La pluralité des délais de reprise (LPF, art. L. 21 B, L. 169 et L. 169 A, L. 173, L. 175 A, L. 176, L. 180, L. 186 et L. 188)

– Délai de droit commun. – Le législateur¹⁴⁵³ a fixé un délai de reprise de principe s'exerçant jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt¹⁴⁵⁴. Cependant, ce délai sexennal n'est que rarement appliqué. En effet, il n'a vocation à être mis en œuvre qu'à défaut de délai spécifique légalement prévu. Il s'appliquera donc limitativement aux droits d'enregistrement, à la taxe de publicité foncière, à l'ISF, aux droits de timbre et aux droits et taxes assimilés. En outre, ce délai s'appliquera uniquement si les conditions de la prescription « abrégée », prévue à l'article L. 180 du LPF, ne sont pas remplies. En pratique, c'est un délai triennal qui sera le plus souvent mis en œuvre. Tel sera notamment le cas pour les impôts directs perçus par l'État (IR, IS)¹⁴⁵⁵, la TVA¹⁴⁵⁶ et l'IFI¹⁴⁵⁷. À titre d'exception, le délai de reprise sera limité à une année suivant l'année au titre de laquelle l'imposition est due¹⁴⁵⁸ en matière d'impôts directs perçus par des collectivités territoriales¹⁴⁵⁹. Ce délai est porté à trois ans¹⁴⁶⁰ en cas d'exonération ou de réduction d'impôt attribuée à tort¹⁴⁶¹. En cas de déclaration inexacte ou d'absence de déclaration, en présence d'une construction nouvelle, d'un changement de destination ou de consistance d'une construction existante, l'administration pourra alors exercer son droit de reprise à toute époque par voie de rôle particulier¹⁴⁶².

– La prescription « abrégée ». – L'article L. 180 du LPF prévoit que le délai de reprise sexennale peut être « abrégé » à trois années suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits a été « suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité (…) sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ». Les conditions prévues par cet article sont d'application stricte. La mise en œuvre de ce délai « abrégé » est ainsi subordonnée à la double condition¹⁴⁶⁴ :

– Détermination de la date de l'enregistrement. – La date de présentation à l'enregistrement ou à la publication et celle de l'enregistrement effectif par le service compétent sont souvent différentes en pratique. Or, même s'il résulte du commentaire de l'administration que « la formalité doit être accomplie aussitôt que les droits exigibles ont été versés »¹⁴⁷⁴, celle-ci a pris soin d'immédiatement pondérer son propos. En effet, elle souligne que « ces dispositions n'autorisent cependant pas les parties (…) à exiger, soit l'enregistrement immédiat, soit la restitution dans un délai maximum de vingt-quatre heures des actes présentés à la formalité ». Elle justifie cette impossibilité par le fait que les formalités doivent être « accomplies dans l'ordre de dépôt des pièces » rappelant l'évidence : « Il faut (…) concilier les prescriptions de la loi et les exigences du service ». Cependant, cette différence peut parfois avoir des conséquences importantes pour le contribuable, notamment lorsqu'elle concerne des actes enregistrés en fin d'année. C'est ainsi que la Cour de cassation a eu récemment à se prononcer sur la question du point de départ du délai de reprise d'un acte de donation. Les faits peuvent être synthétisés ainsi :

Dans son arrêt du 10 mai 2024¹⁴⁷⁵, la chambre commerciale de la Cour de cassation donne raison au contribuable en se fondant sur une lecture combinée des articles L. 180 du LPF et 1703 du CGI. Sa position est ainsi clairement énoncée : « L'acte ou la déclaration soumise à droits doivent être réputés enregistrés à leur date de dépôt afin de ne pas faire subir au contribuable un allongement du délai de reprise pour une cause qui ne lui serait pas imputable ». Cette décision, si elle peut sembler sévère pour l'administration, paraît logique sanctionnant une insuffisance d'évaluation¹⁴⁷⁶. En effet, l'article 1703 précité, au visa duquel est rendu cet arrêt, ne laisse aucune latitude aux « contraintes du service et de celles du calendrier »¹⁴⁷⁷ en mentionnant, en son premier alinéa, « les comptables ne peuvent sous aucun prétexte différer l'enregistrement ». Aux termes de cet arrêt, la cour semble, de plus, créer une présomption simple à l'égard de l'acte notarié en considérant que son dépôt à l'enregistrement « fait présumer que les droits y afférents ont été acquittés ». Outre la leçon pour l'administration fiscale, cet arrêt apprend beaucoup de choses à la pratique notariale. La première leçon est, sans nul doute, celle consistant à encourager le dépôt dans les plus brefs délais, et ce, a fortiori, lorsque l'acte est régularisé en fin d'année. À défaut, attendre ne serait-ce que quelques jours offrira à l'administration une année supplémentaire pour procéder à son contrôle. Le client pourrait alors percevoir dans cet allongement de la prescription a minima un défaut de conseils de son notaire, voire tenter d'engager sur ce fondement sa responsabilité. En outre, la présomption créée par la motivation de la cour renforce indubitablement l'opportunité de recourir à l'acte authentique pour toute donation. La place des notaires en la matière en ressort ainsi renforcée.

