IS)	LPF, art. L. 80 B, 8^o	BOI-SJ-RES-10-20-20-60
Rescrit « clause anti-abus »	Appréciation de l'administration fiscale sur l'application ou non des dispositions du III de l'article 210-0 A du CGI à une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif envisagée	LPF, art. L. 80 B, 9^o	BOI-SJ-RES-10-20-20-100
Rescrit « examen ou vérification de comptabilité »	Appréciation de l'administration fiscale sur une situation de fait réalisée pendant une procédure d'examen ou de vérification de comptabilité sur demande du contribuable avant toute proposition de rectification	LPF, art. L. 80 B, 10^o	Pas de commentaire
Rescrit « impôt indirect »	Appréciation de l'administration fiscale sur une situation de fait dans le cadre d'une procédure d'examen ou de vérification d'impôts indirects sur demande du contribuable et avant la mise en œuvre de la procédure de l'article L. 80 M du LPF	LPF, art. L. 80 B, 11^o	Pas de commentaire
Rescrit « échanges contradictoires en matière d'imposition indirecte »	Appréciation de l'administration fiscale prise sur une situation de fait dans le cadre d'un contrôle ou d'une enquête en matière d'imposition indirecte dans le cadre de la procédure de l'article L. 80 M du LPF	LPF, art. L. 80 B, 12^o	Pas de commentaire
Rescrit « taxe d'aménagement »	Appréciation de l'administration fiscale prise sur une situation de fait pour l'application de la taxe d'aménagement prévue par les articles 1635 quater A et suivants du CGI	LPF, art. L. 80 B, 13^o	BOI-SJ-RES-10-20-20-110
Rescrit « mécénat »	Reconnaissance ou non par l'administration fiscale du statut d'intérêt général d'organisme recevant des dons	LPF, art. L. 80 C	BOI-SJ-RES-10-20-20-70

Ces rescrits spéciaux représentent à ce jour la majorité des demandes de rescrits, ainsi qu'il résulte :

des données relatives au traitement des rescrits par les autorités déconcentrées de l'administration fiscale¹⁰³³ ;
des données relatives au traitement des rescrits par l'autorité centrale de l'administration fiscale¹⁰³⁴.

Rescrit général et rescrits spéciaux

Les rescrits spéciaux se différencient du rescrit général :

au regard des conditions de la demande. Le texte fondateur du rescrit spécial ainsi que la partie réglementaire du CGI¹⁰³⁵ prévoient des conditions particulières sur la demande (écrits à communiquer, service compétent, etc.), ainsi que sur les délais de traitement de l'administration fiscale ;
au regard du traitement de la réponse tacite de l'administration fiscale (positive ou négative).

Dès lors, lorsqu'une situation de fait doit être appréciée au regard d'un texte fiscal qui n'est pas prévu par un rescrit spécial, il y a lieu d'appliquer la procédure du rescrit général prévu par l'article L. 80 B du LPF.

Les conditions du rescrit

– Conditions – ratione materiae . – La demande de rescrit doit porter sur « l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal »¹⁰³⁶. Deux conditions matérielles doivent être respectées :

