Les outils de prévention pour le client

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Verba volant, scripta manent ¹¹⁷¹. – Le contentieux fiscal est un domaine où la preuve joue un rôle central. Lorsque le contribuable, avec l'habile conseil de son notaire, fait un choix fiscal à un instant T, tel qu'une déclaration, l'application d'un abattement ou d'une exonération, ou la revendication d'un régime de faveur, etc., il ne peut être à l'abri d'une contestation future de l'administration fiscale. Les délais de reprise de l'administration peuvent amener le contribuable à justifier ou à motiver ses choix dans un délai où le temps joue et a joué contre lui. Il est nécessaire pour lui de prouver ses choix fiscaux, et de conserver ses preuves, garantissant ainsi une issue favorable à un éventuel contentieux. Certains auteurs ont conclu à « l'importance que revêtent pour la solution d'un grand nombre de litiges les questions de preuve et de charge de la preuve »¹¹⁷². L'adage « pas de preuve, pas de droit » est l'adéquation exprimant le rôle de l'élément probatoire pour la bonne administration de la justice. En effet, à défaut de démontrer les allégations soutenues, la cause est dépourvue de véracité et ne peut être reconnue par la loi¹¹⁷³. La question de la preuve est présente dans chaque litige et devant chaque juridiction. La preuve se définit comme étant « la démonstration de l'existence d'un fait ou d'un acte dans les formes admises par la loi »¹¹⁷⁴. Compte tenu de cette définition, et pour prévenir tout litige fiscal futur avec l'administration sur les choix fiscaux opérés, deux obstacles doivent être levés par le contribuable :

celui de la forme de la démonstration. Il s'agit de la question de la preuve (Sous-section I). Un écrit vaut mieux qu'une parole ;
celui du temps. Il s'agit de la question de la conservation de la preuve (Sous-section II). L'écrit reste, alors que la parole s'envole.

La preuve et sa conservation garantiront la sérénité et la paix fiscale continues et futures du contribuable. Le notaire joue ainsi un rôle central dans les outils probatoires fiscaux, qui ne sont que le reflet voire la conséquence de son statut d'officier public ministériel : authentifier et conserver¹¹⁷⁵.

La preuve en matière fiscale

– L'autonomie du droit de la preuve en matière fiscale. – La preuve fiscale se caractérise par une certaine souplesse tempérée par des exigences particulières. Le droit de la preuve en matière fiscale ne peut être fait ni d'une simple application du droit général de la preuve prévu par le Code civil, ni d'une simple application du principe de liberté de la preuve en droit administratif. Ce droit est ainsi un droit autonome : la recherche de la vérité matérielle de l'impôt motive une forme libérale de la preuve. Néanmoins, ce principe doit être encadré par des règles strictes :

pour garantir les droits du contribuable, qui trouvent leur origine dans la garantie constitutionnelle du droit de propriété¹¹⁷⁶ et celle des droits de la défense garantissant toute décision administrative arbitraire¹¹⁷⁷ ;
pour permettre à l'administration de lutter contre la fraude fiscale afin que chaque citoyen respecte et exécute son obligation de contribution aux finances de la Nation¹¹⁷⁸.

Cette recherche d'équilibre entre deux intérêts antagonistes, l'appétit de l'État d'un côté, l'anorexie du contribuable de l'autre, justifie des règles spéciales et autonomes applicables aux questions de la charge (§ I) et de l'administration (§ II) de la preuve en matière fiscale.

La charge de la preuve

– Les principes généraux de la preuve en matière fiscale. – À titre de propos liminaires, deux règles de principe régissent le régime de la preuve en matière fiscale :

les règles applicables sont celles existantes au jour du fait générateur de l'impôt. Dès lors, il ne peut être fait application des règles de preuve existantes au jour du litige fiscal¹¹⁷⁹ ;
les règles sont applicables strictement. Une règle de charge de la preuve relative à un impôt ne peut pas être étendue à une autre imposition¹¹⁸⁰.

– Le principe de la charge de la preuve incombe à celui qui prétend. – Le législateur ne prévoit pas une règle générale de la charge de la preuve en matière fiscale. Le Livre des procédures fiscales aborde des règles particulières de la charge de la preuve¹¹⁸¹, sans établir de principe général¹¹⁸². La jurisprudence est venue combler cette carence législative. « En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe en principe à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions »¹¹⁸³. Se rapprochant du principe de la charge de la preuve en matière civile¹¹⁸⁴, le fardeau de la preuve fiscale revient à celui qui oppose une prétention : à l'administration fiscale dans le cadre d'un rehaussement, au contribuable pour bénéficier d'un dégrèvement ou pour corroborer ses déclarations fiscales.

