Les charges et conditions accompagnant l'intention libérale

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Nombre de charges ou conditions accompagnant la donation entre vifs figurent explicitement dans le Code civil (Sous-section I) et entraînent des conséquences fiscales qui sont soit prévues par la loi, soit ont nécessité une interprétation par la doctrine administrative. D'autres charges et conditions accompagnant la donation ne sont que la résultante du croisement entre le droit des libéralités et le droit des obligations (Sous-section II). Pour ces dernières, il n'existe aucun texte de loi, et la doctrine opposable de l'administration est lapidaire. Leur régime fiscal ne peut être déterminé que par la combinaison des règles civiles et de grands principes du droit fiscal.

Les donations spéciales du Code civil

Le Code civil regorge de libéralités spéciales ou de modalités assortissant les donations. Le droit fiscal et la doctrine administrative les analysent et en tirent les conséquences. Certaines des solutions sont anciennes, et résultent parfois de jurisprudences du XIX ^e siècle, puis de l'évolution de cette source de droit fiscal, ou encore de réponses ministérielles éparses. Il en est ainsi des libéralités faites en vue de l'installation d'un descendant, des libéralités rémunératoires, ou encore du régime des révocations, regroupés dans le paragraphe consacrés aux libéralités imposées en raison de leur cause (§ I), mais aussi des libéralités sous condition d'entrée en communauté, du régime de la donation d'un bien commun par un époux seul ou de la remise en cause possible de la taxation d'une donation de bien commun selon la règle d'imputation choisie par les parties. Ces autres mécanismes sont étudiés dans le paragraphe analysant la taxation des donations et le régime de la communauté (§ II). La stipulation du droit de retour prévu par le Code civil, mais aussi les mécanismes de droit de retour légaux, dont certains ont fait leur entrée plus récemment dans le Code civil, sont examinés sous leur angle fiscal (§ III) afin d'appréhender les conséquences au décès du donataire, du descendant ou du collatéral privilégié, ou en cas de renonciation par le bénéficiaire du droit de retour. Enfin, parmi les solutions fiscales plus récentes qui sont venues consacrer une pratique notariale parfois ancienne, figure le régime des libéralités graduelles et résiduelles (§ IV). Celles-ci n'ont fait leur entrée dans le Code civil que lors de la loi du 23 juin 2006²⁴³, puis dans le Code général des impôts par la loi de finances rectificative pour 2006²⁴⁴.

Libéralités imposées en raison de leur cause

– Quelle est la fiscalité de la donation consentie en vue de l'installation d'un descendant ? – L'article 1438 du Code civil permet à des époux de réaliser une donation à leur enfant commun en vue de pourvoir à son « établissement autonome », soit au moyen de biens communs, soit au moyen de biens personnels à l'un des époux seulement. Dans ce dernier cas, les époux sont considérés comme codonateurs tant sur un plan civil que fiscal²⁴⁵. La donation bénéficie du double abattement du I de l'article 779 du CGI puis d'une double liquidation du tarif progressif en ligne directe. Bien que le Code civil se réfère à la notion de « dot », ce qui présupposerait une donation consentie à l'occasion du mariage, la jurisprudence a étendu cette notion²⁴⁶. La donation doit procurer à l'enfant les moyens d'assurer son existence indépendante ou son installation professionnelle. Ces notions excluent la donation consentie à un mineur non émancipé²⁴⁷, à un majeur établi²⁴⁸ ou ne permettant que d'améliorer une situation matérielle déjà stable²⁴⁹, mais ne semblent pas totalement interdire la donation en nue-propriété²⁵⁰. L'établissement d'un enfant par la donation d'un bien en nue-propriété ne peut toutefois se concevoir qu'en fonction de circonstances bien particulières et rares en pratique, qui devront pouvoir être justifiées par le contribuable. Il en serait ainsi, par exemple, si cette nue-propriété constituait un apport ou une garantie en vue de la création d'une société.

– Comment sont imposées les libéralités rémunératoires ? – Se poser cette question sous-entend qu'une libéralité peut être consentie à titre de paiement, de rémunération d'un service rendu. Or, si elle rémunère un service rendu, la libéralité s'efface au profit de la disposition à titre onéreux. L'élément matériel est absent, car l'appauvrissement du disposant est réalisé à la mesure de la contrepartie dont il a déjà bénéficié. Et l'élément intentionnel – l'intention libérale – risque de faire défaut : l'intention n'est pas de gratifier mais de rémunérer²⁵¹. Pour autant, cette qualification juridique peut être retenue si les services rendus n'ont pas été antérieurement rémunérés et qu'ils ne sont pas appréciables en argent²⁵² ou sont réglés pour un montant dépassant une rémunération normale. La jurisprudence, rare en la matière, offre l'exemple d'un artiste ayant consenti un don manuel de l'une de ses œuvres au directeur de la galerie d'art qui le soutenait financièrement. La cour d'appel de Paris²⁵³ retient un caractère onéreux à hauteur de la contrepartie évaluable et un caractère à titre gratuit au-delà. Comme le relève un auteur, cité par le 108^e Congrès des notaires de France²⁵⁴, « les difficultés d'ordre fiscal qui entourent les libéralités rémunératoires ne sont que le reflet des incertitudes de la notion de « libéralités rémunératoires » »²⁵⁵. Dès lors que la libéralité réalise le paiement d'une prestation évaluable en argent, celle-ci est exclue du champ des DMTG et s'analyse en une dation en paiement, taxable comme telle²⁵⁶, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur le revenu. En revanche, si elle rémunère un service non appréciable en argent, la libéralité est taxable aux DMTG. De même, à hauteur du surplus de « rémunération » par rapport à la prestation accomplie, la fraction excédentaire de la libéralité est taxable aux DMTG, entraînant ainsi une double liquidation. En ce sens, le régime de la libéralité rémunératoire se distingue de celui de la libéralité avec charge, pour laquelle existe le principe de non-distraction rendant imposable l'ensemble de la libéralité aux DMTG²⁵⁷.

– Quelles sont les conséquences fiscales de la révocation d'une donation ? – Deux questions d'ordre fiscal doivent se poser lors de la constatation de la révocation d'une donation :

Le nouveau transfert de la propriété est-il imposable et, s'il l'est, s'agit-il de DMTO ou de DMTG ?
Les droits initialement réglés sont-ils restituables ?

La révocation d'une donation, qu'elle soit conventionnelle ou judiciaire, présente un caractère translatif. Celle-ci opère une mutation en sens inverse. Sauf exceptions, elle donne ouverture par principe aux DMTO. Mais l'existence d'une intention libérale dans la révocation pourrait justifier la perception des DMTG. Dans certaines situations, cette révocation peut s'accompagner de la restitution des droits perçus lors de l'acte initial. Cette restitution, lorsqu'elle est possible, s'accompagne de la reconstitution des abattements et des tranches utilisés à l'occasion de la donation résolue, car à défaut la restitution des droits ne serait que partielle²⁵⁸. Le tableau ci-après analyse les principaux cas de révocation, en dehors de l'exercice d'un droit de retour faisant l'objet de développements propres²⁵⁹.

Cause de la révocation	Restitution des droits ?	Imposition de la mutation de propriété ?
Révocation pour inexécution d'une charge ou d'une condition de la donation (C. civ., art. 954) ou révocation pour cause d'ingratitude (C. civ., art. 955)	NON (CGI, art. 1961, al. 1), même si la résolution est prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée (BOI-ENR-DG-70-20, § 50).	OUI sauf si cette révocation résulte d'une décision de justice (CGI, art. 1961, al. 3) : imposition aux DMTO (Cass. civ., 22 mai 1844 : S. 1844, I, 571), sauf si elle relève d'une intention libérale la rendant alors imposable aux DMTG (Cass. civ., 24 août 1869 : S. 1870, I, 89. – Rép. min., 12 oct. 1981 : JOAN Q, p. 1896, Cavaillé ; JCP N 1981, prat. 8106).
Révocation pour survenance d'enfant (C. civ., art. 960)	OUI car le droit à restitution n'est pas exclu par l'article 1961 du CGI qui est d'interprétation stricte (Cass. com., 4 déc. 2007, n^o 06-12.024) et parce que « les résolutions légales et celles qui sont fondées sur un cas fortuit ou de force majeure intervenu en dehors de toute initiative des parties, autorisent la restitution, sans qu'il soit nécessaire que ces résolutions fassent l'objet d'une décision judiciaire »	Droit fixe dans la mesure où elle opère de plein droit lorsque cette révocation est prévue dans l'acte de donation.
Révocation pour atteinte à la réserve (C. civ., art. 920)	OUI imposition aux DMTG dans le cadre de la succession du donateur pour la partie réductible (V. infra, n^o ).
Révocation amiable	NON (art. 1961 CGI) (BOI-ENR-DG-70-20, § 40 : « les résolutions visées au premier alinéa de l'article 1961 du CGI et les annulations amiables n'ouvrent pas droit à restitution ».	OUI imposition aux DMTG (CGI, art. 1961, al. 3, a contrario), l'absence de toute cause objective de révocation ne permettant pas de justifier un caractère onéreux à celle-ci.
Révocation en raison d'une clause résolutoire de l'acte (C. civ., art. 1224 à 1230)	NON (CGI, art. 1961, al. 1), même si la résolution est prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée (BOI-ENR-DG-70-20, § 50).	OUI imposition aux DMTO, sauf dans le cas où l'existence de l'animus donandi justifierait la perception des droits de mutation à titre gratuit (BOI-ENR-DG-20-20-50, § 190).