la demande porte sur une situation de fait. Il y a appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte lorsque l'administration tire les conséquences juridiques d'une situation donnée¹⁰³⁷. Le contribuable auteur de la demande de rescrit doit indiquer avec précision la situation de fait concernée. Des éléments justificatifs peuvent être fournis pour étayer la situation de fait. L'administration fiscale conclut que l'appréciation d'une situation de fait intervient dans les cas suivants¹⁰³⁸ :
- lors d'une demande de rescrit ;
- lors d'un contrôle fiscal ;
- lors d'un contentieux fiscal ;
la situation de fait doit s'apprécier au regard d'un texte fiscal. La notion de texte fiscal correspond en tous points à celle relative à la doctrine fiscale¹⁰³⁹. L'administration fiscale estime que « la garantie s'applique à tous les impôts, droits et taxes assis et recouvrés en vertu du CGI ainsi qu'aux taxes dont tout ou partie des règles d'assiette et de recouvrement sont précisées par référence à des règles définies par le CGI »¹⁰⁴⁰. Sont donc exclues :
- les taxes parafiscales¹⁰⁴¹ ;
- les amendes¹⁰⁴² ;
- les créances dépourvues de caractère fiscal¹⁰⁴³ ;
- l'article L. 80 B du LPF lui-même¹⁰⁴⁴ ;
- les textes relatifs au recouvrement de l'impôt¹⁰⁴⁵ et aux pénalités¹⁰⁴⁶. Il s'agit d'une différence fondamentale avec l'opposabilité de la doctrine fiscale de l'article L. 80 A du LPF¹⁰⁴⁷. L'article L. 80 B fait référence à « la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF ». Or, l'article L. 80 A vise en son alinéa 3 le recouvrement et les pénalités. La référence exclusive par l'article L. 80 B à l'alinéa 1 de l'article L. 80 A ne permet pas d'étendre la garantie particulière et circonstanciée au recouvrement et aux pénalités ;
- les textes relatifs à la procédure de contrôle ;
- les textes relatifs à la procédure contentieuse¹⁰⁴⁸. L'administration fiscale exclut de la garantie de l'article L. 80 B du LPF les textes fiscaux relatifs à l'assiette et au recouvrement ne faisant pas référence à un article du CGI¹⁰⁴⁹. Cette interprétation doit être combattue, car elle est non fondée. L'article L. 80 B renvoie à l'alinéa 1^er de l'article L. 80 A, et ne vise pas exclusivement les textes dans le Code général des impôts. Sa rédaction étant la continuité de celle de l'article 34 de la Constitution, il n'y a pas lieu de réduire le champ aux seuls articles dudit code.

Conseil

Mentionner dans la demande de rescrit le fondement… du rescrit sollicité

Bien que les textes ne l'exigent pas directement, il est vivement conseillé de mentionner le rescrit fiscal sollicité¹⁰⁵⁰. Certains rescrits exigent des informations complémentaires dans la demande. L'absence de ces éléments permettra à l'administration fiscale de qualifier la demande d'incomplète¹⁰⁵¹, et ne fera pas courir le délai d'instruction tant que la situation ne sera pas régularisée¹⁰⁵².

– Conditions – ratione personae . – Les conditions relatives à la personne s'apprécient :

Au regard de l'administration fiscale. La demande de rescrit doit être adressée à la direction dont dépend le service auprès duquel le contribuable est tenu de souscrire ses obligations déclaratives en fonction de l'objet de la demande¹⁰⁵³. Pour les rescrits spéciaux, il y a lieu de se référer à la partie réglementaire du LPF indiquant les services compétents¹⁰⁵⁴. Dans l'hypothèse où la demande de rescrit est adressée au mauvais service, ce dernier doit adresser la demande au bon service, sans restituer la demande au contribuable¹⁰⁵⁵. Si plusieurs demandes sont adressées à des services différents, et ont un objet connexe, la pratique conseille d'indiquer dans les demandes de rescrit les autres services saisis. Aucune jurisprudence n'a statué sur cette question, l'administration fiscale considérant que, dans le cas contraire, le ou les rescrits ne pourraient pas être opposés¹⁰⁵⁶. Le BOFiP n'étant pas une source de droit¹⁰⁵⁷, la prudence invite à mentionner les services saisis, pour éviter toute qualification de manquement délibéré en cas de contrôle ou de contentieux fiscal futur.
Au regard du contribuable demandeur. L'article L. 80 B du LPF rappelle que la demande doit être réalisée par « un redevable de bonne foi ». Deux observations quant à cette exigence :
- seul le redevable concerné doit être l'auteur de la demande. Lorsque la demande de rescrit est rédigée et déposée par un tiers, tel qu'un avocat ou un notaire, il doit être muni d'un pouvoir mentionnant qu'il agit au nom et pour le compte d'un contribuable, et le mandat doit être annexé à la demande de rescrit. À défaut de respect de cette condition, le contribuable ne pourra pas opposer ce rescrit à l'administration fiscale¹⁰⁵⁸ ;
- le redevable auteur de la demande de rescrit doit être de bonne foi. La demande, pour bénéficier de la garantie de l'article L. 80 B du LPF, doit être précise, complète, exacte et sincère¹⁰⁵⁹. Il est ainsi nécessaire de compléter au maximum la demande de rescrit avec des justificatifs écrits et des preuves.