– Les aménagements du principe de la charge de la preuve. – Les aménagements constituant des tempéraments, voire des exceptions au principe de la charge de la preuve, sont légion en matière fiscale. À tel point qu'un auteur a pu affirmer que « la charge de la preuve n'existe pas »¹¹⁸⁵. Les différents aménagements opérés peuvent être classés de la manière suivante :

les aménagements légaux. Le législateur aménage la charge de la preuve au moyen de deux techniques :
- par des aménagements dits a priori, lesquels prévoient à qui incombe la charge de la preuve. Ils aménagent en amont la charge de la preuve en indiquant expressément le débiteur de cette obligation. Ces dispositions sont prévues dans le Livre des procédures fiscales,
- par des aménagements dits a posteriori, consistant en des présomptions. Ils tiennent pour acquis un fait, sauf à démontrer par la suite le contraire ;
les aménagements jurisprudentiels. Le juge utilise les mêmes techniques que le législateur :
- s'agissant des aménagements dits a priori, en vertu desquels la jurisprudence impose l'obligation de la charge de la preuve à l'administration fiscale ou au contribuable,
- s'agissant des aménagements dits a posteriori, soit les présomptions créées par la jurisprudence.

Le tableau suivant récapitule ces aménagements, non exhaustifs et qui affectent l'activité notariale :

Objet	Aménagement	Aménagement jurisprudentiel	Charge de l'administration fiscale	Charge du contribuable
*A priori*	*A posteriori*	*A priori*	*A posteriori*
Respect d'une obligation déclarative du contribuable			X (1)			X
Preuve de l'exercice d'une option (TVA, SCI à l'IS, option art. 244 quater W du CGI, etc.)			X (2)			X
Preuve de la qualité de contribuable relevant d'un régime d'imposition			X (3)		X
Preuve en cas d'imposition établie selon les déclarations du contribuable	X (4)					X
Preuve en matière d'imposition forfaitaire (micro revenus fonciers, micro-BIC, etc.)	X (5)					X
Preuve en cas de demande de décharge d'une taxation d'office	X (6)					X
Preuve du respect des procédures de contrôle et de contentieux, ainsi que des garanties du contribuable			X (7)		X
Preuve d'un manquement délibéré (mauvaise foi)	X (8)				X
Preuve BNC au sens de l'article 92 du CGI			X (9)		X
Preuve en cas de comptabilité irrégulière ou d'absence de déclaration fiscale ou de pièces	X (10)					X
Preuve en cas de contestation de la valeur vénale			X (11)		X
Preuve en matière de dégrèvement de la taxe foncière			X (12)			X
Preuve en matière de restitution ou de crédit de TVA	X (13)					X
Preuve du refus de la rectification par le contribuable			X (14)		X
Preuve en cas de réclamation après l'acceptation de la proposition de rectification	X (15)					X
Preuve après saisine d'un comité	X (16)				X
Preuve de la contestation d'une facture				X (17)	X
Preuve de la non-distribution d'un bénéfice non déclaré		X (18)				X
Preuve de l'absence de fictivité en cas de démembrement de propriété		X (19)				X
Preuve de l'absence de fictivité des dettes successorales déduites		X (20)				X
Preuve de la compétence de l'agent des impôts agissant			X (21)		X
(1) CE, 8 juin 1983, n^o 27748.

Conseil

Les pièges des déclarations envoyées à l'administration fiscale

Certaines déclarations fiscales sont adressées par le notaire à l'administration, telle que la déclaration de succession¹¹⁸⁶. Des pièges pratiques doivent être évités, sous peine d'aggraver la charge de la preuve de la bonne exécution de cette obligation légale par le client redevable, car dans ces hypothèses, le contribuable ne prouve pas la bonne exécution de son obligation :

l'envoi de la déclaration au mauvais service fiscal¹¹⁸⁷ ;
la déclaration qui comporte des irrégularités substantielles (absence de la dévolution successorale, absence d'évaluation, etc.), nonobstant l'opposition ou non d'un refus ou d'un rejet du service¹¹⁸⁸ ;
l'absence de signature de la déclaration¹¹⁸⁹.

La charge de la preuve en matière fiscale

En principe, en matière fiscale, la charge de la preuve incombe à celui qui soulève une prétention. Toutefois, de nombreux aménagements prévoient expressément à qui incombe la charge de la preuve entre l'administration fiscale et le contribuable. Le notaire doit veiller à collecter la ou les preuves nécessaires lorsque la charge incombe au contribuable, en respectant les règles relatives aux modes de preuve admis.