Donations et régime de communauté

– La fiscalité des libéralités consenties sous condition d'entrer en communauté est-elle cohérente ? – Le 2^e alinéa de l'article 1405 du Code civil²⁶⁰ introduit une alternative au caractère propre des libéralités consenties au conjoint marié sous un régime de communauté. Par la volonté du donateur, ou du testateur, un bien peut être transmis sous condition d'entrer dans la communauté existante entre le donataire ou légataire, et son conjoint.

Les conséquences civiles sur la liquidation de la succession du disposant ou sur la liquidation d'un éventuel divorce du bénéficiaire doivent être anticipées par le notaire rédacteur de la donation ou du testament²⁶¹, ou encore de la donation-partage²⁶².
Les conséquences fiscales résultent de trois réponses ministérielles successives²⁶³, reprises au BOFiP ²⁶⁴ : la donation, ou le legs, n'est taxé qu'en fonction du degré de parenté entre le disposant et le bénéficiaire. L'absence de lien de parenté avec le conjoint du bénéficiaire ne déclenche pas l'imposition de ce dernier au taux de 60 % sur la moitié des biens transmis. S'agit-il d'une « faveur fiscale » ? Le terme de « raccourci fiscal » semble plus approprié. Si, après l'avoir reçu, le bénéficiaire principal de la libéralité apportait le bien à la communauté existant avec son conjoint, aucun DMTG ne serait dû. L'apport à communauté est un avantage matrimonial et non une donation²⁶⁵. Il ne génère qu'une taxe de publicité foncière lorsqu'il porte sur un immeuble. Pour cette raison, la rédaction du BOFiP interroge, car elle ne vise que les transmissions en ligne directe. Si la transmission d'un parent stipulant une telle condition dans la donation à son enfant bénéficie de ce « raccourci », qu'en est-il dans le cas d'une transmission collatérale ? Certes, les questions posées aux différents ministres ne visaient que ce lien de parenté, mais il semble que la solution pourrait être étendue à tous les liens de parenté. Une subtilité complémentaire est introduite dans le commentaire de l'administration, reprenant l'hypothèse prévue par la seconde disposition du 2^e alinéa de l'article 1405 du Code civil : si la donation est consentie aux deux époux communs en biens, celle-ci tombera en communauté, et le gendre ou la belle-fille sera imposé sur la moitié reçue au tarif entre non-parents. La rédaction de la libéralité devra en tenir compte pour ne pas conférer au conjoint la qualité de codonataire ou de colégataire.

– Quelles sont les conséquences fiscales de la donation par un époux seul de biens communs ? – L'article 1422 du Code civil permet à l'un des époux communs en biens de consentir seul, avec le consentement de son conjoint, des donations portant sur des biens communs. Fiscalement, seul l'époux donateur prend cette qualité et l'acte est taxé en fonction du lien de parenté entre celui-ci et le donataire²⁶⁶. Les conséquences civiles d'un tel acte obligent à distinguer deux situations, selon que la donation est, ou non, consentie à un enfant commun :

Si la donation est consentie à une personne autre qu'un enfant commun, celle-ci déploie toutes ses conséquences liquidatives. Elle donne lieu à récompense par l'époux donateur, ou sa succession, dans la liquidation du régime matrimonial des époux²⁶⁷. Au décès du donateur, la donation est réunie fictivement à la succession de celui-ci et fait l'objet, le cas échéant, du rapport par le donataire²⁶⁸.
Si la donation est consentie à un enfant commun, ses conséquences liquidatives font débat. Le commentaire de l'administration indique que « sauf clause contraire résultant du contrat de mariage, cette donation donne lieu à récompense, à due concurrence, au profit de la communauté au moment de la dissolution du régime matrimonial »²⁶⁹. La neutralité fiscale d'un tel acte se trouverait assurée par le mécanisme des régimes matrimoniaux, la récompense venant diminuer la masse successorale du donateur et augmenter celle de son conjoint. Ainsi, la taxation globale de l'actif commun serait bien effectuée, à terme, à hauteur de moitié dans la succession de chacun des époux. À tranches d'impositions identiques, ou une fois passé le délai de rappel fiscal, l'incidence sera faible, voire inexistante. En cas de différence de tranches disponibles dans la succession du conjoint, la donation sera plus lourdement taxée à terme. Mais ce raisonnement est mis à mal par la jurisprudence. La Cour de cassation, dans un arrêt du 22 juin 2004²⁷⁰ confirmé depuis²⁷¹, considère, initialement au visa des articles 1438 et 1439, que la « charge définitive de la libéralité incombe à la communauté ». Cette solution, contestée en doctrine²⁷², vaut tout autant pour la donation consentie conjointement par les époux que pour celle consentie par un époux seul avec le consentement de l'autre²⁷³. L'absence de récompense invite à se poser la question de l'imputation de cette donation dans les mêmes conditions que pour la donation de biens communs par les deux époux²⁷⁴. Civilement, l'absence de récompense devrait s'accompagner d'une imputation à hauteur de moitié sur chacune des successions. Fiscalement, si l'acte prévoit l'imputation de la donation dans la succession du seul donateur, aucune remise en cause de la taxation de l'acte ne semble pouvoir être opérée, même au motif de l'absence de récompense. Mais toute autre clause d'imputation fait encourir un double risque à la donation :
- le premier consiste en la remise en cause, dans le délai de reprise, de la sincérité de la donation, au titre de l'abus de droit. Ce sera le cas dès lors que la charge de la donation, artificiellement affectée à l'un des époux seulement, aura été guidée principalement par un effet d'aubaine. L'exemple le plus courant est l'épuisement des abattements et tranches basses du conjoint qui a déjà procédé à une donation de biens propres. L'administration pourrait contester l'opposabilité de la liquidation des droits ;
- le second risque est celui, au jour du règlement de la succession, d'une « révision » de la taxation de l'acte. Cette question, en tout point similaire à celle relative à la possible révision des donations de biens communs faites à des enfants communs, est traitée infra.

– Quels sont les risques de remise en cause de la taxation d'une donation par deux époux de biens communs à un enfant commun ? – Pour comprendre en quoi consistent ces risques, il convient de commencer par rappeler le développement par la pratique notariale de clauses d'imputation dérogatoire pour limiter les effets de l'adoption d'un régime de communauté universelle assorti d'avantages matrimoniaux (clauses de prélèvement ou attribution intégrale). Ces avantages matrimoniaux ont pour effet de vider en tout ou partie la succession du prédécédé de biens existants, mais ils ne dispensent pas les héritiers du rapport successoral, et les réservataires de faire valoir leurs droits. Cette situation peut être corrigée par l'incorporation des donations simples dans une donation-partage, ou encore par la combinaison d'une modification du secteur d'imputation des donations passées et la signature d'une renonciation anticipée à l'action en réduction. Ce dernier procédé ne pourra s'envisager qu'en présence de plusieurs donations simples ayant réalisé une certaine équité entre les donataires, ou à tout le moins avec un consensus familial sans équivoque, c'est-à-dire accompagné d'une liquidation prévisionnelle des successions à venir. Pour éviter ces remèdes curatifs, la pratique prévoit des clauses modifiant l'imputation des donations.

