Un droit complexe et instable

– La médiocrité de la légistique fiscale. – Si l'impôt soulève toutes les passions et opinions contradictoires, la médiocrité de la légistique fiscale fait l'unanimité. Du citoyen ordinaire aux plus hautes institutions de l'État, en passant par les universitaires et praticiens spécialisés en droit fiscal, les avis convergent pour déplorer la très mauvaise qualité d'écriture de la loi fiscale. Cette critique est ancienne et, sous la plume acerbe du professeur Jean-Pierre Maublanc commentant la loi de finances pour 2004, nous pouvons lire que « perdurent les habitudes détestables qui conduisent à retoucher sans cesse des dispositions qui viennent d'être adoptées et mises en application, et à complexifier toujours davantage des dispositifs largement inintelligibles pour les fiscalistes eux-mêmes. Aucun progrès dans la lisibilité et la qualité de loi fiscale ne peut décemment être relevé »¹³¹. Récidivant lors de ses commentaires de la loi de finances rectificative pour 2006 et de la loi de finances pour 2007, il ajoute qu'« au regard des méthodes d'élaboration des textes et de leur qualité juridique, il serait vain d'attendre une quelconque réforme de l'État en ce domaine. Abondent toujours les modifications de détail, qui retouchent des textes récents, qui surchargent la codification, qui obligent à repenser sans cesse la question de l'application des textes dans le temps, de sorte que l'accessibilité au droit, l'intelligibilité de la loi et le sens même de la codification deviennent des impostures »¹³². Ces propos ne sont pas isolés et des universitaires ont actualisé l'étude scientifique de la qualité de la loi fiscale. Les développements de Benjamin Ricou synthétisent l'analyse de la législation fiscale qui serait foisonnante, instable, complexe et bavarde, ce qui aurait pour conséquence de nuire à sa clarté, son accessibilité et son intelligibilité¹³³. On rappellera que dans les Recommandations du 20^e rapport de l'ex-Conseil des impôts, relatives aux relations entre les contribuables et l'administration fiscale, celui-ci jugeaitquasiment illisible le Code général des impôts¹³⁴ ! En creux, le Conseil d'État et le Conseil constitutionnel confirment cette dérive de la légistique fiscale. Dans son rapport public de 2006, le Conseil d'État rappelait que « le principe de sécurité juridique implique que les citoyens soient, sans que cela appelle de leur part des efforts insurmontables, en mesure de déterminer ce qui est permis et ce qui est défendu par le droit applicable. Pour parvenir à ce résultat, les normes édictées doivent être claires et intelligibles, et ne pas être soumises, dans le temps, à des variations trop fréquentes, ni surtout imprévisibles »¹³⁵. Le Conseil constitutionnel a érigé le principe d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi en objectif de valeur constitutionnelle découlant de l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et de la garantie des droits requise par son article 16, lesquelles « pourraient ne pas être effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des normes qui leur sont applicables »¹³⁶. Le Conseil constitutionnel ajoute par ailleurs « qu'une telle connaissance est en outre nécessaire à l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel « tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas » ». En dépit de ces dénonciations unanimes depuis plusieurs décennies, une loi gravitationnelle attire de manière irrésistible la légistique fiscale vers cette médiocrité. Engloutie sous une réglementation surabondante et tatillonne, la loi fiscale a perdu de son prestige. Sa complexité et son instabilité sont, de tous les maux dont elle souffre, les plus attentatoires à la sécurité juridique.