Les modes de preuve

– Le principe : la liberté de la preuve. – Le principe cardinal en droit fiscal est celui de la liberté de la preuve. La preuve peut être rapportée par tout moyen, sauf disposition légale contraire. Ce principe jurisprudentiel est conforté dans des domaines spéciaux par la loi, tels que la liberté de la preuve de l'existence d'une infirmité pour bénéficier d'un abattement fiscal¹¹⁹⁰. La justification de ce principe provient du droit public pour deux raisons :

la preuve relève du pouvoir réglementaire et non du pouvoir législatif¹¹⁹¹. Ce choix constitutionnel relève d'une idée pratique selon laquelle le contentieux doit être régi par des règles souples, susceptibles de s'adapter rapidement, sans être sclérosées par des débats parlementaires. La liberté de la preuve est une application de cette recherche de souplesse en matière de contentieux ;
en droit administratif, le juge décide selon son intime conviction. « Le système retenu n'est pas celui de la preuve légale mais de la preuve morale, attaché à l'intime conviction du juge : lui seul admet la force probante des éléments qu'on lui soumet, tous les modes de preuve sont admis et il n'y a pas de hiérarchie entre eux »¹¹⁹².

La preuve peut être apportée par tout moyen. Le juge de l'impôt ne peut ainsi limiter les modes de preuve en matière fiscale¹¹⁹³. Dès lors, il n'existe pas en soi de principe général relatif à l'admissibilité des preuves, d'où la règle de principe que la preuve est libre. La majorité des règles de preuve prévues par le Livre des procédures fiscales concernent la charge de la preuve, et non le mode de preuve. La liberté de la preuve pose la question du respect du principe de loyauté de la preuve. Cette question ne se pose pas pour le contribuable, mais pour l'administration fiscale. Le Code général des impôts et le Livre des procédures fiscales n'imposent pas un principe de loyauté de la preuve. La jurisprudence rappelle le principe selon lequel une preuve obtenue directement par l'administration fiscale de manière frauduleuse vicie toute procédure de contrôle et toute procédure contentieuse à son initiative¹¹⁹⁴. Elle a toutefois encadré ce principe avec les règles suivantes :

lorsque l'administration fiscale obtient d'un tiers une preuve :
- elle ne peut l'utiliser si elle a été déclarée illégale par un juge administratif ou judiciaire¹¹⁹⁵,
- a contrario, si la preuve obtenue du tiers n'a pas été déclarée illégale par un juge, l'administration fiscale peut l'utiliser¹¹⁹⁶ ;
les documents obtenus de manière frauduleuse par l'administration fiscale peuvent servir à déclencher une procédure de contrôle, sans toutefois être utilisés à titre de preuve dans la procédure mise en œuvre¹¹⁹⁷.

Le piège des documents communiqués dans le cadre d'une demande de l'administration fiscale

Un notaire dépose tardivement une déclaration de succession, à la suite d'une difficulté sur le traitement d'une créance au titre d'une procédure pénale initiée par le défunt. L'héritier client reçoit une demande de motivation pour les intérêts de retard et la pénalité de 10 % de l'administration fiscale. Pour motiver la remise de pénalités et d'intérêts, le contribuable fournit le jugement du tribunal correctionnel condamnant une personne à des dommages et intérêts au profit du défunt, ainsi que l'attestation d'appel du prévenu contre la décision. L'administration fiscale notifie à la suite une proposition de rectification à l'héritier, pour inclure la créance dans l'actif taxable de la succession. Dans cette hypothèse, la déloyauté ne pourra pas être opposée à l'administration fiscale, car elle n'a pas eu un comportement frauduleux. Le contribuable est à l'origine de l'envoi de la preuve permettant d'établir la procédure de rectification.

– Le tempérament : le caractère écrit de la procédure. – L'absence de règle d'admissibilité de la preuve justifie un principe de liberté dans sa nature. Néanmoins :

le contrôle fiscal et le contentieux fiscal constituent des procédures dites « écrites », dont la réglementation figure dans le Livre des procédures fiscales ;
le droit fiscal étant un droit-contrainte¹¹⁹⁸, tout comme le droit pénal, des garanties du contribuable doivent être respectées, telles que le principe du contradictoire¹¹⁹⁹. La preuve implique la mise en place d'une procédure dialectique.