– Conditions de forme. – En principe la demande de rescrit doit être réalisée sur papier, et adressée en lettre recommandée. Toutefois, le rescrit général a bénéficié d'une simplification¹⁰⁶⁰. La demande peut être adressée par tout moyen¹⁰⁶¹. La DGFiP a mis en place, sur l'espace « impots.gouv.fr » dans l'onglet « Autres services », la possibilité de réaliser une demande de rescrit dématérialisée.

La demande doit viser :

son auteur¹⁰⁶² ;
le fondement du rescrit ;
le texte fiscal ;
la situation de fait ;
la solution d'interprétation proposée par le contribuable.

Divers modèles figurent au BOFiP ou sur les sites internet de l'administration fiscale pour aider le contribuable à rédiger la demande¹⁰⁶³. À défaut, le service compétent pourrait opposer au contribuable le caractère incomplet de sa demande, et surseoir à statuer jusqu'à la réception des pièces réclamées¹⁰⁶⁴.

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Faire une demande de rescrit

La demande de rescrit doit être faite par écrit, être signée par le contribuable de bonne foi ou une personne mandatée, puis adressée au service de l'administration compétent. Elle doit porter sur une demande de prise de position sur une situation de fait précise, complète, exacte et sincère, au regard d'un texte fiscal.

La réponse de l'administration fiscale à la demande de rescrit

– « Oui » ou « non », ou « oui sous conditions ». – L'administration fiscale dispose de délais spécifiques pour répondre à la demande de rescrit du contribuable. Elle peut ensuite répondre, expressément ou tacitement, par la négative (§ II). Elle peut également répondre, expressément, par la positive, avec ou sans conditions (§ I).

La réponse positive

– Les délais d'instruction de l'administration fiscale. – La réponse de l'administration fiscale peut être positive, assortie ou non de conditions. Les délais d'instruction des demandes de rescrit sont les suivants :

Rescrit	Délai d'instruction	Texte
Rescrit « général »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 1^o
Rescrit « valeur »	6 mois	LPF, art. L. 18
Rescrit « abus de droit »	6 mois	LPF, art. L. 64 B
Rescrit « entreprise nouvelle »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 2^o
Rescrit « entreprise implantée en zone franche urbaine » et rescrit « entreprise créée ou reprise en zone France ruralités revitalisation »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 2^o, b
Rescrit « crédit d'impôt recherche »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 3^o et 3^o bis
Rescrit « jeune entreprise innovante » et « jeune entreprise universitaire »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 4^o
Rescrit « établissement stable »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 6^o
Rescrit « accords préalables en matière de prix de transfert »	Absence de délai	LPF, art. L. 80 B, 7^o
Rescrit « définition catégorielle de certains revenus professionnels »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 8^o
Rescrit « clause anti-abus »	6 mois	LPF, art. L. 80 B, 9^o
Rescrit « examen ou vérification de comptabilité »	Sans objet	LPF, art. L. 80 B, 10^o
Rescrit « impôt indirect »	Sans objet	LPF, art. L. 80 B, 11^o
Rescrit « échanges contradictoires en matière d'imposition indirecte »	Sans objet	LPF, art. L. 80 B, 12^o
Rescrit « taxe d'aménagement »	3 mois	LPF, art. L. 80 B, 13^o
Rescrit « mécénat »	6 mois	LPF, art. L. 80 C

Le délai court à compter de la réception de la demande ou à partir de la remise des pièces lorsque la demande est déclarée incomplète¹⁰⁶⁵. Les règles de computation sont celles applicables en matière fiscale¹⁰⁶⁶. Le Livre des procédures fiscales prévoit des cas où le silence de l'administration fiscale vaut acceptation de l'interprétation réalisée par le contribuable dans sa demande de rescrit :