– De la nécessité de bien écrire la loi. – Au Siècle des Lumières, Montesquieu a suggéré le conseil de rédaction suivant : « Le style des lois doit être simple »¹³⁷. La nécessité de bien écrire la loi n'est pas un exercice de style littéraire, ni une coquetterie du législateur. La nécessité de bien écrire la loi est un impératif démocratique. Elle découle du devoir de préserver et cultiver la vitalité démocratique. L'écriture est l'expression de la pensée. Le vocabulaire détermine la richesse et la précision des concepts juridiques, tandis que la grammaire commande la rigueur du raisonnement. Une loi mal écrite dévoile une volonté législative mal conçue. Or l'écrit a joué un rôle décisif dans l'évolution politique des sociétés. Dès l'Antiquité, il a favorisé l'émergence d'un ordre juridique fondé sur l'autorité de la loi. En tant qu'instrument de notation de la parole et de la pensée, il a permis la constitution d'un espace de débat démocratique. Il a déplacé le centre de gravité du pouvoir, car en gravant la loi sur des tablettes et des stèles, l'autorité de la loi a progressivement remplacé la brutalité de la force. Ainsi, au royaume de Babylone dans la Mésopotamie antique, le code de Hammurabi, texte juridique daté d'environ 1750 avant notre ère, gravé sur une stèle, constitue le plus complet des codes de loi connus de l'Antiquité. Cette stèle est considérée comme une sorte de traité juridique visant à conserver le souvenir du sens de la justice et de l'équité de Hammurabi. Dans le monde grec antique, afin d'enraciner la démocratie dans la cité athénienne, le législateur Dracon a édicté vers 621 avant J.-C. les premières lois écrites. Puis, pour consolider cette démocratie naissante, Solon, en 594 avant J.-C., mettra par écrit les principes de gouvernement qui seront gravés dans le marbre¹³⁸. Les lois de la cité, ainsi mises par écrit, seront rendues publiques, visibles et lisibles, au centre même de l'espace public, au Portique royal. Désormais, nul ne sera plus censé ignorer la loi. La nécessité de bien écrire la loi découle de cette exigence démocratique qu'elle soit connue et comprise par les membres du corps social. La qualité de la loi écrite comme source de droit marque la supériorité de l'intelligence sur la force et de la prévisibilité sur l'arbitraire. L'exigence de la qualité de l'écriture est une garantie contre les dérives de l'insécurité juridique. La qualité formelle devient une qualité substantielle de la loi elle-même. Cette nécessité démocratique commande à la loi d'être intelligible et accessible. La loi fiscale ne peut s'exonérer de cette exigence. L'exercice du pouvoir, et surtout celui de prélever l'impôt, ne peut s'accomplir que dans ce cadre constitutionnel.

– La complexité de la loi fiscale. – La loi fiscale est complexe. Cette assertion proférée comme une accusation définitive serait le péché originel de cette matière mal-aimée dont elle ne pourrait s'absoudre. Complexité ne signifie pourtant pas nécessairement difficulté. La complexité qualifie un ensemble composé d'une multiplicité d'éléments reliés entre eux. La difficulté provient de la diversité des éléments en question et des différentes natures de connexions pouvant les relier. Ainsi redéfinie, la complexité n'est pas la caractéristique exclusive du droit fiscal. Les sciences juridiques et les sciences en général sont complexes. Et la plupart des branches du droit français pourraient souffrir cette critique. À cet égard, le droit patrimonial de la famille, le droit du travail ou le droit de l'urbanisme sont des matières complexes. Mais le droit fiscal a une autre spécificité. En plus de la diversité et de la technicité de ses règles, la difficulté principale de cette matière tient plutôt, pour reprendre les termes du professeur Collet, « au peu de cohérence qui lie les règles en question, à l'absence de grandes notions auxquelles rattacher l'ensemble des mécanismes qui forment la matière. Alors que le droit civil repose fondamentalement sur une poignée d'articles du Code civil qui structurent l'ensemble de ses développements, ou que le droit administratif s'est construit pour l'essentiel autour de quelques principes dégagés par le Conseil d'État, le droit fiscal ne peut se prévaloir d'une telle assise »¹³⁹.