La plus ancienne prévoit une imputation prioritaire sur la succession du prémourant et subsidiairement sur la succession du survivant. Cette clause permet une imputation de la donation à hauteur des droits du donataire dans la première succession, le surplus étant alors imputable sur la seconde succession²⁷⁵. L'administration fiscale en a tiré la conséquence logique dans son commentaire. Elle considère, en présence d'une telle stipulation, qu'« il y aura lieu de réviser la perception [initialement liquidée par moitié pour chaque donateur] lors du premier décès »²⁷⁶. Cette clause « affecte la qualité même de donateur de l'époux »²⁷⁷ et « est alors regardé comme donateur, celui des époux sur la succession duquel s'impute la libéralité »²⁷⁸. Cette clause a pour effet de conditionner la liquidation des droits, en assortissant la donation d'une condition suspensive de survie de l'un des donateurs et d'une condition résolutoire de prédécès de l'autre²⁷⁹. C'est pour cette raison que la taxation peut être révisée au-delà du délai apparent de reprise. L'exigibilité définitive des droits a implicitement été retardée à la réalisation de la condition de son imputation, faisant courir le délai de reprise au décès du premier des époux. La donation sera réputée avoir été effectuée par chacun des donateurs à hauteur de l'imputation réalisée dans la première succession, et partant dans la seconde. Le complément de droits ainsi calculé pourra être accompagné d'une demande de restitution pour les droits trop perçus²⁸⁰.
La pratique notariale plus récente privilégie l'imputation sur la succession du survivant des époux, ou plus rarement sur la succession du prémourant. La logique civile de ces clauses étant de même nature que la clause étudiée supra, leurs conséquences fiscales sont identiques. La révision des droits doit être opérée en fonction de la prise de qualité définitive du donateur, et une demande en restitution des droits au premier décès peut être introduite en correction de la taxation initiale. Partant, deux situations peuvent se présenter :
- si le régime matrimonial laisse subsister une récompense au décès²⁸¹, celle-ci introduit une certaine neutralité dans le traitement fiscal de la clause. Ainsi, si la donation prévoit une imputation sur la succession du survivant, la récompense due par celui-ci au décès du prémourant viendra augmenter la masse taxable de la première succession. Dans cette succession, la donation initiale sera révisée et sera censée ne jamais avoir été consentie par le donateur prédécédé. La taxation sera intégralement opérée en considération du lien de parenté entre le donataire et le seul survivant. Mais la succession du survivant sera, le moment venu, diminuée de la récompense due lors de la dissolution du régime matrimonial ;
- si le régime matrimonial a supprimé toute récompense au décès, ce qui sera presque unanimement le cas en présence d'une communauté universelle, aucune correction des masses taxables ne sera opérée au premier décès. Le survivant sera réputé être seul donateur pour le tout. La donation initialement consentie par les deux époux, bénéficiant des deux abattements et des tranches basses du barème du chef de chacun des donateurs, sera révisée pour ne tenir compte que du donateur survivant. L'anticipation de la transmission sera mise à mal, et produira les effets inverses à ceux recherchés.

En synthèse, le maniement des clauses d'imputation nécessite d'attirer l'attention des parties sur la remise en cause de la taxation de la donation au décès du premier des donateurs. Cette doctrine fiscale permettant la révision des taxations génère une insécurité forte en revenant sur une liquidation des droits légalement établie. Cette révision est d'ailleurs susceptible de générer des révisions en chaîne sur les donations subséquentes, compte tenu des règles du rappel fiscal²⁸², ainsi que des calculs complexes en cas de révision d'une donation de plus de quinze ans. L'absence de récompense au décès du premier des époux, qu'elle soit subie en raison de la jurisprudence de la Cour de cassation, ou voulue par l'adoption d'un régime de communauté, empêche le rétablissement d'une certaine neutralité fiscale. Pour toutes ces raisons, cette doctrine, aussi cohérente soit-elle avec les principes gouvernant l'imputation des donations, devrait être rapportée.

En pratique, et pour éviter toute remise en cause fiscale des schémas de transmissions familiales, sans doute faut-il maintenir dans la plupart des situations une imputation de la donation rapportable à hauteur de moitié dans chacune des successions, et procéder à la liquidation de la succession au premier décès. Le rapport à la première succession pourra rester en attente de partage à la succession du survivant. Ce n'est que si elle est consentie hors part successorale que les donateurs auront intérêt, en présence d'une communauté universelle avec clause d'attribution intégrale, à reporter l'imputation à la succession du survivant, et à faire fi, pour des raisons civiles, des conséquences fiscales. Le recours à la donation-partage, s'il est possible, évitera toute difficulté liée à la révision de la taxation en supprimant le rapport et, en l'absence de donations antérieures, la réduction²⁸³.

Donations et droit de retour (CGI, art. 763 bis, 791 ter, 1961)

– Quel est le traitement fiscal de l'exercice des droits de retour ? – Le régime civil et fiscal de l'exercice d'un droit de retour est le suivant :

	Nature du droit	Modalités du retour	Fiscalité du retour	Restitution des droits de donation
Droit de retour conventionnel (C. civ., art. 951 et 952)	Condition résolutoire ouvrant une succession anomale	En nature, ou sur les biens subrogés si l'acte le prévoit	Exonéré en vertu du principe général : la réalisation de la condition anéantit rétroactivement le contrat.	Possible dans le délai de réclamation à compter du décès (31 déc. N+2) (CGI, art. 791 ter (1) (4)
Droit de retour légal des père et mère, limité à la quote-part successorale (C. civ., art. 738-2)	Droit sui generis (3)	En nature ou en valeur	Exonéré (CGI, art. 763 bis) (mesure de faveur alors même que le retour ne produit aucun effet rétroactif (2).
Droit de retour des collatéraux privilégiés (C. civ., art. 757-3)	Droit dévolutif ouvrant une succession anomale	En nature seulement	Soumis aux DMTG (régime cohérent car le droit de retour s'exerce au profit de tiers à la transmission initiale).	Impossible (hors champ d'application de l'article 1961 du CGI) (4)
Droit de retour de l'adopté simple (C. civ., art. 366)	Droit dévolutif ouvrant une succession anomale	En nature seulement	Soumis aux DMTG (régime incohérent lorsque le retour s'exerce au profit de l'adoptant, mais cohérent s'il bénéficie aux descendants de ce dernier, tiers à la transmission) (5) (6)
(1) Le droit de partage acquitté lors d'une incorporation dans une donation-partage faisant l'objet d'un droit de retour n'est pas restituable. Bien que le 1^er alinéa de l'article 791 ter ne distingue pas la nature des droits, le 2^nd alinéa vise expressément les DMTG. Par ailleurs, la règle tend à éviter la double imposition, ce qui ne sera pas le cas du droit de partage liquidé seulement à l'occasion de la donation-partage initiale.

– Qui peut être l'auteur et le bénéficiaire de la demande de restitution ? – Le droit à restitution est ouvert à celui ayant réglé les droits de donation²⁸⁹. Ainsi, s'il s'agit du donataire, depuis décédé, la demande sera introduite par ses héritiers ou légataires et le montant de cette créance de droits figurera à l'actif de la succession du donataire. Et s'il s'agit du donateur, ce dernier sera l'auteur de la demande, ou, précise le commentaire, ses héritiers ou légataires s'il décède lui-même sans avoir renoncé à son droit de retour, sous réserve que la demande soit introduite dans le délai de réclamation. En toute logique, cette restitution viendra augmenter l'actif successoral du donateur.

– Quelle est la fiscalité de la donation après exercice du droit de retour ? – Par mesure de faveur, la donation portant sur un bien retourné dans le patrimoine du donateur peut bénéficier d'un mécanisme d'imputation des droits initialement réglés, aux conditions d'application suivantes :

le droit de retour doit avoir été exercé en vertu des articles 738-2 (droit de retour légal des père et mère) ou 951 et 952 (droit de retour conventionnel) du Code civil ;
s'il a été exercé en vertu d'une disposition conventionnelle, la donation résolue doit avoir été consentie en ligne directe ;
la nouvelle donation doit intervenir en ligne directe ;
la nouvelle donation doit être consentie dans les cinq (5) ans du décès du premier donataire.

Les droits acquittés lors de la première donation sont imputables quel que soit celui qui les a payés (donateur ou donataire). Même si la donation ne porte que sur partie des biens objet du retour, les droits sont imputables intégralement. Le texte ne distinguant pas selon que le retour s'est opéré en nature ou en valeur, l'imputation est admise dans les deux cas. Elle est également acquise dans l'hypothèse d'une subrogation lors de l'exercice d'un droit de retour conventionnel. Enfin, la résolution de la donation initiale par l'effet du droit de retour conventionnel entraîne l'anéantissement rétroactif de l'acte et, par suite, la reconstitution du tarif. Si la nouvelle donation est consentie aux descendants du donataire initial, l'abattement reconstitué leur bénéficiera par le jeu de la représentation²⁹⁰. La solution ne semble pas devoir être identique dans l'hypothèse du retour légal des père et mère, qui n'a pas pour effet la résolution de la donation initiale. Les parents bénéficiaires de ce droit de retour l'exercent à titre successoral. La restitution des droits est possible dans les mêmes conditions que pour le droit de retour conventionnel, mais à titre de faveur législative, à la différence de la restitution pour l'exercice du droit de retour conventionnel qui était déjà possible avant l'introduction de l'article 791 ter du CGI, en vertu des principes généraux du droit fiscal²⁹¹.

– Comment articuler droit à imputation et droit à restitution ? – La question de l'articulation de ces deux droits se pose uniquement lorsque les droits acquittés lors de la nouvelle donation sont inférieurs aux droits imputables²⁹². Dans cette hypothèse, l'imputation est réalisée à hauteur des droits dus lors de la donation et le surplus fait l'objet d'une demande de restitution. L'articulation de ces mécanismes suppose que la donation soit réalisée dans le délai de réclamation (31 décembre N+2). Si les droits ont été restitués dans ce délai, ils ne seront plus imputables lors de la donation postérieure. Et si aucune demande de restitution n'a été initiée dans ce délai, le surplus de droit imputé lors de la nouvelle donation ne sera plus restituable. Enfin, il convient de noter que si les droits initiaux ont été acquittés par le donateur, ce dernier est seul arbitre de leur imputation dans la nouvelle donation qu'il réalise ou de leur restitution dans le délai de réclamation ou encore seul auteur de cette articulation. En revanche, si les droits initiaux ont été réglés par le donataire, le donateur pourra les imputer lors d'une nouvelle donation, mais ne pourra pas être l'auteur d'une demande de restitution. Celle-ci ne sera recevable que si elle est introduite par les héritiers ou légataires du donataire. Or, ces derniers ne sont pas nécessairement les bénéficiaires de la nouvelle donation²⁹³. En la matière, premier arrivé, premier servi ! Même si la faveur fiscale permet au donateur un effort de trésorerie lors de la nouvelle donation, le mécanisme aurait gagné en sécurité si l'imputation n'avait été possible que pour les droits réglés par le donateur.