Dès lors, malgré la liberté de principe, les modes de preuve incompatibles avec la procédure écrite ne sont pas admis¹²⁰⁰. La règle est expressément prévue en matière de droit d'enregistrement : « En matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, les modes de preuve doivent être compatibles avec la procédure écrite »¹²⁰¹. L'écrit est nécessaire eu égard :

à la formalité même de l'enregistrement où proviennent les droits d'enregistrement¹²⁰² ;
à l'étape préalable avant tout enregistrement : la qualification d'un acte¹²⁰³.

L'écrit est admis à titre de preuve lorsque trois conditions sont réunies :

l'écrit doit exister au jour du fait générateur de l'impôt¹²⁰⁴. L'écrit ne peut être constitué pendant une procédure de contrôle ou de contentieux¹²⁰⁵ ;
l'écrit doit être corroboré avec d'autres éléments matériels, tels qu'une déclaration d'un tiers, des comptes, un autre écrit, etc. ¹²⁰⁶ ;
l'écrit ne doit pas mettre en lumière une convergence d'intérêts entre son auteur et le contribuable qui l'oppose à titre de preuve¹²⁰⁷.

Conseil

Le contrôle chasse l'acte

Dès qu'un client reçoit une notification d'une demande de renseignements ou d'une proposition de rectification, il est impossible d'établir des actes permettant d'établir une preuve opposable à l'administration fiscale. Par exemple, si un client reçoit de son père une somme de 150 000 €, sans aucune déclaration, il n'y a pas lieu d'établir un acte de prêt authentique postérieurement à la notification de la proposition de rectification en qualifiant de donation le transfert des fonds. En effet, la date du fait générateur de l'impôt permet d'accepter ou non une preuve au titre de la temporalité de sa constitution¹²⁰⁸. Par ailleurs, cette action pourra être considérée comme étant un manquement délibéré de la part du contribuable. Le notaire, quant à lui, pourra être qualifié de complice¹²⁰⁹, voire d'auteur de l'infraction de facilitateur de fraude fiscale¹²¹⁰. Dès lors, il ne faut jamais faire un acte postérieurement à la notification d'une demande de renseignements ou d'une proposition de rectification.

Tout document à caractère écrit est admis : l'acte authentique, l'acte sous signature privée, l'acte d'avocat, les grosses des décisions juridictionnelles, les constats de commissaire de justice, les correspondances (courriers, courriels, etc.), les registres, les procès-verbaux, les livres de commerce, les comptes de mouvement de titres, les attestations, les certificats, les documents administratifs (certificat d'urbanisme, etc.), les imprimés Cerfa, les déclarations fiscales, les avis de réception postaux, les pièces d'état civil, les titres au porteur, les extraits K-bis, etc. Trois précisions concernant cette admission de la preuve écrite :

S'agissant de la langue de l'écrit, il n'y a pas de principe selon lequel le document doit être en français. Toutefois :
- le juge pourra refuser la production de la preuve en arguant l'absence de traduction en langue française¹²¹¹ ;
- le juge pourra, dans le cadre d'un contentieux, imposer la traduction de l'écrit produit¹²¹².

Conseil

Blockchain et preuve en droit fiscal : comme chien et chat !

Le développement des actifs numériques pose la question de l'admissibilité de la blockchain en qualité de preuve en matière fiscale, matière dans laquelle la preuve est libre¹²²¹, avec le tempérament de la conformité à la procédure de droit écrit. « Or, les blockchains publiques reposent sur l'anonymat des mineurs¹²²² intervenant dans la validation des blocs. Le pseudonyme y est roi, et il est très compliqué, voire impossible d'établir l'identité des personnes se cachant derrière »¹²²³. Dès lors, la blockchain ne peut constituer un écrit, et n'est donc pas une preuve opposable en matière fiscale. Ainsi, la preuve des actifs numériques devra être établie par un autre écrit, tel qu'un relevé de compte, ou, la valeur constituant un fait juridique, la valeur de l'actif numérique à la date du fait générateur de l'impôt. Se posera toutefois la question de la conservation de la preuve par la blockchain ¹²²⁴.

– Les exceptions admises. – Compte tenu de ce qui précède, l'aveu et les témoignages, règles de preuve pouvant être acceptées en droit civil¹²²⁵, sont, en principe, refusés en matière fiscale. En effet, ces preuves sont contraires au principe de la preuve écrite. À titre d'exceptions, elles peuvent être admises dans certains cas :

S'agissant de l'aveu, en matière d'assiette uniquement, la jurisprudence a considéré que l'aveu écrit fait preuve contre son auteur¹²²⁶.
S'agissant de la preuve testimoniale :
- d'une part, elle sera acceptée si l'attestation du témoin est datée avant le fait générateur de l'impôt¹²²⁷. La jurisprudence n'a pas tranché la question, mais encore faut-il que la date de l'attestation de témoin soit certaine ;
- d'autre part, en matière de contribution indirecte, cette preuve est acceptée :
  - pour contester les énonciations des procès-verbaux dressés par les agents¹²²⁸,
  - pour contester les contraventions en matière de vente publique de meubles, notamment en matière successorale¹²²⁹,
  - pour les attestations en matière de dettes successorales en ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit à cause de mort¹²³⁰.