– La justice fiscale, mère de complexité ¹⁴⁰ . – La cause radicale de la complexité du droit fiscal, le premier mouvement ayant entraîné tous les autres pour constituer la complexité du système d'imposition connu aujourd'hui, est la recherche chimérique de la justice fiscale. Rebâti sur les débris de l'Ancien Régime, le droit fiscal contemporain repose sur les principes fondamentaux établis par le droit révolutionnaire et essentiellement par les articles 13 et 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. L'article 13 affirme ainsi que l'impôt est indispensable, qu'il doit être affecté à l'entretien de la force publique et aux dépenses d'administration, et qu'enfin il doit être également réparti entre tous les citoyens, à raison de leurs facultés. Ces principes constituent, au-delà des divergences partisanes, le pacte républicain du droit fiscal. Mais les idéologies politiques qui se sont opposées aux XIX ^e et XX ^e siècles pour diriger l'État et remodeler la société française ont réactualisé leur lecture de ces dispositions. De manière synthétique, les libéraux considèrent ainsi que l'intervention de l'État doit être cantonnée à ses missions régaliennes et que par conséquent l'impôt doit être strictement limité à cette dépense nécessaire. Tandis que les interventionnistes adjoignent à ces fonctions politiques de l'État des missions redistributives à caractère économique et social. La complexité de notre droit fiscal est le produit de ces oppositions politiques et surtout des différences de conception de la justice fiscale et de la juste répartition de l'impôt. Pour les uns, la justice fiscale est fille de l'égalité et partageuse de la richesse nationale afin d'aplanir les inégalités et redistribuer les ressources. Pour les autres, la justice fiscale, fille de la liberté, consiste à encourager et récompenser l'initiative, le travail et l'investissement. Deux visions de la modernité s'opposent et se cristallisent dans la fiscalité. Le niveau d'imposition et le mode de répartition de l'impôt en découlent. Derrière la complexité du droit fiscal et la sécheresse de son langage administratif se nichent en réalité la complexité et la richesse de l'histoire politique de la France. Le droit fiscal sanctuarise toute la diversité du peuple français et sa passion pour la politique et ses principes constitutionnels¹⁴¹. Au cours des deux derniers siècles, la matrice de la justice a abîmé le droit fiscal dans un dédale labyrinthique. Le système fiscal a été transformé en modifiant tant les fonctions de l'impôt que les techniques d'imposition. L'extrême complexité du droit fiscal a été le prix de ces transformations réalisées dans un souci de justice. Les fonctions de l'impôt ont tout d'abord été profondément redéfinies. La fonction originelle de l'impôt est d'alimenter les caisses de l'État régalien tenu d'assurer les missions de sûreté liées à la police, la justice, la défense et la représentation diplomatique. Le projet affirmé en 1789 était de cantonner l'impôt à ces dépenses nécessaires. La limitation de cette fonction minimum de l'impôt n'a pas résisté aux besoins nouveaux de l'État apparus au XIX ^e et surtout au XX ^e siècle. Les efforts de guerre consécutifs aux conflits mondiaux et les besoins de rebâtir la société abîmée par ces conflits et les crises économiques ont contraint l'État à étendre ses missions et à accroître très fortement ses besoins budgétaires. L'appel à une justice économique et sociale en complément d'une justice politique réalisée depuis 1789 a renforcé la puissance de l'État et l'emprise de l'administration. L'État libéral et régalien est devenu interventionniste et providentiel. L'élargissement des missions de l'État a provoqué la transformation des fonctions de l'impôt. En plus de sa fonction originelle de financement de l'État régalien, l'impôt doit en outre assumer des fonctions redistributives et interventionnistes à caractère économique et social. Par un effet de causalité, cette extension des besoins budgétaires et des fonctions de l'impôt a ensuite transformé les techniques d'imposition elles-mêmes. Le souci de justice a contraint le législateur à repenser les modalités d'imposition et de répartition de la charge fiscale. Les impôts réels frappant la richesse pour elle-même sans tenir compte de la situation du contribuable ont progressivement été remplacés par les impôts personnels afin d'adapter l'impôt aux situations individuelles. Selon la même préoccupation, les impôts analytiques, tels que les accises, frappant une opération ou un bien sans analyse plus fine du contexte économique global, ont été marginalisés par les impôts synthétiques, tels que l'impôt sur le revenu et la TVA, qui intègrent dans le régime de taxation les contraintes économiques et sociales. C'est encore dans un but de justice et de personnalisation que les impôts déclaratifs ont remplacé les impôts indiciaires.

– L'instabilité de la loi fiscale. – L'instabilité serait la deuxième tare de la loi fiscale portant atteinte à la sécurité juridique. Elle se caractérise par des fluctuations et modifications incessantes des normes, rendant leur compréhension et leur application délicates. L'instabilité de la loi alimente sa complexité évoquée auparavant. Le dérèglement du droit lié à l'inflation législative n'est cependant pas une caractéristique exclusive du droit fiscal. L'inflation législative concerne l'ensemble des branches du droit soumises à des révisions permanentes. L'instabilité de la norme est cependant particulièrement accentuée en matière fiscale. Le rapport Fouquet¹⁴² révélait ainsi qu'entre 1990 et 2008, le nombre d'articles ayant subi des modifications a oscillé, chaque année, entre 458 et 1 528, avec une moyenne de 20 % d'articles modifiés. La réécriture permanente de l'article 244 quater B du CGI, relatif au crédit d'impôt recherche, illustre par l'absurde l'instabilité de la loi fiscale. Cet article a connu une cinquantaine de modifications en une quarantaine d'années et il a même été modifié deux fois en une seule journée : une première fois par la loi de finances rectificative pour 2004 et une seconde fois par la loi de finances pour 2005, toutes deux publiées dans le même Journal officiel du 31 décembre 2004¹⁴³. L'instabilité de la loi fiscale est la conséquence de plusieurs facteurs. Tout d'abord le principe d'annualité du budget de l'État impose que la loi de finances soit débattue et adoptée chaque année afin d'adapter le droit aux besoins financiers de l'État et de renouveler périodiquement le consentement de l'impôt par les représentants de la Nation. Cette première considération procédurière entraînant une révision annuelle de la loi contribue à expliquer l'instabilité des règles de droit. Mais la principale raison ne réside pas dans cette explication technique. Le droit fiscal est instable car il est sous pression. Le droit fiscal est une matière instable et explosive, en équilibre précaire permanent, car il subit l'effet de différentes forces qui l'assaillent et le remodèlent. Le droit fiscal est ainsi le résultat d'une équation complexe, à plusieurs variables.