– Point de départ de la prescription « abrégée ». – Le point de départ de ce délai « abrégé » est fixé à la date de l'enregistrement de chacun des actes ou de la déclaration de succession. Toutefois, pour que le dépôt de l'acte à l'enregistrement puisse constituer le point de départ dudit délai, il existe plusieurs conditions :

– Anticipation. – La prescription « abrégée » peut jouer même si l'enregistrement a lieu avant la date légale d'exigibilité des droits pourvu qu'il intervienne après le fait générateur de l'impôt¹⁴⁸⁵. Sur ce point, il existe un désaccord entre la position de la doctrine administrative et la jurisprudence récente. En effet, selon la doctrine administrative se fondant sur l'article 2233, 3^o du Code civil relatif aux créances à terme¹⁴⁸⁶, le point de départ de ce délai doit être reporté au jour de l'échéance du délai accordé pour le paiement de l'impôt¹⁴⁸⁷. Suivant ce raisonnement, le délai de reprise courrait alors jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle a expiré le délai de paiement des droits exigibles. Or, la jurisprudence a récemment retenu la date de l'enregistrement comme étant celle du point de départ dudit délai, et ce, que cet enregistrement intervienne avant ou après la date d'exigibilité des droits pourvu qu'ils soient payés¹⁴⁸⁸. Le raisonnement de la cour est simple : pour être valablement admis à l'enregistrement, les droits afférents à l'acte ou à la déclaration doivent être dûment payés. La présentation à la formalité rend donc ces droits immédiatement exigibles. En conséquence, l'article 2233, 3^o susvisé ne leur est donc plus applicable et la prescription doit prendre date à la date de l'enregistrement. En combinant cet arrêt et celui du 10 mai 2024, la cour offre ainsi aux contribuables un semblant de maîtrise du contrôle de leur déclaration. Ils peuvent ainsi, s'ils le souhaitent, déposer par anticipation la déclaration de succession sans attendre le délai de six mois qui leur est consenti afin que le délai de reprise commence à courir au plus tôt. Dans certaines hypothèses, cela pourra leur permettre de « gagner » un an de prescription¹⁴⁸⁹.

– Les successions non déclarées et l'omission de biens. – Selon l'article L. 181 du LPF, lorsqu'une succession n'a pas été déclarée ou lorsque des biens n'ont pas été mentionnés dans une déclaration de succession, le délai « abrégé » ne sera décompté qu'« à partir du jour, soit de la publicité d'un acte soumis à la formalité fusionnée et qui mentionne exactement la date et le lieu du décès ainsi que le nom et l'adresse de l'un au moins des héritiers et autres ayants droit, soit de l'enregistrement d'un écrit ou d'une déclaration portant les mêmes mentions ». Ce texte ne conditionne pas la mise en œuvre de cette prescription « abrégée » à l'indication de la cause de la qualité d'ayant droit. Cette prescription courra pour les seuls droits dont l'exigibilité est révélée et sur les biens, sommes ou valeurs expressément énoncés dans l'acte ou la déclaration¹⁴⁹⁰. Même en l'absence de déclaration, la jurisprudence a admis qu'un acte de partage puisse faire courir ce délai « abrégé » pour les biens dont il fait mention, s'il « mentionne exactement la date et le lieu du décès, ainsi que le nom et l'adresse de l'un au moins des héritiers et autres ayants droit, bien que la cause de cette qualité n'y soit pas précisée »¹⁴⁹¹. Pour la mise en œuvre de cette prescription, les conditions prévues par l'article L. 180 susvisé devront également être respectées et, notamment, celle portant sur l'absence de nécessité de recherches ultérieures¹⁴⁹². À défaut, ou si aucune déclaration n'est établie, c'est la prescription sexennale de droit commun qui sera retenue. Le point de départ de ce délai sera alors fixé au jour du fait générateur caractérisé, en principe, par la date du décès. L'article L. 181 du LPF précise que le délai de reprise ne peut en aucun cas excéder ce délai sexennal. Aussi, les héritiers et ayants droit sont en droit de se prévaloir de la prescription du droit de reprise dès l'expiration du délai de six ans suivant le décès, « même si la déclaration de succession a été souscrite quelques jours seulement avant l'expiration de ce délai »¹⁴⁹³. La Cour de cassation a cependant pu reconnaître deux pondérations à ce principe :