Rescrit	Réponse tacite vaut réponse positive	Réponse tacite vaut réponse négative	Texte
Rescrit « général »		X	LPF, art. L. 80 B, 1^o
Rescrit « valeur »		X	LPF, art. L. 18
Rescrit « abus de droit »	X		LPF, art. L. 64 B
Rescrit « entreprise nouvelle »		X	LPF, art. L. 80 B, 2^o
Rescrit « entreprise implantée en zone franche urbaine » et rescrit « entreprise créée ou reprise en zone France ruralités revitalisation »	X		LPF, art. L. 80 B, 2^o, b
Rescrit « crédit d'impôt recherche »	X		LPF, art. L. 80 B, 3^o et 3^o bis
Rescrit « jeune entreprise innovante » et « jeune entreprise universitaire »	X		LPF, art. L. 80 B, 4^o
Rescrit « établissement stable »	X		LPF, art. L. 80 B, 6^o
Rescrit « accords préalables en matière de prix de transfert »		X	LPF, art. L. 80 B, 7^o
Rescrit « définition catégorielle de certains revenus professionnels »	X		LPF, art. L. 80 B, 8^o
Rescrit « clause anti-abus »	X		LPF, art. L. 80 B, 9^o
Rescrit « examen ou vérification de comptabilité »		X	LPF, art. L. 80 B, 10^o
Rescrit « impôt indirect »		X	LPF, art. L. 80 B, 11^o
Rescrit « échanges contradictoires en matière d'imposition indirecte »		X	LPF, art. L. 80 B, 12^o
Rescrit « taxe d'aménagement »	X		LPF, art. L. 80 B, 13^o
Rescrit « mécénat »	X		LPF, art. L. 80 C

L'administration fiscale a communiqué les délais de traitement effectifs¹⁰⁶⁷ démontrant un nombre important de rescrits accordés tacitement :

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– L'opposabilité de la réponse positive. – Lorsque l'administration fiscale répond positivement, le rescrit n'est pas forcément opposable à l'administration fiscale. L'opposabilité du rescrit obtenu est subordonnée au respect de plusieurs conditions :

Des conditions relatives au rescrit lui-même. La réponse donnée par l'administration fiscale :
- doit être écrite. La prise de position ne peut pas être verbale¹⁰⁶⁸. Quelques jurisprudences de juges du fond ont accepté les rescrits verbaux, dès lors qu'il existait un faisceau d'indices¹⁰⁶⁹. Ces décisions doivent être écartées, eu égard, d'une part, à la difficulté de preuve de la prise de position, et, d'autre part, à l'absence de contrôle des autres conditions permettant d'opposer à l'administration fiscale le rescrit, telle que la condition qui suit :

– La réponse du rescrit publiée au – BOFiP . – Lorsque la réponse à la demande de rescrit a une portée générale et abstraite, l'administration fiscale peut procéder à sa publication au BOFiP. Dans cette hypothèse, le rescrit intègre la doctrine administrative fiscale, et son opposabilité échappe au champ d'application de l'article L. 80 B du LPF, et intègre pleinement celui de l'article L. 80 A du LPF : s'appliqueront dès lors les règles de l'opposabilité de la doctrine fiscale¹¹⁰⁶. La publication au BOFiP constitue une simple faculté et non une obligation. Pourtant, plusieurs parlementaires ont attiré l'attention du ministre du Budget sur la faible publication au BOFiP des rescrits de portée générale, et de l'utilisation abusive du secret fiscal par l'administration fiscale pour refuser leur communication¹¹⁰⁷. À ce jour, cent vingt et un rescrits ont été publiés au BOFiP ¹¹⁰⁸, dont la ventilation, classée par nature d'imposition ou de sujet – et non par nature du rescrit – est la suivante¹¹⁰⁹ :

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Les critiques des parlementaires sont justifiées. Les rescrits dont les réponses ont une portée générale doivent sortir du cadre de l'article L. 80 B du LPF, et intégrer celui de l'article L. 80 A du LPF, par leur entrée dans la doctrine fiscale. S'agissant d'une réponse ayant une portée générale et abstraite, le secret fiscal ne doit pas être opposé par l'administration fiscale pour faire échec à sa publication au BOFiP. Ces rescrits doivent être connus de tous les citoyens, non seulement pour respecter le principe de l'égalité devant les charges publiques, mais également pour vérifier les agissements interprétatifs de l'administration fiscale et éviter toute qualification d'aide d'État ou de concurrence déloyale.

Conseil

Rescrit et pratique notariale

Historiquement, les rescrits ont un caractère « d'efficacité »¹¹¹⁰. Néanmoins, les règles applicables aux rescrits semblent décourager son usage par la pratique notariale :

délais trop longs ;
informations importantes à communiquer à l'administration fiscale décourageant l'auteur de la demande ;
risques quant au respect de l'intégralité des conditions permettant d'opposer le rescrit à l'administration fiscale.