Conseil

Ne pas abuser des preuves testimoniales

Le notaire veillera à obtenir des preuves testimoniales antérieures au fait générateur de l'impôt ou la déclaration fiscale réalisée. Par exemple, en matière d'abattement pour les enfants adoptés simplement¹²³¹, les preuves testimoniales doivent :

d'une part, être datées d'avant le fait générateur, et notamment le décès de l'adoptant ;
d'autre part, être conservées au moyen d'un support permettant une date certaine opposable à l'administration fiscale (dépôt au rang des minutes du notaire avant la date du décès par exemple).

– La preuve entre-t-elle dans le champ d'application de l'article L. 80 A du LPF ? – L'article L. 80 A permet au contribuable, sous certaines conditions, d'opposer à l'administration fiscale son interprétation des textes fiscaux¹²³². La jurisprudence refuse l'opposition à l'administration fiscale de sa doctrine lorsqu'elle concerne l'interprétation des textes relatifs à la procédure d'imposition, à la procédure en contentieux ou aux obligations comptables¹²³³. La preuve en matière fiscale intègre-t-elle cette règle de non-application ? De prime abord, la réponse semble négative pour deux raisons :

ces interprétations permettent de faire obstacle à un rehaussement de l'imposition. Si l'administration fiscale admet un mode de preuve dérogatoire aux principes susvisés, il semble que l'on peut lui opposer cette preuve dans le cadre d'une proposition de rectification ;
ces interprétations ajoutent à la loi une preuve ou une charge de la preuve qu'elle ne prévoit pas.

Toutefois, qu'il s'agisse de la charge de la preuve ou de l'administration de la preuve, la réponse doit être positive, en conformité avec la jurisprudence. L'article L. 80 A du LPF ne vise pas la procédure et la preuve. Le champ d'application du texte permet de garantir le contribuable contre tout rehaussement du fait d'une différence d'interprétation d'un « texte fiscal » par l'administration portant sur l'assiette, le taux, la liquidation, les pénalités, le recouvrement, et/ou la prescription du droit de reprise. Il s'agit d'un reflet de l'article 34 de la Constitution¹²³⁴. La preuve et la procédure relèvent du pouvoir réglementaire¹²³⁵ et non du pouvoir législatif. Or, la garantie de l'article L. 80 A n'est applicable qu'aux interprétations relatives à des textes législatifs fiscaux. La garantie ne doit pas être appliquée pour les doctrines fiscales visant la preuve. Dans le cas contraire, la violation du principe de la séparation des pouvoirs serait manifeste. Ainsi, les pages du BOFiP relatives à cette question ne peuvent être invoquées par le contribuable au titre de la garantie de l'article L. 80 A du LPF¹²³⁶.

Litige sur l'application de l'abattement en faveur des handicapés physiques ou mentaux

Dans le cadre du règlement d'une succession, un héritier produit au notaire en charge d'établir la déclaration de succession un titre de pension militaire, pour bénéficier de l'abattement de 159 325 €. Le BOFiP prévoit expressément que le contribuable titulaire de ce titre est dispensé de l'obligation de prouver l'incapacité de travailler dans des conditions normales de rentabilité¹²³⁷. Deux années après le dépôt de la déclaration de succession, l'administration fiscale émet une proposition de rectification de la part taxable, en évinçant ledit abattement. Elle motive sa décision sur les textes applicables¹²³⁸ par l'absence de preuve de ladite incapacité de travailler au moyen de la production d'un titre de pension militaire. Le contribuable ne pourra pas opposer le BOFiP et l'interprétation réalisée à l'administration fiscale pour bénéficier dudit abattement. L'administration fiscale est en droit, en l'absence d'autre preuve, de le redresser.