– La fraude fiscale. – En présence d'une fraude ou tentative de fraude fiscale, l'article L. 230 du LPF dispose, en son premier alinéa : « Les plaintes peuvent être déposées jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise ». La jurisprudence est venue préciser l'application de cet article, notamment concernant les droits de succession. En la matière, la solution est ainsi désormais clairement établie par la Cour de cassation¹⁵⁰⁰ ; la prescription spéciale commence à courir le jour où l'infraction a été commise à savoir :

– Rappel fiscal et délais de reprise. – En présence de transmissions à titre gratuit successives entre les mêmes personnes, celles-ci sont directement reliées les unes aux autres tant sur le plan civil que fiscal, notamment au regard des abattements et du tarif progressif. Aussi, le notaire doit s'interroger sur les questions du rapport et du rappel fiscal¹⁵⁰¹. Sur ce dernier point, selon l'article L. 181 B du LPF, l'administration est en droit de rectifier « la valeur des biens faisant l'objet des donations antérieures ajoutée à la valeur des biens compris dans une donation ou une déclaration de succession » comme celle « des biens ayant fait l'objet des donations antérieures dont il est tenu compte pour l'application du quatrième alinéa de l'article 793 bis du même code ». Cette rectification est ainsi limitée à la mise en œuvre du rappel fiscal prévu par l'article 784 du CGI et à l'appréciation des conditions spécifiques à certaines exonérations partielles¹⁵⁰². Si cette faculté peut apparaître comme une prorogation indirecte du délai de reprise de l'administration, il convient de nuancer cette appréciation. En effet, cette faculté permet seulement à l'administration de rectifier la valeur des biens antérieurement transmis et uniquement pour la liquidation des droits à acquitter au titre de la transmission objet du contrôle actuel. Elle ne peut donc, en aucun cas, utiliser cette faculté afin de corriger les droits perçus lors de la première transmission. Il ne s'agit donc pas d'une réelle prorogation du délai de reprise.

– La demande de contrôle. – L'article L. 21 B du LPF¹⁵⁰³ instaure une procédure spéciale de contrôle permettant au contribuable de ramener la durée de la prescription à un an en matière de donation notariée¹⁵⁰⁴ et de déclaration de succession, enregistrées spontanément. Le délai de reprise pourra ainsi être réduit à une année à la condition que :

– Les effets de la demande de contrôle. – Sous réserve du respect de ces conditions, le délai de reprise sera réduit à une année concernant l'ensemble des impôts et taxes afférents aux éléments déclarés aux termes de l'acte ou de la déclaration concerné. Ce délai réduit sera indifféremment appliqué aux demandeurs comme à tous les autres donataires ou signataires de la déclaration de succession¹⁵¹⁵. Aucune proposition de rectification ou de rehaussement ne pourra plus être notifiée suite à l'expiration de ce délai d'un an. Il pourra cependant être prorogé en cas de demande d'éclaircissement de l'administration fiscale¹⁵¹⁶ ou lorsque la transmission comprend des biens situés à l'étranger¹⁵¹⁷. À défaut de réponse à de telles demandes, le délai de reprise ne serait alors pas raccourci et le délai de reprise classique demeurerait applicable. De plus, l'article L. 21 B du LPF prévoit expressément, en son III, les hypothèses pour lesquelles ce délai ne pourra être mis en œuvre :

– Calcul et prorogation du délai d'un an. – Le point de départ de ce délai réduit sera constitué par la date de réception par l'administration d'une demande conforme de contrôle¹⁵²⁴. L'administration prévoit expressément le mode de calcul de ce délai : « Le délai d'un an se décompte de quantième à quantième en comptant le jour de son terme mais non le jour de son départ. Le délai n'est pas prorogé au premier jour ouvrable suivant la date d'échéance si celle-ci correspond à un dimanche ou à un jour férié »¹⁵²⁵. Ce délai pourra être prorogé¹⁵²⁶ :