– La renonciation à un droit de retour constitue-t-elle une libéralité taxable ? – Tout dépend de la nature de ce droit :

S'il est conventionnel, c'est-à-dire qu'il constitue une condition résolutoire de la donation :
- la renonciation peut toujours intervenir pendante conditione ²⁹⁴ et de manière unilatérale. Le support de cette renonciation doit être authentique si elle concerne un immeuble, non pour sa validité mais uniquement pour son opposabilité. L'acte de vente de l'immeuble donné constitue bien souvent ce support, à l'instar de l'acte d'apport à société ou à communauté. Cette renonciation a pour effet d'anéantir le droit de retour. Mais bien souvent, le donateur n'interviendra que pour renoncer à l'exercice du droit de retour sur le bien donné, afin de permettre sa vente. Le droit de retour se reportera sur les biens qui lui seront subrogés, dès lors que la donation l'a prévu. La rédaction de la « renonciation » devra tenir compte de cette faculté. Fiscalement, s'agissant de la renonciation à une condition non encore réalisée, aucune libéralité ne peut être constatée. Si un acte est dressé spécialement à cet effet, il sera enregistré au droit fixe²⁹⁵ ;
- la renonciation après le décès du donataire est valable civilement²⁹⁶. Mais il n'en demeure pas moins que le décès a opéré l'anéantissement de la donation²⁹⁷, avec effet rétroactif et de manière automatique²⁹⁸. Bien qu'il n'existe aucune jurisprudence à ce jour sur cette question, la doctrine considère que la renonciation au droit de retour conventionnel opère donc une nouvelle mutation²⁹⁹. La résolution, qui n'est pas une mutation, n'est pas taxable³⁰⁰. Mais la renonciation, qui génère une mutation entre le donateur et les héritiers ou légataires du donataire, engendre le paiement de DMTG. Lors d'une transmission en ligne directe, la renonciation emporte les mêmes effets que la donation du bien après exercice du droit de retour³⁰¹, avec les mêmes possibilités d'imputation et/ou de restitution. Mais, en dehors de cette hypothèse, et notamment si l'héritier est le conjoint du donataire ou si les légataires sont non-parents avec le donateur, les conséquences fiscales s'avèrent lourdes. Afin d'éviter ces conséquences, mais également et surtout d'échapper au caractère automatique du droit de retour, la pratique a développé des clauses optionnelles, prévoyant la possibilité pour le donateur d'exercer ou non son droit. Dès lors qu'il s'agit d'une option, son exercice ou son non-exercice doit être dépourvu de conséquences fiscales. Le 118^e Congrès des notaires de France³⁰² livre un exposé des incertitudes civiles sur la validité d'une telle clause, rappelant que le 108^e Congrès avait proposé de lui conférer une base légale³⁰³. Sous cette réserve, son efficacité fiscale ne fait pas de doute.
S'il est de nature successorale, c'est-à-dire qu'il est dévolutif :
- aucune renonciation par son bénéficiaire ne peut être effectuée avant l'ouverture de la succession³⁰⁴. Cette renonciation constituerait un pacte sur succession future, qui serait nul³⁰⁵. Le droit de retour de l'adopté simple ou des collatéraux privilégiés peut être écarté par testament³⁰⁶, mais pas celui des père et mère qui est d'ordre public et qui peut être exercé, selon les termes mêmes de l'article 738-2 du Code civil, « dans tous les cas » ;
- la renonciation, une fois la succession ouverte, n'est que l'exercice d'une option successorale, d'une liberté individuelle. La rédaction de l'article 738-2 du Code civil est la seule à en faire état puisque les père et mère « peuvent » choisir de l'exercer, ce qui suppose qu'ils puissent y renoncer. Pour autant, l'existence d'une option successorale ne fait pas de doute pour le retour des collatéraux privilégiés qui parle de « dévolution », ni pour celui de l'adopté simple. Or, l'exercice d'une option successorale ne peut pas être constitutif d'une libéralité indirecte, ni même d'un abus de droit³⁰⁷. L'abrogation de l'ancien article 785 du CGI, qui imposait une double liquidation des droits afin d'empêcher que la renonciation génère une perte d'imposition, est venue renforcer fiscalement la règle civile posée par l'article 805 du Code civil selon laquelle « l'héritier qui renonce est censé n'avoir jamais été héritier ». Aucune conséquence fiscale ne peut donc être tirée du seul fait d'une renonciation à succession, aucune transmission ne s'étant opérée au profit du renonçant.

Donations résiduelles et graduelles (CGI, art. 784 C)

– Quel est le régime civil des libéralités graduelles et résiduelles ? – De construction doctrinale et jurisprudentielle, les libéralités résiduelles et graduelles ont fait leur entrée dans le Code civil lors de la réforme de 2006³⁰⁸, répondant au vœu formulé par le 96^e Congrès des notaires de France³⁰⁹. Leur régime civil est défini par les articles 1048 à 1061 du Code civil.

La libéralité graduelle permet à son auteur – donateur ou testateur – de transmettre un bien à un premier gratifié – donataire ou légataire – à charge de le conserver et le transmettre au décès de ce dernier à un second gratifié.
La libéralité résiduelle opère le même schéma de transmission tout en permettant au premier gratifié d'effectuer toute aliénation du bien de son vivant. Sa seule obligation est de « transmettre les biens subsistants »³¹⁰, l'empêchant ainsi de prendre toute disposition à cause de mort sur ces biens. Il existe bien deux transmissions qui se succèdent en cas de survie du second gratifié³¹¹ et une fiction juridique qui relie l'auteur de la transmission au second bénéficiaire.

– Quel est le régime fiscal des libéralités graduelles et résiduelles ? – Tirant toutes les conséquences du régime civil, qui considère, par fiction, que « le second gratifié est réputé tenir ses droits de l'auteur de la libéralité »³¹², le régime fiscal est défini par l'article 784 C du CGI, commenté par le BOFiP ³¹³ :

S'agissant d'une donation, celle-ci génère des droits compte tenu du lien de parenté entre le donateur et le premier gratifié. Ces droits peuvent être réglés par le donateur ou le donataire en vertu des principes généraux³¹⁴. Le second gratifié n'est redevable de droits qu'à compter du décès du premier gratifié, en fonction de son lien de parenté avec le donateur. Ces droits sont alors des droits de donation, sur lesquels s'imputent les droits acquittés lors de la première transmission, quand bien même ceux-ci ont été réglés par le donateur³¹⁵.
S'agissant d'un testament, la transmission au décès du testateur s'opère vers le premier gratifié, et génère des droits de mutation par décès selon leur degré de parenté. Le second gratifié est imposé au décès du premier, avec imputation des droits initialement réglés.

Dans les deux cas, ces mécanismes de transmission permettent, outre la conservation des biens dans la famille, d'éviter le tarif des transmissions collatérales au décès du premier gratifié, et apparaissent particulièrement adaptés dans les situations de handicap, ou d'absence de descendants dans une souche. La valeur imposable des biens transmis au décès du premier gratifié doit être appréciée au jour du décès de celui-ci, et les droits dus par le second gratifié sont calculés selon le tarif applicable au même jour. Le fait générateur de l'impôt dû par le second gratifié est reporté au décès du premier gratifié, alors même que la transmission prend sa source dans la donation initiale ou la succession du testateur.

– La charge de conserver et de transmettre peut-elle donner lieu à une décote ? – Cette question ne se pose que pour les libéralités graduelles. Dans une libéralité résiduelle, le premier gratifié conserve toute latitude pour aliéner le bien donné, et rien ne peut justifier une décote sur sa valeur vénale. En revanche, la question semble légitime pour une libéralité graduelle imposant une conservation au donateur ou légataire. En cas de transmission d'un bien immobilier, l'assiette de l'IFI devrait pouvoir être réduite au regard de cette charge³¹⁶, à l'instar des réfactions admises pour les biens en indivision³¹⁷ empêchant leur libre disposition, ou de celles en matière de parts sociales³¹⁸. Mais pour la taxation de la mutation à titre gratuit, aucune décote n'est possible en vertu du principe de non-distraction des charges³¹⁹, établi par une jurisprudence ancienne et constante³²⁰, et de la comparaison avec la solution donnée par la chambre commerciale de la Cour de cassation statuant sur une clause d'inaliénabilité dans une donation³²¹, « la charge imposée au grevé résultant de la donation elle-même »³²².

