La conservation des preuves

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Le temps, ennemi numéro 1 du contribuable. – Le temps s'écoulant, la conservation de la preuve devient un enjeu pour le contribuable. Face à l'administration fiscale disposant d'un droit de reprise pouvant aller dans certains cas jusqu'à dix ans, le contribuable doit conserver l'intégralité des preuves, conformes aux règles susvisées, pour opposer ses choix fiscaux à l'administration, et éviter la rectification. Or, « le temps n'est pas seulement le seul véritable ennemi de l'homme, c'est également et surtout son ennemi le plus sournois, le plus lâche. Et, bien sûr, le seul que l'on n'ait pas la moindre chance de vaincre »¹²³⁹. La solution à cette difficulté réside dans les modalités de conservation de la preuve. Le notaire joue pleinement son rôle en la matière. Il s'agit même d'une obligation qui découle de son obligation de délivrer un conseil fiscal avisé. La conservation est un acte de pérennité et de sécurité pour le contribuable. Il existe divers outils généraux permettant au contribuable de conserver les preuves fiscales, et pour lesquels peut intervenir le notaire (§ I). Le rôle de conservation de la preuve fiscale du notaire au profit de ses clients contribuables a été accru par la création du statut de tiers de confiance¹²⁴⁰, rôle et mission que peuvent, ou doivent, exercer les notaires (§ II).

Approche générale de la conservation des preuves

– L'intérêt de la conservation de la preuve : les effets du temps. – La conservation de la preuve pallie les effets du temps. Afin de se prémunir d'un éventuel risque fiscal, il revient au client de conserver la preuve. Le risque fiscal découle de deux conséquences des effets du temps :

l'altération de la preuve. Les effets du temps sur la preuve peuvent être fatals pour le contribuable. Il ne peut être dispensé de la charge de la preuve lorsque les justificatifs sont détruits¹²⁴¹, ne sont plus en sa possession¹²⁴², ou ne peuvent plus être obtenus¹²⁴³. La preuve doit être conservée et à disposition lors d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal ;
les délais de reprise de l'administration fiscale ¹²⁴⁴ . Les différents délais de reprise permettent à l'administration fiscale de procéder à un contrôle et à une demande de rectification des années après le fait générateur de l'impôt.

La motivation de la renonciation de l'usufruitier

Un client donne à son fils la nue-propriété de sa résidence secondaire. Âgé de quatre-vingts ans, et ne pouvant plus se rendre matériellement dans ce bien, ni en assumer la charge financière, il décide de renoncer à son usufruit. Un acte notarié de renonciation à usufruit est reçu. Le client décède treize ans plus tard. La déclaration de succession est déposée par le notaire dans le délai de six mois. Deux ans et demi après le dépôt, l'administration fiscale propose de rectifier la base taxable des droits de mutation à titre gratuit à cause de mort, en qualifiant l'acte de renonciation à usufruit de donation. Celle-ci ayant moins de quinze ans, elle est rapportable. Seules les renonciations à usufruit in favorem constituent une donation, contrairement aux renonciations abdicatives. Eu égard à la motivation, la renonciation est abdicative et non in favorem. Toutefois, en l'absence de conservation de la preuve du caractère abdicatif de la renonciation, consentie par une personne décédée il y a quasiment seize ans, il sera impossible de justifier le caractère abdicatif par le contribuable¹²⁴⁵.

– Les outils de conservation de la preuve. – Plusieurs outils sont à la disposition du contribuable pour conserver la preuve fiscale. Ces outils sont classés en deux grandes familles :