Le droit fiscal est le produit de cette équation complexe dont les variables sont elles-mêmes complexes. L'effet de ces forces toujours en mouvement, qui animent la vitalité démocratique de notre pays, produit un droit fiscal fluctuant et en équilibre instable permanent. Une rupture d'équilibre est toujours à craindre. Or le terme même d'équilibre implique une pluralité d'activités qui se font contrepoids, un jeu de forces qui s'opposent et entre lesquelles le droit fiscal est appelé à tenir la balance égale.

– L'imprévisibilité, conséquence de l'instabilité de la loi fiscale. – Le défaut majeur de l'instabilité de la loi fiscale consiste en l'imprévisibilité de la règle de droit et l'insécurité juridique qui en découle. Ces effets néfastes se manifestent de deux manières.

– La loi fiscale, miroir de la société. – La doctrine converge pour déplorer la très mauvaise qualité technique de la loi fiscale. Elle serait, pour ne citer que les critiques les plus courantes, foisonnante, instable, complexe, bavarde, confuse, inaccessible et inintelligible. Sa complexité et son instabilité seraient ses défauts de fabrication les plus attentatoires à la sécurité juridique et au respect des règles constitutionnelles. L'extrême technicité du droit fiscal et l'impénétrabilité de son langage administratif dressent des murs entre l'État, ses institutions et son administration, et le corps social. Pourtant ces critiques à l'adresse du droit fiscal ne révèlent-elles pas, par un effet réfléchissant, les caractéristiques essentielles de la société française ? La société du XXI ^e siècle ne serait-elle pas complexe et instable ? Assurément, la France est un pays complexe et instable. « La France se nomme diversité », écrivait Fernand Braudel¹⁴⁹. Cette diversité, qui est aussi sa richesse, se constate d'abord dans ses structures économiques constituées par son agriculture, son tissu industriel et ses activités tertiaires. Elle se constate également dans l'extrême diversité de sa géographie et sa mosaïque de zones actives et riches entrecoupées d'espaces défavorisés. Elle se constate encore dans la variété de sa population et ses stratifications sociales. Cette diversité s'unit sous le dénominateur commun de la Nation, gouvernée par un appareil étatique unique et centralisé. L'impôt, qui doit prélever les richesses de la Nation pour financer l'État et ses politiques publiques dans le respect des principes constitutionnels, doit, dans une synthèse improbable, tenir compte de cette diversité de la France. Cette diversité se complique de son instabilité. Toutes les forces politiques, économiques et sociales qui travaillent et animent le pays modifient dans un mouvement permanent ses structures. Le droit fiscal est complexe et instable car il est en synchronie avec la société et ses évolutions. La fiscalité accompagne et oriente l'évolution des structures de la Nation. Elle est également en éveil constant sur les soubresauts et convulsions agitant de manière conjoncturelle le pays. Il en résulte un ajustement et une actualisation permanents des règles de droit. Le droit fiscal est un droit concret, réaliste et surtout sensible et réactif aux mouvements de la société. Toutes les branches du droit suivent les évolutions de la société, mais à un rythme différent. Par exemple en droit civil, un demi-siècle a été nécessaire pour transformer le droit de la famille fondé sur la famille légitime considérée comme la pierre de fondation de la société, en un droit de la famille atomisée caractérisé par l'individualisme, le libéralisme et l'égalitarisme. La première grande réforme du droit de la famille, dite « loi Carbonnier », qui a ouvert la voie à toutes les autres, date du début des années 1960. Cette transformation du droit s'est produite sur plusieurs décennies. Le droit fiscal n'évolue pas dans la même temporalité ou, plus précisément, il évolue dans plusieurs temporalités. Dans le temps long, il accompagne et oriente les transformations structurelles du pays. Dans le temps court, il réagit aux conjonctures et aux circonstances du moment présent. Cette production législative, en miroir de la société, accélère le flux des lois et augmente son stock. Un carottage du glacis fiscal permet de reconstituer, sur plusieurs siècles, l'histoire de France dans ses composantes économiques, sociales, politiques et démographiques.

– Le rôle du notaire dans cet univers fiscal en expansion. – Dans cet univers fiscal instable et en expansion constante, le rôle du notaire est fondamentalement de se former en permanence, de s'informer et d'informer sa clientèle. Lorsque cette fonction de mise à jour et de sauvegarde de son disque dur fiscal est réalisée, le rôle du notaire peut, dans la société du XXI ^e siècle, prendre deux directions opposées.