– Quels sont les abattements applicables au second gratifié ? – Lorsque la transmission initiale est réalisée par voie de donation, le second gratifié bénéficie des abattements applicables aux donations, quand bien même le donateur serait prédécédé au jour du décès du premier gratifié³²³. Ainsi, les petits-enfants appelés à recevoir le résiduel d'une donation consentie à leur auteur pourront appliquer l'abattement de l'article 790 B du CGI (31 865 €). À l'inverse, ils ne bénéficieront que de l'abattement prévu au IV de l'article 788 du même code (1 594 €) si la libéralité initiale résulte d'un testament de l'un de leurs grands-parents.

– Comment combiner les règles du rappel fiscal avec les libéralités graduelles et résiduelles ? – Le fait générateur de l'impôt est reporté dans les libéralités graduelles et résiduelles au jour du décès du premier gratifié. Ainsi, la transmission prend date au même moment pour le rappel fiscal, et doit tenir compte des donations antérieures réalisées par le donateur ou le testateur au profit du second gratifié à cette même date³²⁴.

– Quelles sont les formalités à effectuer au décès du premier gratifié ? – Au décès du premier gratifié, le second tire ses droits directement de la disposition initiale – donation ou testament – sans qu'un nouvel acte soit nécessaire. Seuls des DMTG nouveaux sont exigibles et doivent être liquidés et réglés dans les délais de droit commun. Le paiement peut avoir lieu par présentation « à l'enregistrement de l'acte initial complété d'une mention indiquant la date de la seconde transmission »³²⁵. Ainsi, si la transmission initiale est une donation, le délai de paiement est d'un mois à compter du décès du premier gratifié, tandis que si la transmission initiale s'est opérée dans le cadre d'une succession, ce délai est de six mois. Les émoluments du notaire ayant déjà été perçus lors de la première transmission, l'accompagnement effectué auprès du second gratifié pour l'assister dans ses obligations fiscales ne pourra donner lieu qu'à une convention d'honoraires. L'acte qui serait établi pour effectuer cette liquidation ou pour assurer une mesure de publicité encourt le risque d'être considéré comme parfaitement inutile, sauf s'il a pour objet de relater une subrogation conventionnelle³²⁶. Quand la libéralité initiale a porté sur un bien immobilier avec une charge de conserver et de transmettre, ou une charge de transmettre uniquement, la publicité de cet acte a déjà été effectuée au jour de la première transmission, celle-ci étant obligatoire³²⁷. L'attestation de propriété notariée ne doit être dressée que pour constater « toute transmission ou constitution par décès de droits réels immobiliers »³²⁸, mais la transmission ici ne s'opère pas par le décès du premier gratifié, mais par la charge imposée à celui-ci par le disposant. Ainsi, la simple publication de l'acte de décès du premier gratifié suffira à fournir l'effet relatif permettant au second d'aliéner le bien³²⁹, à l'instar de la consolidation des droits du nu-propriétaire après le décès de l'usufruitier. Les mêmes constats trouvent à s'appliquer à tous les biens nécessitant une mesure de publicité³³⁰.

– La subrogation conventionnelle est-elle opposable à l'administration fiscale ? – Civilement, la subrogation est prévue uniquement en matière de portefeuille de valeurs mobilières³³¹. Le premier gratifié a toute latitude pour agir sur le portefeuille à l'instar d'un usufruitier, c'est-à-dire à charge d'en conserver la substance³³². En dehors de ce cas précis, le premier gratifié doit restituer les biens « subsistant en nature au décès du grevé »³³³. Une partie de la doctrine soutient néanmoins que cette subrogation pourrait être stipulée conventionnellement³³⁴, et que cette disposition n'est pas d'ordre public. Mais cette position n'est pas unanime³³⁵. Le 108^e Congrès des notaires de France³³⁶ a proposé d'autoriser la subrogation dans les donations graduelles, et les formulaires notariaux proposent de déroger à l'article 1049 sur ce point³³⁷. Un cas de figure semble toutefois devoir être réservé : celui des opérations translatives intercalaires telles que l'apport à société, l'échange de titres dans les opérations de fusion ou autres opérations assimilées³³⁸. Fiscalement, rien ne paraît s'opposer à tenir compte de la convention de subrogation dans la liquidation des droits. Le commentaire de l'administration procède au rappel de l'article 1049 du Code civil au titre des « dispositions civiles » préliminaires, mais n'en tire aucune conséquence au titre des « incidences fiscales » de telles libéralités³³⁹. Or, « d'après une jurisprudence constante, l'administration, dont le rôle doit être seulement fiscal, n'est pas juge de la validité des actes »³⁴⁰.

– Comment s'opère l'imputation des droits de la première transmission sur la seconde ? – Lorsque la transmission initiale – donation ou succession – ne comportait que le bien grevé de la charge résiduelle ou graduelle, le calcul des droits imputables ne pose aucune difficulté. Son montant s'impute sur la seconde transmission. Le surplus éventuel de droits n'est pas restituable. Cette absence de droit à restitution s'explique par la fiction opérée par le droit civil, laissant subsister deux transmissions, et sa retranscription en droit fiscal. Si la première transmission était résolue, un droit à restitution existerait en vertu de l'article 1961 du CGI qui n'exclut pas cette hypothèse. Mais, dès lors que la seconde transmission n'opère aucune résolution, l'imputation des droits de la première n'est qu'une faveur fiscale. Celle-ci ne peut trouver à s'appliquer que pour annuler, le cas échéant, les droits de la seconde transmission, et ne permet pas la restitution du surplus. Les droits imputables sont analysés comme un « paiement par anticipation, par précompte de l'impôt nouvellement exigible »³⁴¹. Pour cette raison, ils n'ont pas à figurer à l'actif de la succession du premier gratifié. Dans son commentaire, l'administration fournit un exemple d'imputation lorsque la donation initiale comportait plusieurs biens grevés d'une charge résiduelle, et que l'un d'eux a été vendu par le premier gratifié³⁴². Dans cette hypothèse, il y a lieu d'opérer une nouvelle liquidation des droits, pour déterminer la part des DMTG applicable au bien vendu. Ce dernier est réputé avoir utilisé les abattements disponibles et avoir été taxé dans les tranches basses du barème, de sorte que les droits imputables pour les biens conservés et transmis soient comptés dans les tranches les plus élevées. Cette méthode est favorable au contribuable. Par analogie, celle-ci doit être également retenue pour déterminer les droits imputables lorsque la donation ou la succession comportait des biens grevés de charges résiduelles ou graduelles et d'autres libres desdites charges.

– Est-il possible d'introduire une charge résiduelle ou graduelle a posteriori ? – Cette question pratique se pose pour des donations qui auraient été consenties avant la consécration législative des libéralités résiduelles et graduelles, ou tout simplement pour des donations postérieures à cette consécration dans lesquelles la volonté du donateur n'aurait pas été retranscrite dans l'acte. L'insertion a posteriori d'une telle clause se heurte au principe de l'irrévocabilité spéciale des donations, car elle « introduit une charge sur un bien qui était déjà dans le patrimoine du gratifié »³⁴³. Fiscalement, le risque est élevé d'y déceler une donation indirecte du donataire (qui devient le premier gratifié) vers le second gratifié. La seule solution semble être celle consistant à incorporer la donation d'origine à une donation-partage. La nature de l'incorporation, réalisant une révocation par mutuus dissensus, est de nature à permettre cette modification par l'introduction d'une charge résiduelle ou graduelle a posteriori ³⁴⁴.

Les donations et le droit des obligations

À côté des donations spéciales du Code civil, la pratique notariale a développé d'autres modalités de donations par le recours au droit des obligations. Le régime fiscal des donations conditionnelles (§ I) et celui des donations à terme (§ II) résultent de principes clairs et anciens dans leur fondement, mais suscitent, pour ces dernières plus fréquemment utilisées, un certain nombre d'interrogations. La stipulation d'un terme peut être assortie de modalités, permettant à la donation de devenir alternative ou facultative (§ III), ou bien encore substitutive (§ IV). Ces donations procèdent d'un régime civil complexe que le fiscaliste doit maîtriser pour éviter toute confusion sur leur dénouement.

Donations conditionnelles

– Quel est le régime fiscal des donations conditionnelles ? – Si la pratique de la donation sous condition suspensive s'avère anecdotique, celle-ci est pourvue d'un régime fiscal cohérent et conforme aux grands principes gouvernant les droits d'enregistrement. La condition suspensive retarde l'exigibilité des droits, et seul l'acte constatant la réalisation de la condition constitue le fait générateur des DMTG. Le tarif alors applicable est celui au jour de la réalisation de la condition³⁴⁵, selon la valeur au même jour³⁴⁶, mais compte tenu de l'état du bien au jour de la donation en raison de son caractère rétroactif. Seule une taxe de publicité foncière assise sur la valeur déclarée dans le premier acte est exigible si la donation porte sur un bien immobilier³⁴⁷. La donation sous condition résolutoire, pratique plus courante par la stipulation du droit de retour³⁴⁸, ou la stipulation explicite de révocation pour survenance d'enfant³⁴⁹, « ne fait pas obstacle à la perception immédiate des droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun »³⁵⁰. La résolution ne donne lieu à aucune restitution, sauf dans l'hypothèse de l'exercice d'un droit de retour conventionnel ou du droit de retour légal des père et mère.