Les outils matériels. Il s'agit des outils « classiques » de conservation de la preuve, pouvant être hiérarchisés comme suit :
- la conservation par le client. Il s'agit de l'archivage matériel des pièces par le client. Cet archivage peut faire l'objet de plusieurs supports :
  - dossier papier, tel qu'une pochette, un classeur, etc.,
  - clé USB ou CD-ROM,
  - dossier informatique dans lequel les preuves sont scannées, compris dans un ordinateur ou un cloud,
  - dépôt de document dans un coffre fort ;
- la conservation par un officier public ministériel. Dans cette hypothèse, le client bénéficie de quatre avantages :
  - la conservation par le professionnel libéral, obligation découlant de son statut,
  - l'opposabilité de la date, l'intervention du professionnel libéral ayant date certaine dans l'exercice de ses fonctions,
  - la délivrance de copie simple ou authentique,
  - la protection des preuves conservées dans la communication aux tiers au titre de l'obligation au secret professionnel pesant sur ces professionnels libéraux.
  Il s'agit principalement :
  - du dépôt de pièces par un notaire. Les pièces sont remises au notaire qui les dépose au rang de ses minutes,
  - du constat de commissaire de justice. Utile pour la preuve d'un fait juridique, le constat par commissaire de justice fige dans le temps un fait juridique opposable à l'administration fiscale. Tel est le cas par exemple de l'état d'un bien, justifiant son inhabitabilité, et permettant au contribuable d'être exonéré de taxe d'habitation.
Les outils numériques. Le développement du numérique amène à l'élaboration d'outils permettant de conserver la preuve numérique d'un acte ou d'un fait¹²⁴⁶. Trois outils principaux existent :
- l'archivage numérique. Proposé par plusieurs prestataires de services, l'archivage numérique vise la préservation à long terme des documents numériques en assurant leur accessibilité, leur intégrité et leur lisibilité au fil du temps. L'archivage numérique se distingue de la simple conservation temporaire, notamment en respectant les exigences techniques et organisationnelles pour un archivage électronique fiable¹²⁴⁷ ;
- le coffre-fort numérique. Il permet de stocker en ligne des fichiers et documents de manière sécurisée auprès d'un prestataire. La fiabilité du coffre-fort numérique a été remise en cause eu égard à différentes clauses ou attitudes abusives de certains prestataires¹²⁴⁸, avant l'intervention du législateur venu encadrer l'objet du coffre fort numérique et les obligations du tiers dépositaire¹²⁴⁹ ;
- la blockchain. La blockchain ne constitue pas un mode de preuve. Toutefois, elle est un moyen de conservation de la preuve, s'agissant d'une « technologie de conservation de données qui se veut infalsifiable et pérenne »¹²⁵⁰. La validation et l'horodatage de la blockchain permettent d'assurer la pérennité de la preuve fiscale. Plusieurs limites ont été soulevées quant à ce mode de conservation de la preuve : la mauvaise intention des mineurs, l'incertitude de l'identité du déposant, les limites techniques de l'algorithme de validation, et l'incertitude de la véracité et de l'authenticité de la preuve déposée¹²⁵¹. Dès lors, les conditions de l'admission de la preuve conservée au moyen de la blockchain relèvent de l'appréciation souveraine du juge¹²⁵².

Conseil

Numérisation et conservation des preuves par le notaire

Il est conseillé de créer un sous-dossier dans le dossier informatique relatif à la fiscalité, afin d'y classer et placer les documents constituant des preuves fiscales admises. Néanmoins, lorsqu'un document ou une pièce est numérisé, le notaire peut-il le détruire ? Sujet constamment abordé¹²⁵³, le droit positif réprimande toujours la pratique de la destruction de l'original lorsqu'il a été numérisé¹²⁵⁴. Il y a lieu en conséquence, et bien que la réforme du droit des obligations¹²⁵⁵ ait précisé les conditions de fiabilité d'une copie numérisée¹²⁵⁶, de ne pas détruire les originaux et de les conserver. Les originaux doivent être en principe produits à titre de preuve dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal¹²⁵⁷. Ces règles sont également applicables au contribuable.

Approche particulière de la conservation des preuves : le notaire tiers de confiance (CGI, art. 170 ter)

– L'objet de la mission du notaire tiers de confiance. – Instauré depuis 2011¹²⁵⁸, le tiers de confiance est un dépositaire des pièces justificatives d'un contribuable assujetti à l'obligation de dépôt d'une déclaration annuelle de revenus qui sollicite le bénéfice de déductions de son revenu global, de réductions ou de crédits d'impôt spécialement prévus¹²⁵⁹. Il réalise pour le compte du client le dépôt de sa déclaration fiscale. Le notaire est un professionnel admis à se constituer tiers de confiance¹²⁶⁰. À noter que l'administration fiscale tolère qu'une société titulaire d'un office notarial acquière le statut de tiers de confiance¹²⁶¹. Une convention doit en principe être établie entre l'administration fiscale et le Conseil supérieur du notariat (CSN)¹²⁶², laquelle a pour objet de permettre la mise en œuvre du dispositif. Un modèle de convention entre le CSN et l'administration fiscale est disponible au BOFiP ¹²⁶³. À ce jour, cette convention n'a pas été signée. Statut commenté par l'administration fiscale¹²⁶⁴, le tiers de confiance est un régime juridique particulier de conservation de la preuve en matière fiscale. Dès lors, le tiers de confiance doit¹²⁶⁵ :