Les modes de preuve en matière fiscale

Le principe de la liberté de la preuve en matière fiscale est de mise. L'administration fiscale doit respecter un principe de loyauté de la preuve qu'elle obtient directement, principe non opposable d'une part à la preuve obtenue d'un tiers (sauf exceptions), d'autre part aux éléments déclenchant un contrôle. Toutefois, l'écrit reste de mise, eu égard à la nature de l'imposition (droit d'enregistrement) et eu égard au respect du principe du contradictoire. En conséquence, et sauf exception, l'aveu et le témoignage sont exclus des preuves opposables à l'administration fiscale. Le contribuable ne peut, à titre de garantie, opposer l'article L. 80 A du LPF au titre des doctrines fiscales ayant pour objet la preuve en matière fiscale.

La conservation des preuves

– Le temps, ennemi numéro 1 du contribuable. – Le temps s'écoulant, la conservation de la preuve devient un enjeu pour le contribuable. Face à l'administration fiscale disposant d'un droit de reprise pouvant aller dans certains cas jusqu'à dix ans, le contribuable doit conserver l'intégralité des preuves, conformes aux règles susvisées, pour opposer ses choix fiscaux à l'administration, et éviter la rectification. Or, « le temps n'est pas seulement le seul véritable ennemi de l'homme, c'est également et surtout son ennemi le plus sournois, le plus lâche. Et, bien sûr, le seul que l'on n'ait pas la moindre chance de vaincre »¹²³⁹. La solution à cette difficulté réside dans les modalités de conservation de la preuve. Le notaire joue pleinement son rôle en la matière. Il s'agit même d'une obligation qui découle de son obligation de délivrer un conseil fiscal avisé. La conservation est un acte de pérennité et de sécurité pour le contribuable. Il existe divers outils généraux permettant au contribuable de conserver les preuves fiscales, et pour lesquels peut intervenir le notaire (§ I). Le rôle de conservation de la preuve fiscale du notaire au profit de ses clients contribuables a été accru par la création du statut de tiers de confiance¹²⁴⁰, rôle et mission que peuvent, ou doivent, exercer les notaires (§ II).

Approche générale de la conservation des preuves

– L'intérêt de la conservation de la preuve : les effets du temps. – La conservation de la preuve pallie les effets du temps. Afin de se prémunir d'un éventuel risque fiscal, il revient au client de conserver la preuve. Le risque fiscal découle de deux conséquences des effets du temps :

l'altération de la preuve. Les effets du temps sur la preuve peuvent être fatals pour le contribuable. Il ne peut être dispensé de la charge de la preuve lorsque les justificatifs sont détruits¹²⁴¹, ne sont plus en sa possession¹²⁴², ou ne peuvent plus être obtenus¹²⁴³. La preuve doit être conservée et à disposition lors d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal ;
les délais de reprise de l'administration fiscale ¹²⁴⁴ . Les différents délais de reprise permettent à l'administration fiscale de procéder à un contrôle et à une demande de rectification des années après le fait générateur de l'impôt.

La motivation de la renonciation de l'usufruitier

Un client donne à son fils la nue-propriété de sa résidence secondaire. Âgé de quatre-vingts ans, et ne pouvant plus se rendre matériellement dans ce bien, ni en assumer la charge financière, il décide de renoncer à son usufruit. Un acte notarié de renonciation à usufruit est reçu. Le client décède treize ans plus tard. La déclaration de succession est déposée par le notaire dans le délai de six mois. Deux ans et demi après le dépôt, l'administration fiscale propose de rectifier la base taxable des droits de mutation à titre gratuit à cause de mort, en qualifiant l'acte de renonciation à usufruit de donation. Celle-ci ayant moins de quinze ans, elle est rapportable. Seules les renonciations à usufruit in favorem constituent une donation, contrairement aux renonciations abdicatives. Eu égard à la motivation, la renonciation est abdicative et non in favorem. Toutefois, en l'absence de conservation de la preuve du caractère abdicatif de la renonciation, consentie par une personne décédée il y a quasiment seize ans, il sera impossible de justifier le caractère abdicatif par le contribuable¹²⁴⁵.

– Les outils de conservation de la preuve. – Plusieurs outils sont à la disposition du contribuable pour conserver la preuve fiscale. Ces outils sont classés en deux grandes familles :