Donations à terme

– Quel est le régime fiscal des donations à terme ? – Avant d'aborder cette question fiscale, il convient de procéder à quelques rappels sur le plan civil :

La validité civile des donations assorties d'un terme ne fait l'objet d'aucun débat. De nombreux Congrès des notaires ont traité de la question³⁵¹, plusieurs articles de doctrine font référence en la matière³⁵², et la jurisprudence de la Cour de cassation a pu le confirmer à maintes reprises tant par des décisions anciennes³⁵³ que par d'autres plus récentes³⁵⁴. La pratique si courante de la stipulation d'un usufruit successif dans une donation n'est rien d'autre qu'une donation à terme de biens présents³⁵⁵. Ainsi, l'acte de donation, nécessitant un dessaisissement actuel et irrévocable du donateur³⁵⁶, peut prévoir que le transfert de propriété ne se réalisera qu'à l'arrivée d'un terme fixé par les parties, ou bien souvent imposé par le donateur. Ce terme peut être certain, c'est-à-dire déterminé à l'avance par une date ou la réalisation d'un événement dont la date est connue (le vingt-cinquième anniversaire du donataire) ; le terme peut aussi être incertain, c'est-à-dire reporté à la réalisation d'un événement certain dans son principe mais indéterminé dans sa date (le décès du donateur). L'acte notarié, par sa solennité, est le seul support possible d'une telle modalité. Concevoir un don manuel à terme n'a pas de sens, la remise du bien donné étant nécessaire à sa formation³⁵⁷ ; et la rédaction d'un pacte adjoint, assortissant le don d'une modalité retardant son exécution, aurait pour conséquence sa nullité par requalification en promesse de don manuel³⁵⁸. Stipulé dans une donation, le terme n'affecte que l'exigibilité de l'obligation de délivrance, et non l'existence de cette obligation qui naît dès l'acceptation du donataire. Il place ce dernier dans une situation de créancier³⁵⁹, à l'instar du bénéficiaire d'une créance de quasi-usufruit³⁶⁰. Cette créance peut être assortie de garanties pour prémunir le donataire de l'insolvabilité future du donateur ou de la perte du bien donné. La sûreté renforce, s'il en était nécessaire, le caractère certain du dessaisissement³⁶¹. Cette créance peut également être assortie d'un intérêt³⁶². Les clauses usuelles d'exclusion de communauté et de droit de retour, ainsi que la stipulation d'une donation résiduelle ou graduelle, sont compatibles avec la donation à terme. À l'échéance du terme, la créance, certaine et liquide, devient exigible. Si ce terme est prévu au décès du donateur, l'ordre d'imputation fixé par l'article 923 du Code civil devra être respecté, que le donataire soit ou non pourvu d'une sûreté³⁶³. Cette solution se justifie par la règle de l'irrévocabilité des donations³⁶⁴.
Le régime fiscal des donations à terme ne souffre également d'aucune incertitude et s'appuie de longue date sur leur régime civil³⁶⁵. L'acte est taxé immédiatement, et la modification à la hausse ou à la baisse de la valeur du bien donné, entre le jour de la conclusion de l'acte de donation à terme et le jour de son exécution, ne remet pas en cause la taxation opérée³⁶⁶. La donation prend date pour le rappel fiscal. La seule exigence est qu'elle porte sur des biens présents, c'est-à-dire sur des biens existants au jour de la donation. À défaut, une telle donation dégénère en donation de biens à venir, considérée comme nulle sur le plan civil³⁶⁷, et fictive sur le plan fiscal³⁶⁸. Et si le terme de telles donations de biens à venir est constitué par le décès, le réalisme du droit fiscal les rend imposables au décès au tarif en vigueur à cette date³⁶⁹.

– Une donation à terme peut-elle se voir appliquer le régime fiscal de faveur de l'article 790 G du CGI ? – Tous les régimes de faveur, et notamment ceux des articles 787 B et 787 C du CGI, sont applicables à la donation à terme. L'engagement collectif de conservation devra être maintenu jusqu'à la date fixée pour le transfert de propriété des parts ou actions, marquant alors le début de l'engagement individuel de conservation³⁷⁰. Une seule incertitude demeure : si elle porte sur une somme d’argent, la donation peut-elle bénéficier de l’exonération spécifique de l'article 790 G du même code ? Cette question n'a jamais été tranchée par l'administration fiscale ou la jurisprudence. Si la donation réunit les conditions d’application de cette exonération spécifique au jour de sa conclusion (donation d'une somme d'argent consentie par un donateur de moins de quatre-vingts [80] ans à un donataire majeur), et dans la mesure où la taxation de l'acte est immédiate, le régime doit pouvoir s'appliquer³⁷¹. Pour les opposants la remise de la somme d'argent doit être immédiate³⁷², ce dispositif n'étant pas applicable à une donation avec réserve d'usufruit, il ne pourrait a fortiori l'être à une réserve de propriété³⁷³ ; ou encore, le dispositif ne s'applique qu'aux donations de sommes d'argent et non aux donations de créance à terme³⁷⁴. Si la question se pose de la nature du droit conféré au donataire sur la somme d'argent – droit réel spécifique assorti d'une réserve de propriété au profit du donateur ou droit personnel de créance –, il apparaît excessif, dans cette situation, d'en tirer des conséquences sur son régime fiscal. Le dispositif de l'article 790 G du CGI tend à favoriser les transmissions de liquidités aux générations qui consomment, et l'objectif semble atteint dès lors que le transfert de cette somme est certain dans son exécution future. La stipulation d'une obligation d'emploi ou d'une clause d'indisponibilité temporaire n’étant pas de nature à remettre en cause l’application de l’exonération, celle d’un terme ne devrait pas non plus faire douter de la possibilité d’utiliser l’exonération spécifique. La question se déplace sur l'objectif poursuivi par le donateur.

– Une donation à terme poursuit-elle nécessairement un motif principalement fiscal ? – Cette question se posait avant même l'instauration de l'article L. 64 A du LPF permettant à l'administration de considérer comme non opposables les actes inspirés par un motif principalement fiscal. Le 108^e Congrès des notaires de France l'exprimait en ces termes, s'interrogeant sur l'« utilité pratique d'une donation dont l'exécution serait différée dans le temps » : « si le donateur considère que le gratifié est encore trop immature pour accueillir l'objet transmis dans de bonnes conditions, s'il est lui-même indécis quant à l'objet à transmettre, alors pourquoi donner tout de suite ? »³⁷⁵. Une réponse à cette question avait déjà été donnée par le professeur Grimaldi : « La raison est souvent fiscale. Elle est, par un paradoxe apparent, que la donation à terme est immédiatement taxable, puisque le terme ne suspend pas l'exigibilité des droits de mutation… », et d'ajouter : « la jubilation fiscale y pollue, quand elle ne l'éclipse pas, l'intention libérale »³⁷⁶. Pour autant, la pratique est bien souvent confrontée à une question simple et totalement dépourvue de toute volonté d'optimisation : comment puis-je aider l'un de mes enfants à réaliser un projet entrepreneurial ou immobilier sans rompre l'égalité entre mes présomptifs héritiers ? Et sans entraîner des conséquences liquidatives complexes au jour du règlement de ma succession ?

La donation-partage support d'une donation à terme

Le père de deux enfants souhaite aider l'aîné à réaliser un projet d'acquisition immobilière mais ne souhaite donner au puîné que lorsque celui-ci aura un projet d'investissement, immobilier ou entrepreneurial. Ce père est avant tout soucieux de mettre, à terme, ses deux enfants sur un strict pied d'égalité. Par hypothèse, il est titulaire de liquidités suffisantes pour aider ses deux enfants. Il ne souhaite pas stipuler une simple obligation d'emploi, considérant inefficace la sanction de son non-respect par la révocation. Face à cette situation, au moins quatre possibilités s'ouvrent à son notaire pour répondre à son objectif de transmission immédiate en faveur du premier enfant, tout en conservant à terme une égalité parfaite entre ses héritiers :

Réaliser une donation simple rapportable en faveur de son aîné, lui permettant de réaliser son projet immobilier. L'égalité entre les enfants sera assurée par le jeu du rapport successoral qui les égalisera par l'attribution au puîné de biens existants au jour de son décès ou d'une indemnité de rapport ; en cas de projet immobilier du second enfant, avant son décès, la donation faite au premier sera rapportée dans le cadre d'une donation-partage dans laquelle le donateur allotira son deuxième enfant.
Prêter au premier enfant la somme attendue et attendre que le projet du second soit mûr pour régulariser une donation-partage intégrant une remise de dette et une donation de somme d'argent.
Réaliser une donation-partage au profit de ses deux enfants en prévoyant d'allotir l'aîné d'une somme, à charge pour lui de verser au donataire copartagé une soulte payable au décès du donateur.
Réaliser une donation-partage au profit de ses deux enfants en attribuant à son premier enfant la somme d'argent et à son second pareille somme assortie d'une réserve de propriété jusqu'à une date butoir déterminée, avec la possibilité d'anticiper la délivrance à partir du moment où ce dernier réalise un projet d'investissement. La donation-partage comprendra donc une donation de bien présent immédiate au profit du premier enfant et une donation de biens présents à terme au profit du second.