Toutefois, malgré ces complexités qui nécessiteraient vraisemblablement des ajustements, vœu pieux mais réalisable, la pratique du rescrit doit se développer dans les activités notariales suivantes :

le rescrit « valeur » de l'article L. 18 du LPF devrait être plus souvent demandé avant la transmission à titre gratuit d'une entreprise (individuelle ou sous forme de société) pour éviter toute contestation sur la valeur vénale de l'entreprise¹¹¹¹, notamment en cas d'application du régime Dutreil¹¹¹² ;
le rescrit « abus de droit » de l'article L. 64 B du LPF lorsque le notaire a un doute sur une opération à réaliser, pouvant être potentiellement considérée par l'administration fiscale comme étant abusive ou fictive¹¹¹³ ;
le rescrit « taxe d'aménagement » avant l'acquisition, par un client, d'un terrain avec construction ;
le rescrit « général » qui peut s'appliquer à toutes questions.

Le notaire veillera toujours à obtenir un mandat spécial de son client.

L'opposabilité d'un rescrit

Le contribuable de bonne foi peut opposer, s'il l'invoque, un rescrit à l'administration fiscale dès lors que :

la réponse écrite, signée d'un fonctionnaire pouvant engager l'administration fiscale, lui a été formellement notifiée, et constitue une position formelle de l'administration fiscale ;
le texte et la situation de fait existent toujours et correspondent aux fondements de la réponse de l'administration fiscale, au moment de l'opposition ;
il permet d'éviter un rehaussement d'une imposition primitive postérieure à la date de délivrance du rescrit.

La réponse négative

– Les modalités de la réponse négative. – La réponse de l'administration fiscale peut être négative :

de manière expresse. Dans cette hypothèse, la réponse de l'administration est notifiée au contribuable auteur de la demande. « Elle doit être motivée en application des dispositions légales »¹¹¹⁴ ;
de manière tacite ¹¹¹⁵.

– Le second examen. – En principe, les décisions de l'administration fiscale en matière de rescrit sont insusceptibles de recours pour excès de pouvoir, bien que la position ait été infléchie depuis¹¹¹⁶. Le rescrit est une demande d'interprétation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal¹¹¹⁷. Il doit être demandé avant de réaliser le fait générateur de l'impôt, pour être opposable à l'administration fiscale¹¹¹⁸. Le rescrit n'est pas créateur de droit, car il ne modifie pas directement les droits et obligations du contribuable. Par ailleurs, ces décisions sont détachables de la procédure d'imposition, de sorte que le recours est déclaré en principe irrecevable par le juge de l'impôt¹¹¹⁹. En conséquence, avant le 1^er juillet 2009, aucune décision négative de l'administration fiscale en la matière n'était susceptible d'être contestée par le contribuable. Eu égard à cette difficulté, une proposition de modification de cette règle a été formulée par le Médiateur de la République de l'époque, M. Jean-Paul Delevoye. Il fut proposé « l'instauration d'un recours juridictionnel pour les prises de position formelles de l'administration fiscale (rescrit) »¹¹²⁰. Pour faire corps à cette proposition, la commission « Fouquet » sur l'amélioration de la sécurité juridique des relations entre les contribuables et l'administration fiscale a travaillé sur ce sujet. Aux termes dudit rapport : « Toutefois, dès lors que le développement des procédures de rescrit et des demandes de prises de position de l'administration formulées par les contribuables est essentiellement inspiré par des considérations de sécurité juridique, il apparaît de plus en plus difficile de subordonner le dénouement d'un éventuel désaccord entre l'administration et le demandeur à la poursuite d'un contentieux d'assiette. La sécurité juridique recherchée se concilie mal avec l'incertitude qui en résulte, comme l'a déjà souligné le rapport remis au Premier ministre par Guillaume Goulard en 1998 sur le régime fiscal des associations, notamment au regard des exigences du droit au recours effectif »¹¹²¹. Deux solutions ont été proposées :

le référé spécial, ouvrant la voie à une solution contentieuse relevant de la compétence du juge administratif¹¹²² ;
le réexamen administratif, ouvrant la saisie d'un collège spécialisé¹¹²³ ;
le recours à un comité indépendant, tel que le Comité de l'abus de droit fiscal pour les rescrits « anti-abus »¹¹²⁴.