– L'exception du délai décennal – ¹⁵²⁸ . – Par exception, le délai de reprise pourra courir jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due en présence d'une activité occulte¹⁵²⁹ ou lorsque l'administration fiscale a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d'une année postérieure¹⁵³⁰. Le délai sera également étendu en cas de non-respect par le contribuable de son obligation de déclaration des comptes¹⁵³¹, contrats d'assurance-vie¹⁵³² et trusts¹⁵³³ détenus ou souscrits à l'étranger¹⁵³⁴. Enfin, depuis la loi de finances pour 2025¹⁵³⁵, ce délai décennal est également applicable « lorsqu'une personne physique se prévaut d'une fausse domiciliation fiscale à l'étranger »¹⁵³⁶.

– L'activité occulte. – La notion d'« activité occulte » vise soit une activité illicite, soit une activité qui n'a, « à aucun moment, été portée à la connaissance de l'administration fiscale »¹⁵³⁷ et « pour laquelle le contribuable n'a pas accompli les formalités auxquelles il était tenu lors de sa création »¹⁵³⁸ auprès du Guichet unique des formalités ou du greffe du tribunal de commerce¹⁵³⁹. L'administration fiscale n'a pas à démontrer une quelconque intention de dissimulation du contribuable¹⁵⁴⁰. Il s'agit de conditions cumulatives. Aussi, dès lors que le contribuable a procédé à la déclaration fiscale dans les délais légaux pour son activité, le délai spécial de reprise ne pourra être mis en œuvre, et ce, même à défaut de déclaration de l'activité au guichet unique ou au greffe. L'activité concernée peut avoir été réalisée par le contribuable lui-même ou par une personne morale dont il perçoit les revenus distribués. Il ne peut toutefois s'agir que d'une activité soumise à déclaration. Cela exclut donc les activités salariées. Si les conditions sont remplies, cette extension s'appliquera alors à l'ensemble des impôts et taxes afférents à l'activité occulte découverte. Seront ainsi concernés : « l'impôt sur le revenu (mais les seules catégories de revenus relevant d'une activité professionnelle), l'impôt sur les sociétés, la taxe professionnelle, la cotisation foncière des entreprises, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et les taxes additionnelles ainsi que les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées notamment certaines taxes qui sont contrôlées comme en matière de TVA, comme la taxe d'apprentissage et la participation à la formation professionnelle continue »¹⁵⁴¹. Il existe toutefois une mesure de tempérament. En effet, ce délai de reprise spéciale ne sera pas mis en œuvre sous réserve que le contribuable ait régularisé spontanément sa situation avant le début de la procédure de contrôle¹⁵⁴², qu'il ait depuis rempli, dans les délais et de lui même, l'ensemble de ses obligations fiscales déclaratives et, enfin, que le contrôle exercé pour la période de délai de reprise « normale » n'ait pas donné lieu à des rehaussements pour lesquels un manquement délibéré est démontré¹⁵⁴³. Ces trois conditions sont cumulatives. À défaut de l'une de ces conditions, le délai de reprise sera étendu à dix ans. Le contribuable pourrait également faire échec à l'extension du délai de reprise s'il parvient à démontrer qu'il ne s'est pas acquitté de ses obligations déclaratives par erreur¹⁵⁴⁴.

– Le procès-verbal de flagrance fiscale. – Le délai de reprise est également étendu lorsqu'un procès-verbal de flagrance fiscale est établi au titre d'une année postérieure. Un tel procès-verbal peut être établi, dans le cadre de certains contrôles fiscaux¹⁵⁴⁵ portant sur une activité professionnelle soumise à déclaration¹⁵⁴⁶. La mise en œuvre de cette procédure est soumise à certaines conditions de fond. D'une part, elle ne peut être justifiée que par l'une des quatre situations visées à l'article L. 16-0 BA du LPF, à savoir : l'exercice d'une activité occulte ; la délivrance de factures fictives¹⁵⁴⁷ ; les procédés permettant de priver la comptabilité de valeur probante¹⁵⁴⁸ ; et les infractions aux interdictions relatives au travail dissimulé¹⁵⁴⁹. D'autre part, il doit exister des circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de la créance.

– Les délais spéciaux. – Même si le délai de reprise est écoulé, l'administration fiscale est en droit de mettre en œuvre des délais spéciaux qui se conjuguent avec le délai initial afin de rallonger celui-ci dans quatre hypothèses :