La première solution réalisera l'égalité entre les enfants, mais par le jeu du rapport successoral pouvant souvent être mal vécu. L'évaluation de la somme donnée se fera compte tenu de l'emploi qui en aura été fait, et des éventuels remplois successifs ; la plus-value, probable en matière immobilière, venant, par le simple écoulement du temps, renforcer le montant de ce rapport. Cette plus-value ne sera pas taxable au décès du donateur, contrairement au montant à recevoir par le second enfant pour équilibrer son émolument qui subira des DMTG plus élevés. En outre, le premier enfant bénéficiera d'une fiscalité plus avantageuse en cas de décès du donateur au-delà du délai de rappel fiscal par la renaissance de l'intégralité de ses droits à abattements et tranches, et aura été avantagé par la prise en charge des frais de donation par le donateur. Un déséquilibre fiscal est créé par cette donation simple. Dans l'hypothèse probable d'une donation-partage postérieure, dans laquelle la somme donnée sera rapportée pour la valeur qu'elle représentera au jour de la conclusion de l'acte, le droit de partage de 2,5 % sera exigible sur ce rapport.

La deuxième solution, celle du prêt, vient anéantir l'inconvénient du rapport mais elle rompt l'égalité. En effet, lorsque la dette sera remise, ou lorsqu'elle figurera à l'actif de la succession, elle sera comptée pour une valeur constante en raison du principe du nominalisme monétaire. Ce principe n'étant pas d'ordre public, les parties peuvent y déroger en prévoyant une réévaluation qui devra nécessairement être en rapport avec l'objet du contrat de prêt et nécessitera la contrainte du choix d'un indice. Cependant, dans cette solution, rien n'est transmis et l'intention libérale du client n'est pas satisfaite. Aucune donation ne prend date pour la fiscalité de la transmission. Lorsque le second fils aura un projet d'investissement, la donation-partage consentie créera une inégalité de situation fiscale : la remise de dette à l'aîné, à la différence de la donation de somme d'argent au puîné, ne pourra pas bénéficier de l'exonération de l'article 790 G du CGI.

La troisième solution, la stipulation d'une soulte due par l'un des gratifiés, payable à terme, instaure le principe d'une créance contre le cohéritier. Le plus souvent cette soulte sera stipulée payable au plus tard au décès du donateur. Si le premier enfant s'en acquitte par anticipation, l'un des objectifs de notre client ne sera pas rempli : le second enfant aura bénéficié d'une somme sans aucun projet d'investissement immobilier. Par ailleurs, la soulte est sujette à réévaluation dans les conditions de l'article 828 du Code civil, comme le prévoit l'article 1075-4 du même code. Cette règle est d'ordre public, et seul un pacte successoral entre les héritiers, donc conclu après l'ouverture de la succession de l'ascendant donateur, peut déroger à l'application de cette règle, avec le risque d'une requalification fiscale de libéralité entre frères et sœurs.

La quatrième et dernière solution, celle de la donation à terme d'une somme d'argent au second enfant, répond parfaitement aux objectifs de notre client et peut être conseillée à bon escient. Dans cette hypothèse, chacun des gratifiés se trouve titulaire d'un droit immédiat non sujet à rapport. La seule précaution à prendre sera de retarder, au titre de l'article 1078 du Code civil et pour le seul besoin des règles de calcul de la réserve et de la quotité disponible, l'évaluation des biens donnés au jour de l'exécution de la donation à terme³⁷⁷. Cette donation-partage permet une délivrance de la somme donnée à terme, dès que le projet du second enfant sera mûr. Enfin, cette solution permet de faire courir le « compteur fiscal », et ce, de la même manière pour chacun des enfants qui seront placés sur un pied d'égalité fiscale.

Le recours à la donation-partage constitue un argument civil fort pour contrer la présomption simple du recours au terme à des fins principalement fiscales. En dehors de ce recours, le civiliste pourrait arguer de l'irrévocabilité de la donation notariée, qui constitue le titre exécutoire du donataire, et de l'ordre d'imputation des libéralités prévu par l'article 923 du Code civil. Mais le rédacteur de l'acte devra en tout état de cause apprécier, avec son client donateur, les raisons le poussant à anticiper la transmission d'un bien tout en s'en réservant la propriété. L'indisponibilité temporaire d'une somme d'argent placée ou d'un corps certain est-elle suffisante pour justifier la transmission immédiate à l'un de ses enfants ? Seules les circonstances entourant la transmission permettront au conseil d'apprécier le motif poursuivi.

– Quelle est l'opposabilité d'une donation ayant pour terme le décès du donateur ? – La donation d'une somme d'argent payable au décès constitue civilement une opération incontestable. Mais fiscalement, celle-ci ne doit pas avoir pour principal objectif la création d'un passif dans la déclaration de succession du donateur. D'autant plus que le mécanisme ressemble à la donation d'une somme d'argent avec réserve de quasi-usufruit, sanctionnée fiscalement par les dispositions du I de l'article 774 bis du CGI³⁷⁸. Civilement, et dans le cadre des dispositions relatives au « gel des valeurs »³⁷⁹ dans la donation-partage, la doctrine s'accorde à considérer qu'il n'existe pas de différence entre la réserve d'usufruit sur une somme d'argent, les soultes payables à terme, les créances à terme, et la donation à terme de somme d'argent³⁸⁰. Mais la logique fiscale de l'article 774 bis est tout autre. C'est l'avantage indûment procuré dans l'acte de donation avec réserve de quasi-usufruit par le cumul du barème de l'article 669 du CGI et de l'absence de taxation de l'usufruit au décès prévu par l'article 1133 du même code, qui serait en cause. Or, la donation à terme d'une somme d'argent se trouve imposée intégralement dès l'acte de donation la constatant, et sur sa valeur en pleine propriété. Lorsque le commentaire de l'administration précise que « les libéralités qui ne peuvent se réaliser qu'au décès du donateur ne sont soumises qu'au droit fixe prévu à l'article 848 du CGI »³⁸¹, celles-ci ne visent que les donations à cause de mort, mortis causa, et non les donations post mortem. Ainsi, seul le droit général trouve ici à s'appliquer : la motivation d'une telle donation est-elle principalement fiscale ou répond-elle à des circonstances de nature à justifier d'un réel intérêt ? Le droit civil apporte la réponse de l'irrévocabilité de la donation là où le legs est révocable jusqu'aux derniers instants, et l'ordre d'imputation garantissant l'exécution de la donation là où les legs se trouvent réduits au marc le franc³⁸². Seules les circonstances propres de la transmission permettront de rendre opposable ce type de donation, à charge pour le notaire conseil de les apprécier avec rigueur et clairvoyance.

– Quelle est l'opposabilité d'une donation à terme lorsque le donateur décède avant l'échéance fixée ? – Cette situation ne semble pas devoir recevoir les mêmes précautions de réponse que celles entourant la donation dont le terme initialement fixé était le décès. Le prédécès du donateur avant le terme fixé, pour autant que ce terme était réaliste compte tenu de l'espérance de vie du donateur, est un cas fortuit qui n'est pas de nature à remettre en cause la sincérité de la transmission, pourvu qu'elle soit avérée. Cette sincérité relèvera de la preuve d'un objectif autre que principalement fiscal, comme cela a été exposé³⁸³. Il en sera tenu compte au titre du rappel fiscal dans la déclaration de succession du donateur.

Donations alternatives et facultatives

– Quelle est la fiscalité des donations optionnelles (alternatives ou facultatives) ? – La donation à terme peut s'accompagner d'une option. La donation est dite « alternative » lorsqu'elle porte sur plusieurs objets dont l'un seulement sera délivré au terme convenu. La donation est dite « facultative » lorsqu'elle porte sur un objet principal tout en permettant au donateur de délivrer un autre bien lors de l'exécution de la donation. Le transfert de propriété ne se réalise qu'au terme fixé, sans rétroactivité. À l'instar de la donation à terme, ces techniques de donation, anciennes, sont validées par la doctrine et la jurisprudence³⁸⁴, et ont été largement commentées par les Congrès des notaires de France. Ceux-ci ont abordé ces techniques initialement sous l'angle de la stratégie fiscale³⁸⁵, relevant ensuite l'intérêt civil de la réserve du choix de l'objet³⁸⁶, la pertinence de la souplesse et de la réversibilité qu'ils créent³⁸⁷ ; en faisant également des outils au service de la transmission à des personnes vulnérables³⁸⁸, adaptés à la protection³⁸⁹, aux solidarités familiales³⁹⁰ ; jusqu'à en faire des outils d'ingénierie patrimoniale dans le cadre de la transmission d'entreprise³⁹¹. Le recours à ces formes de transmission ne peut en aucun cas être gouverné par la recherche principale d'un intérêt fiscal. Les Congrès et la doctrine³⁹² en démontrent les intérêts civils et économiques permettant, dans certaines situations, d'y avoir recours.