réceptionner les pièces justificatives déposées et présentées par le contribuable à l'appui de chacune des déductions du revenu global, réductions ou crédits d'impôt ;
établir la liste de ces pièces, ainsi que les montants y figurant ;
attester l'exécution de ces opérations ;
assurer la conservation de ces pièces jusqu'à l'extinction du délai de reprise de l'administration. Elles peuvent être conservées sous format papier ou sous format dématérialisé. Dans cette dernière hypothèse :
- les pièces doivent pouvoir être éditées à tout moment dans le délai de conservation,
- le tiers de confiance garantit la parfaite conformité et inaltérabilité de ces éditions¹²⁶⁶ ;
les transmettre à l'administration sur sa demande et dans un délai imparti¹²⁶⁷, et procéder en conséquence aux différentes télédéclarations¹²⁶⁸.

– La mise en œuvre de la mission du notaire tiers de confiance. – Trois temps rythment la mission du notaire tiers de confiance :

La mise en place du notaire tiers de confiance. Cette mise en place nécessite la signature de deux conventions :
- une convention entre le notaire souhaitant obtenir le statut de tiers de confiance, et l'administration fiscale ¹²⁶⁹. Le notaire voulant être tiers de confiance fait une demande écrite de convention individuelle auprès du directeur de la direction départementale ou régionale des Finances publiques du ressort dans lequel il exerce. L'administration fiscale dispose d'un délai d'un mois pour accepter ou non la demande, décision qui sera notifiée à la Chambre du ressort dans lequel exerce le notaire demandeur :
  - en cas d'acceptation, la convention individuelle est signée en deux exemplaires originaux entre l'administration fiscale et le notaire. Un modèle de convention individuelle entre le notaire et l'administration fiscale est disponible au BOFiP ¹²⁷⁰. La convention individuelle entre en vigueur le premier jour ouvré suivant la date de signature par les deux parties¹²⁷¹, et ce pour une durée de trois ans¹²⁷²,
  - en cas de refus, la décision doit être motivée. Le législateur a prévu des motifs de refus limitatifs¹²⁷³. La décision peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir devant les juridictions administratives compétentes. L'absence de réponse de l'administration fiscale vaut rejet de la demande¹²⁷⁴ ;

– Approche critique du statut de notaire tiers de confiance. – Qualité en adéquation avec la raison d'être du notariat¹²⁹⁰, le statut de notaire tiers de confiance n'est pas un franc succès pratique. En témoignent :

le peu de notaires ayant sollicité ce statut ;
l'absence de convention nationale signée entre l'administration fiscale et le CSN ;
la quasi-inexistence de doctrine notariale sur ce sujet¹²⁹¹.

La justification de cet échec est liée au statut lui-même. Le notaire tiers de confiance demeure un statut inabouti, voire inachevé :

quant à son objet. L'objet de la mission est restreint : il ne concerne que les crédits d'impôt, les réductions d'impôt, et les déductions sur le revenu global au titre de l'IR des particuliers. Seuls quelques contribuables semblent concernés, et quelques notaires disposent de compétences en la matière. Il serait opportun d'élargir le champ des impositions : TVA, IS, DMTO, DMTG, etc. ;
quant à son régime. La mission du tiers de confiance ne constitue qu'une modalité particulière de conservation des preuves fiscales. Toutefois, la mission n'a pas un effet exclusif au sens du législateur, entraînant deux effets :
- le recours au notaire tiers de confiance ne dispense pas le contribuable de conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration¹²⁹²,
- les modalités de contrôle du contribuable par l'administration ne sont pas modifiées par l'article 170 ter du CGI. L'administration fiscale en conclut dans sa doctrine qu'« en cas de remise en cause des pièces justificatives concernées par le dispositif dans le cadre d'un contrôle fiscal, l'interlocuteur du service reste le contribuable »¹²⁹³.

Dès lors, le régime de la mission ne semble être qu'un intérêt de conservation de la preuve, qui n'attire ni les clients, ni les notaires eux-mêmes. Il y a lieu d'espérer une évolution de ce statut en aménageant les garanties et le régime en faveur, d'une part, du contribuable (prescription abrégée, etc.) et, d'autre part, de l'administration fiscale (notaire interlocuteur en cas de contrôle fiscal, solidarité du notaire, etc.).