Le législateur a choisi la deuxième solution en mettant en place le second examen du rescrit¹¹²⁵. Prévu par le Livre des procédures fiscales¹¹²⁶, le second examen « permet au contribuable de bénéficier d'une position définitive de l'administration dans un délai très court »¹¹²⁷. Il s'agit d'un second degré d'étude de la demande de rescrit du contribuable, apportant plusieurs garanties supplémentaires¹¹²⁸ : champ d'application étendu, examen collégial, possibilité pour le contribuable ou son représentant d'être entendu par le collège, délais de réponse encadrés, et nouvelle prise de position formelle notifiée au contribuable.

Quatre questions générales se posent quant au second examen du rescrit :

S'agissant du champ d'application ¹¹²⁹. Le second examen est possible en cas de réponse négative tacite ou expresse, mais également en cas de réponse positive dans trois cas en pratique :
- lorsque l'administration fiscale a conditionné sa réponse, et que le contribuable est en désaccord avec ses conditions ;
- lorsque l'administration fiscale n'a pas totalement répondu par la positive à la question (silence ou réponse partiellement négative) ;
- lorsque l'administration fiscale a émis une réponse positive tacite, pour sécuriser au mieux l'action du contribuable, eu égard aux difficultés d'opposabilité du rescrit en cas de réponse positive tacite¹¹³⁰.
Toutefois, le second examen n'est pas ouvert à toutes les demandes de rescrit :
- dans le cadre des prises de position « spontanées », le Livre des procédures fiscales exigeant une prise formelle d'une « position à la suite d'une demande écrite, précise et complète »¹¹³¹ ;
- dans le cadre de certains rescrits ou de certaines réponses de l'administration fiscale, résumés dans le tableau suivant¹¹³².
S'agissant de la demande de second examen :
- seul l'auteur de la demande de rescrit initial, ou son représentant, peut demander le second examen. Il doit être toujours de « bonne foi »¹¹³³, dont l'acception est la même que pour la demande initiale¹¹³⁴. Le second examen ne peut en aucun cas être demandé par un tiers, nonobstant la publication du rescrit au BOFiP ¹¹³⁵ ;
- la demande doit être introduite dans les deux mois de la réception de la réponse de l'administration fiscale¹¹³⁶. Quid en cas de décision tacite ? La doctrine considère que le point de départ est alors l'issue du délai d'instruction prévu par la loi¹¹³⁷ ;
- la demande doit être écrite¹¹³⁸. Elle doit comprendre les mêmes éléments que la demande initiale, étant impossible de produire au stade du second examen des éléments nouveaux¹¹³⁹. Compte tenu de la procédure du second examen par une formation collégiale, le principe de l'immutabilité de la demande initiale est intangible, nonobstant l'audition du contribuable ;

– Le recours pour excès de pouvoir. – Le juge administratif a longtemps refusé les recours pour excès de pouvoir contre les rescrits¹¹⁴⁹. La prise de position de l'administration était considérée comme un acte préparatoire à l'imposition, insusceptible de faire grief par lui-même, et ne pouvant être contestée que dans le cadre d'un recours de plein contentieux contre l'imposition elle-même¹¹⁵⁰. Par un arrêt Société Export Press ¹¹⁵¹, le Conseil d'État a reviré sa jurisprudence : lorsque la prise de position de l'administration fiscale entraîne des effets notables autres que fiscaux, et que la voie de recours de plein contentieux ne permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent, le recours pour excès de pouvoir est recevable. À ce jour, la Haute juridiction administrative a précisé les conditions de l'exercice d'un recours pour excès de pouvoir contre une décision relative à une demande de rescrit du contribuable¹¹⁵² :

le recours pour excès de pouvoir est ouvert lorsque la prise de position de l'administration, si le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et que la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou de le faire renoncer à un projet important¹¹⁵³ ;
le contribuable doit, avant d'exercer son recours pour excès de pouvoir, solliciter un second examen de la réponse à la demande de rescrit¹¹⁵⁴. Seule la décision prise à l'issue du second examen peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir¹¹⁵⁵.

La réponse négative à une demande de rescrit

La réponse négative à une demande de rescrit par l'administration fiscale peut être expresse ou tacite. Elle doit être motivée. Le contribuable peut soit recourir à une nouvelle demande de rescrit, soit à un second examen réalisé par un collège compétent, en respectant le principe d'immutabilité de la première demande. Le recours pour excès de pouvoir n'est possible qu'à l'encontre des décisions relevant du second examen, et uniquement si la décision entraînerait des effets notables autres que fiscaux et que la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent.