Les caractéristiques de l'abus de droit : notion et sanctions

– Pluralités d'abus de droit. – Selon René Bousquet, « l'abus de droit est une fraude à la loi fiscale par l'utilisation détournée d'actes juridiques apparemment réguliers »⁸¹⁸. Fort du constat que de tels abus apparaissent comme un enjeu économique majeur⁸¹⁹, le législateur est venu en élargir le champ d'application et en renforcer les sanctions. Aussi, il existe désormais deux types ou, tout au moins, deux grandes catégories d'abus de droit :

La maîtrise de cette notion implique donc l'identification et la caractérisation des conditions propres à chacune de ces catégories. Avant toute autre chose, il convient de souligner que l'abus de droit doit être distingué de la fraude⁸²⁰, violation délibérée d'une obligation fiscale, et de l'habileté fiscale, quant à elle parfaitement légale.

– L'abus de droit fiscal « classique ». – De longue date, l'abus de droit fiscal est régi par l'article L. 64 du LPF. Toutefois, cet article a été profondément repensé par la loi de finances rectificative pour 2008⁸²¹. Il pose désormais un cadre élargi quant à la définition de cette notion sur laquelle la jurisprudence s'appuie pour consacrer un principe général du droit à la répression des abus de droit⁸²². Ainsi, reprenant la définition bâtie par la jurisprudence⁸²³, il dispose désormais : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Ce dispositif vise ainsi « les actes ou montages dépourvus de substance économique » pourvu qu'ils ne soient pas dépourvus d'incidence fiscale⁸²⁴. Un tel acte pourrait néanmoins être sanctionné quand bien même une solution non abusive aurait permis d'aboutir à un résultat fiscal identique⁸²⁵. Il définit deux types d'abus de droit « classiques » : l'abus de droit par simulation et l'abus de droit par fraude à la loi.

– L'abus de droit par simulation. – Il concerne les actes fictifs, c'est-à-dire l'usage d'un acte ne correspondant pas à la réalité juridique, voire la dissimulation d'une convention derrière une autre fiscalement plus attractive⁸²⁶. Il peut s'agir d'actes soit complètement fictifs, soit déguisés. C'est, en pratique, l'absence de substance économique du montage qui est sanctionnée⁸²⁷, bien que les contours permettant d'identifier ces montages soient parfois complexes à identifier⁸²⁸. L'exemple le plus évident d'abus de droit par simulation est la donation d'immeuble entre tiers, déguisée en vente afin d'éviter les droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 %⁸²⁹.

– L'abus de droit par fraude à la loi. – Il s'agit de sanctionner les actes ayant un but exclusivement fiscal. Cette hypothèse vise l'utilisation d'un dispositif fiscal existant et efficace en dévoyant son objectif dans une perspective d'économie fiscale. C'est l'intention du contribuable qui est au centre de ce dispositif⁸³⁰. Il existe deux conditions cumulatives :

– Le « mini-abus de droit ». – La loi de finances pour 2019⁸³⁵ a introduit une nouvelle catégorie d'abus avec des sanctions allégées mais un champ d'application considérablement élargi : le « mini-abus de droit »⁸³⁶. Ce nouveau type d'abus sanctionne les opérations caractérisant la recherche d'un but « principalement » fiscal. Il n'est pas ici question de fictivité. L'objectif du législateur était alors de prévenir, et de remettre en cause, le développement de montages qui, bien que conformes au droit civil, présentaient un caractère notoirement reconnu comme essentiellement, voire quasi exclusivement fiscal, et s'inscrivaient dans une logique d'optimisation située à la limite de la licéité fiscale. Tel était par exemple le cas de la multiplication des donations avant cession, montage ayant pu être validé du fait de son caractère non exclusivement fiscal⁸³⁷. Cette extension, applicable aux rectifications notifiées depuis le 1^er janvier 2021 et portantsur des actes passés à compter du 1^er janvier 2020, permet ainsi à l'administration fiscale de sanctionner plus largement l'ensemble des opérations d'« optimisation fiscale » qui n'auraient pas de motifs non fiscaux prépondérants. Cette nouvelle notion laisse donc une large marge d'appréciation à l'administration en lui offrant un nouvel outil de lutte contre les excès des contribuables. Ce dispositif concerne, selon la doctrine administrative⁸³⁸, l'ensemble des impôts à l'exclusion de l'IS, déjà concerné par un dispositif anti-abus spécifique⁸³⁹.