Les outils matériels. Il s'agit des outils « classiques » de conservation de la preuve, pouvant être hiérarchisés comme suit :
- la conservation par le client. Il s'agit de l'archivage matériel des pièces par le client. Cet archivage peut faire l'objet de plusieurs supports :
  - dossier papier, tel qu'une pochette, un classeur, etc.,
  - clé USB ou CD-ROM,
  - dossier informatique dans lequel les preuves sont scannées, compris dans un ordinateur ou un cloud,
  - dépôt de document dans un coffre fort ;
- la conservation par un officier public ministériel. Dans cette hypothèse, le client bénéficie de quatre avantages :
  - la conservation par le professionnel libéral, obligation découlant de son statut,
  - l'opposabilité de la date, l'intervention du professionnel libéral ayant date certaine dans l'exercice de ses fonctions,
  - la délivrance de copie simple ou authentique,
  - la protection des preuves conservées dans la communication aux tiers au titre de l'obligation au secret professionnel pesant sur ces professionnels libéraux.
  Il s'agit principalement :
  - du dépôt de pièces par un notaire. Les pièces sont remises au notaire qui les dépose au rang de ses minutes,
  - du constat de commissaire de justice. Utile pour la preuve d'un fait juridique, le constat par commissaire de justice fige dans le temps un fait juridique opposable à l'administration fiscale. Tel est le cas par exemple de l'état d'un bien, justifiant son inhabitabilité, et permettant au contribuable d'être exonéré de taxe d'habitation.
Les outils numériques. Le développement du numérique amène à l'élaboration d'outils permettant de conserver la preuve numérique d'un acte ou d'un fait¹²⁴⁶. Trois outils principaux existent :
- l'archivage numérique. Proposé par plusieurs prestataires de services, l'archivage numérique vise la préservation à long terme des documents numériques en assurant leur accessibilité, leur intégrité et leur lisibilité au fil du temps. L'archivage numérique se distingue de la simple conservation temporaire, notamment en respectant les exigences techniques et organisationnelles pour un archivage électronique fiable¹²⁴⁷ ;
- le coffre-fort numérique. Il permet de stocker en ligne des fichiers et documents de manière sécurisée auprès d'un prestataire. La fiabilité du coffre-fort numérique a été remise en cause eu égard à différentes clauses ou attitudes abusives de certains prestataires¹²⁴⁸, avant l'intervention du législateur venu encadrer l'objet du coffre fort numérique et les obligations du tiers dépositaire¹²⁴⁹ ;
- la blockchain. La blockchain ne constitue pas un mode de preuve. Toutefois, elle est un moyen de conservation de la preuve, s'agissant d'une « technologie de conservation de données qui se veut infalsifiable et pérenne »¹²⁵⁰. La validation et l'horodatage de la blockchain permettent d'assurer la pérennité de la preuve fiscale. Plusieurs limites ont été soulevées quant à ce mode de conservation de la preuve : la mauvaise intention des mineurs, l'incertitude de l'identité du déposant, les limites techniques de l'algorithme de validation, et l'incertitude de la véracité et de l'authenticité de la preuve déposée¹²⁵¹. Dès lors, les conditions de l'admission de la preuve conservée au moyen de la blockchain relèvent de l'appréciation souveraine du juge¹²⁵².

Conseil

Numérisation et conservation des preuves par le notaire

Il est conseillé de créer un sous-dossier dans le dossier informatique relatif à la fiscalité, afin d'y classer et placer les documents constituant des preuves fiscales admises. Néanmoins, lorsqu'un document ou une pièce est numérisé, le notaire peut-il le détruire ? Sujet constamment abordé¹²⁵³, le droit positif réprimande toujours la pratique de la destruction de l'original lorsqu'il a été numérisé¹²⁵⁴. Il y a lieu en conséquence, et bien que la réforme du droit des obligations¹²⁵⁵ ait précisé les conditions de fiabilité d'une copie numérisée¹²⁵⁶, de ne pas détruire les originaux et de les conserver. Les originaux doivent être en principe produits à titre de preuve dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal¹²⁵⁷. Ces règles sont également applicables au contribuable.

Approche particulière de la conservation des preuves : le notaire tiers de confiance (CGI, art. 170 ter)

– L'objet de la mission du notaire tiers de confiance. – Instauré depuis 2011¹²⁵⁸, le tiers de confiance est un dépositaire des pièces justificatives d'un contribuable assujetti à l'obligation de dépôt d'une déclaration annuelle de revenus qui sollicite le bénéfice de déductions de son revenu global, de réductions ou de crédits d'impôt spécialement prévus¹²⁵⁹. Il réalise pour le compte du client le dépôt de sa déclaration fiscale. Le notaire est un professionnel admis à se constituer tiers de confiance¹²⁶⁰. À noter que l'administration fiscale tolère qu'une société titulaire d'un office notarial acquière le statut de tiers de confiance¹²⁶¹. Une convention doit en principe être établie entre l'administration fiscale et le Conseil supérieur du notariat (CSN)¹²⁶², laquelle a pour objet de permettre la mise en œuvre du dispositif. Un modèle de convention entre le CSN et l'administration fiscale est disponible au BOFiP ¹²⁶³. À ce jour, cette convention n'a pas été signée. Statut commenté par l'administration fiscale¹²⁶⁴, le tiers de confiance est un régime juridique particulier de conservation de la preuve en matière fiscale. Dès lors, le tiers de confiance doit¹²⁶⁵ :