– Le régime civil. – Le régime civil de ces techniques fait l'objet d'un rappel dans le tableau qui suit :

	Donation alternative	Donation facultative
Fondement textuel	C. civ., art. 1307 et s.	C. civ., art. 1308
Objet de la donation à terme	L'un des biens objet de l'option	Le bien principal, avec faculté de se libérer par la remise d'une somme d'argent
Bénéficiaire de l'option	Le donateur ou le donataire	Le donateur
Disparition du bien	La perte d'un des biens ne libère pas le donateur qui reste tenu de délivrer l'autre bien.	La perte du bien principal libère le donateur.
Exécution forcée	Après mise en demeure, le donataire peut exercer le choix.	Possible sur le bien principal
Principe d'équivalence des prestations	La valeur des biens objet de la donation doit être identique au jour de la donation et au jour de son exécution. En cas de différence de valeur entre le bien délivré et l'autre prestation prévue d'une valeur supérieure, cette différence doit être compensée afin que le sacrifice économique final soit identique.	La délivrance de la prestation subsidiaire doit être identique à la valeur de la prestation principale au jour de l'exécution.
« *Gel des valeurs* » dans la donation-partage	En cas d'exécution par la remise d'une somme d'argent, l'équivalence des prestations empêche la dépréciation monétaire et permet le « gel des valeurs » de l'article 1078 du Code civil au jour de la donation (V. en ce sens : 118^e Congrès des notaires de France, L'ingénierie notariale, Marseille, 12-14 oct. 2022, p. 776, n^o 30400), sauf dans l'hypothèse d'exécution de la prestation en argent prévue comme une option de la donation alternative pour laquelle le blocage des valeurs doit être conventionnellement reporté au jour de l'exécution.

– Le principe d'équivalence des prestations. – Quelques observations méritent d'être formulées sur cette question impactant la compréhension du régime fiscal de ces donations alternatives ou facultatives. Ces mécanismes de transmission rendent nécessaire l'existence d'une équivalence entre les deux prestations objet de la donation, pour que le choix de l'exécution de l'une d'entre elles seulement ne puisse être considéré comme un moyen de reprendre partie de la donation³⁹³. Si l'exécution se faisait sur le bien d'une valeur moindre, elle permettrait au donateur de diminuer l'émolument du donataire et donc de reprendre partie de la donation. Cet abaissement de l'émolument du donataire serait contraire au principe de l'irrévocabilité spéciale des donations. Par ailleurs, une donation alternative dont l'une des branches de l'option est constituée d'une somme d'argent n'est pas équivalente civilement à une donation facultative dans laquelle le donateur peut se libérer de son obligation de donner par la remise d'une somme. Dans la donation alternative, la somme d'argent constituera le minimum prévisible de l'obligation du donateur, en cas de dépréciation de l'autre prestation prévue. Le principe de l'irrévocabilité des donations serait heurté si le donateur à terme choisissait l'objet ayant la plus faible valeur. Dans la donation facultative, l'équivalence des prestations est assurée de manière mécanique par la remise d'une somme d'argent de même valeur que l'objet principal de la donation, et tenant compte le cas échéant d'une réserve d'usufruit. Enfin, lorsque les deux objets principaux de la donation alternative sont des corps certains, l'acte doit prévoir la remise d'un complément en numéraire de nature à assurer cette équivalence au jour de l'exécution dans la mesure où le bien ayant la plus faible valeur serait délivré. Ce transfert de propriété devra s'accompagner d'une compensation financière pour atteindre la valeur de l'autre bien au jour de l'option.

– Quel est le régime fiscal applicable ? – La lecture du commentaire de l'administration ne doit pas induire en erreur le civiliste. Celui-ci doit l'appréhender à la lumière du principe d'équivalence des prestations. Il convient de commencer par rappeler que les donations alternatives et facultatives étant des donations à terme, celles-ci suivent le même régime : les DMTG sont immédiatement exigibles et sont assis sur la prestation principale dans la donation facultative, et sur la prestation donnant lieu aux droits les moins élevés dans la donation alternative³⁹⁴. Ce ne sera le cas que si l'un des biens bénéficie d'un régime de faveur (régime Dutreil, bois et forêts, terres louées par bail rural à long terme…), car l'équivalence des prestations exige que la valeur des biens dans la donation alternative soit identique au jour de la donation. La donation prend date pour le rappel fiscal. Au jour de l'exercice de l'option, au terme fixé, un acte doit constater l'exécution de la donation et le transfert de propriété. S'il constate l'exécution de la prestation ayant donné lieu au paiement des droits de donation, et ce quelle que soit la variation à la hausse ou à la baisse de la valeur au jour de la donation, cet acte ne sera soumis qu'au droit fixe des actes innommés. Aucune restitution ne sera possible en cas de perte de valeur. S'il constate l'exécution de l'autre prestation (l'un des objets principaux de la donation alternative ou la facilité de paiement de la donation facultative), des droits complémentaires peuvent être dus dans la seule hypothèse où les droits initiaux avaient été liquidés avec un régime de faveur. Dans cette hypothèse, les droits sont calculés d'après la valeur des biens indiqués dans l'acte de donation, sans tenir compte des plus-values éventuelles. Ce paiement s'accompagnera des intérêts de retard, et, le cas échéant, de la taxe de publicité foncière et de la contribution de sécurité immobilière en présence d'un bien immobilier qui n'était pas l'objet de la perception initiale. La seule incertitude sur le régime fiscal concerne le tarif applicable au complément de droits éventuellement dus. Une partie de la doctrine estime que le tarif à prendre en compte est celui applicable au jour de l'exécution³⁹⁵. L'autre partie considère qu'il s'agit du tarif au jour de la donation³⁹⁶. Un argument en faveur du tarif au jour de la donation se trouve dans le rappel que ces donations constituent avant tout des transmissions à terme, et non des transmissions conditionnelles. La réalisation de la condition suspensive entraînerait l'exigibilité de droits de donation au tarif en vigueur au jour de la réalisation de la condition. Dans les donations alternatives et facultatives, les droits sont immédiatement exigibles, et le « supplément »³⁹⁷ éventuel de droits doit s'apprécier au regard du tarif au jour de la donation, date d'exigibilité des droits. Cette solution est celle retenue dans une position ancienne de l'administration³⁹⁸, bien que non reprise au BOFiP, mais dont la logique fiscale semble intacte. Enfin, jusqu'à la remise du bien donné, le donateur reste seul redevable des taxes et impôts liés à la détention, en ce compris l'IFI³⁹⁹. Après la remise, le régime des plus-values s'applique selon les règles du droit commun : l'acte constatant l'exécution de la donation, et donc le transfert de propriété sans effet rétroactif, constitue le point de départ des délais de détention. La valeur d'entrée dans le patrimoine du donataire est en revanche celle qui aura servi d'assiette aux droits de mutation à titre gratuit, soit celle au jour de la donation. Ces conséquences fiscales, fortes en période de revalorisation des actifs, doivent être préalablement explicitées aux parties.

Donations substitutives

– Quelle est la fiscalité des donations substitutives ? – La donation avec faculté de substitution consiste à transmettre un bien de manière immédiate, mais avec la faculté pour le donateur d'y substituer postérieurement un autre bien⁴⁰⁰, souvent une somme d'argent. Issue de l'ingénierie notariale, la rédaction d'un tel acte nécessite plusieurs précautions. La donation doit être assortie d'une clause d'inaliénabilité et d'une interdiction de constituer le bien en garantie. À défaut, la clause serait tenue en échec par la simple volonté du donataire. La faculté de substitution doit être prévue de manière expresse dans l'acte de donation. À défaut, il s'agirait d'une convention indépendante et la remise du bien substitué réaliserait une nouvelle donation taxable. Fiscalement, la donation substitutive est imposable immédiatement dans les conditions de droit commun, et l'exercice de la faculté de substitution ne donne lieu qu'au droit fixe des actes innommés (et à la perception d'une taxe de publicité foncière et d'une contribution de sécurité immobilière si le bien substitué est un bien immobilier). Le principe d'équivalence des prestations doit effectivement gouverner ce type de transmission, à l'instar des donations alternatives ou facultatives. La question d'un complément de droit ne se poserait que si l'objet initial de la donation bénéficiait d'un régime de faveur.

Régime fiscal des donations « atypiques »

Le régime fiscal des transmissions développées par la pratique notariale à partir du droit des obligations en fait des instruments attrayants et pertinents. L'exigibilité attendue des droits de donation dans les donations à terme, qu'elles soient simples, alternatives ou facultatives, permet d'améliorer l'anticipation de la transmission. L'absence de taxation lors de la substitution de l'objet principal d'une donation substitutive permet d'ajouter une neutralité fiscale à la souplesse recherchée. Mais la motivation principalement fiscale, voire l'abus de droit si le recours à ces techniques n'avait été recherché que dans l'objectif de retarder le paiement des droits, rôde autour de ces actes. Quelle que soit la technique employée, celle-ci doit être gouvernée par des intérêts économiques ou civils suffisamment étayés. Le cadre de la donation-partage est sans doute le lieu privilégié du recours à ces modes de transmission, sous réserve de prendre les précautions rédactionnelles nécessaires dans le cadre du « gel des valeurs ».