réceptionner les pièces justificatives déposées et présentées par le contribuable à l'appui de chacune des déductions du revenu global, réductions ou crédits d'impôt ;
établir la liste de ces pièces, ainsi que les montants y figurant ;
attester l'exécution de ces opérations ;
assurer la conservation de ces pièces jusqu'à l'extinction du délai de reprise de l'administration. Elles peuvent être conservées sous format papier ou sous format dématérialisé. Dans cette dernière hypothèse :
- les pièces doivent pouvoir être éditées à tout moment dans le délai de conservation,
- le tiers de confiance garantit la parfaite conformité et inaltérabilité de ces éditions¹²⁶⁶ ;
les transmettre à l'administration sur sa demande et dans un délai imparti¹²⁶⁷, et procéder en conséquence aux différentes télédéclarations¹²⁶⁸.

– La mise en œuvre de la mission du notaire tiers de confiance. – Trois temps rythment la mission du notaire tiers de confiance :

La mise en place du notaire tiers de confiance. Cette mise en place nécessite la signature de deux conventions :
- une convention entre le notaire souhaitant obtenir le statut de tiers de confiance, et l'administration fiscale ¹²⁶⁹. Le notaire voulant être tiers de confiance fait une demande écrite de convention individuelle auprès du directeur de la direction départementale ou régionale des Finances publiques du ressort dans lequel il exerce. L'administration fiscale dispose d'un délai d'un mois pour accepter ou non la demande, décision qui sera notifiée à la Chambre du ressort dans lequel exerce le notaire demandeur :
  - en cas d'acceptation, la convention individuelle est signée en deux exemplaires originaux entre l'administration fiscale et le notaire. Un modèle de convention individuelle entre le notaire et l'administration fiscale est disponible au BOFiP ¹²⁷⁰. La convention individuelle entre en vigueur le premier jour ouvré suivant la date de signature par les deux parties¹²⁷¹, et ce pour une durée de trois ans¹²⁷²,
  - en cas de refus, la décision doit être motivée. Le législateur a prévu des motifs de refus limitatifs¹²⁷³. La décision peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir devant les juridictions administratives compétentes. L'absence de réponse de l'administration fiscale vaut rejet de la demande¹²⁷⁴ ;

– Approche critique du statut de notaire tiers de confiance. – Qualité en adéquation avec la raison d'être du notariat¹²⁹⁰, le statut de notaire tiers de confiance n'est pas un franc succès pratique. En témoignent :

le peu de notaires ayant sollicité ce statut ;
l'absence de convention nationale signée entre l'administration fiscale et le CSN ;
la quasi-inexistence de doctrine notariale sur ce sujet¹²⁹¹.

La justification de cet échec est liée au statut lui-même. Le notaire tiers de confiance demeure un statut inabouti, voire inachevé :

quant à son objet. L'objet de la mission est restreint : il ne concerne que les crédits d'impôt, les réductions d'impôt, et les déductions sur le revenu global au titre de l'IR des particuliers. Seuls quelques contribuables semblent concernés, et quelques notaires disposent de compétences en la matière. Il serait opportun d'élargir le champ des impositions : TVA, IS, DMTO, DMTG, etc. ;
quant à son régime. La mission du tiers de confiance ne constitue qu'une modalité particulière de conservation des preuves fiscales. Toutefois, la mission n'a pas un effet exclusif au sens du législateur, entraînant deux effets :
- le recours au notaire tiers de confiance ne dispense pas le contribuable de conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration¹²⁹²,
- les modalités de contrôle du contribuable par l'administration ne sont pas modifiées par l'article 170 ter du CGI. L'administration fiscale en conclut dans sa doctrine qu'« en cas de remise en cause des pièces justificatives concernées par le dispositif dans le cadre d'un contrôle fiscal, l'interlocuteur du service reste le contribuable »¹²⁹³.

Dès lors, le régime de la mission ne semble être qu'un intérêt de conservation de la preuve, qui n'attire ni les clients, ni les notaires eux-mêmes. Il y a lieu d'espérer une évolution de ce statut en aménageant les garanties et le régime en faveur, d'une part, du contribuable (prescription abrégée, etc.) et, d'autre part, de l'administration fiscale (notaire interlocuteur en cas de contrôle fiscal, solidarité du notaire, etc.).