– Interrogations et limites. – Force est de constater que la définition du but « principalement » fiscal soulève un grand nombre d'interrogations, notamment quant à la hiérarchisation des motivations entourant l'existence d'un acte. En effet, dans de nombreux cas, outre l'enjeu fiscal évident, l'acte sera justifié par de nombreux facteurs patrimoniaux comme extrapatrimoniaux, intrinsèquement subjectifs. À ce sujet, la doctrine administrative semble employer, dans son commentaire, indifféremment le terme « essentiel »⁸⁴⁰ ou le terme « principal ». Il conviendra donc de rechercher une prépondérance d'un but non fiscal pour évincer la requalification en « mini-abus de droit ». La lecture des débats parlementaires laisse entendre que l'objectif ainsi poursuivi est de généraliser les dispositifs anti-abus prévus initialement uniquement en matière d'IS⁸⁴¹. Ce nouveau type d'abus a vocation à concerner les montages dépourvus de substance économique. Aussi, il convient de conserver les réflexes antérieurs de qualification de l'abus de droit. Outre le caractère « principalement » fiscal, l'administration devra donc toujours démontrer que le contribuable a utilisé une lecture littérale du texte pour en contourner le but initialement visé par le législateur. Même en matière de « mini-abus de droit », ces deux critères demeurent cumulatifs. Enfin, la doctrine administrative précise expressément que l'article L. 64 A du LPF n'est pas applicable lorsque c'est « le législateur qui a souhaité encourager un schéma par incitation fiscale (…) quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu'il ne soit pas manifestement détourné de son objet »⁸⁴². Telles sont ici expressément visées les donations d'usufruit temporaire et les donations démembrées⁸⁴³. À ce titre, la doctrine administrative précise que ce dispositif « (…) n'a [pas] pour objet d'interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d'aucune artificialité »⁸⁴⁴. L'abus de droit ne sera pas non plus applicable si le contribuable se prévaut de l'application d'une doctrine administrative sur le fondement de L. 80 A du LPF⁸⁴⁵. Toutefois, il ne peut, sur ce fondement, s'en prévaloir si le montage est artificiel⁸⁴⁶.

– Sanction de l'abus de droit. – L'abus de droit est sanctionné de plusieurs manières. Tout d'abord, l'administration fiscale peut « écarter » les actes constitutifs d'un tel abus pour leur rendre leur « véritable caractère » et les taxer en tant que tels. Cette première sanction consistera ainsi à appliquer à l'acte la fiscalité à laquelle le contribuable avait voulu se dérober. Cette fiscalité sera accompagnée de l'application d'intérêts de retard. Toutefois, cette application de la fiscalité « véritable » n'est pas exclusive de sanctions plus lourdes. En effet, l'article 1729 du CGI prévoit une majoration égale à 40 % des droits évincés en cas de manquement délibéré, portée à 80 % en cas d'abus de droit « classique », de manœuvres frauduleuses, de dissimulation d'une partie du prix ou d'application de l'article 792 bis du CGI. Par mesure de tolérance, cette majoration de 80 % est « ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ». La notion de bénéficiaire principal est appréciée qualitativement et non uniquement quantitativement par l'administration⁸⁴⁷. Ainsi, il faut mais il suffit que le contribuable ait pris une part active à l'opération concernée. A contrario, sa « passivité » lui permettrait de prétendre à un taux de pénalité limité à 40 %. Le Conseil d'État est venu préciser que, même s'ils sont minoritaires, chacun des actionnaires peut être considéré comme principal bénéficiaire⁸⁴⁸. En outre, depuis 2009, les parties à l'acte sont solidairement⁸⁴⁹ tenues de cette majoration⁸⁵⁰. Enfin, l'article 1729 A du CGI prévoit les règles applicables en cas de pénalités applicables n'ayant pas le même taux en différenciant selon que la déclaration a été ou non déposée dans les délais :

– Sanction propre au « mini-abus de droit ». – Contrairement à ce que sa désignation pourrait laisser penser, le « mini » abus de droit entraîne une sanction pleine et entière : l'application à l'acte de la fiscalité évincée, au même titre que l'abus de droit « classique ». Toutefois, et contrairement à l'abus de droit prévu par l'article L. 64 du LPF, celui de l'article L. 64 A du LPF n'entraîne pas automatiquement de majoration de 40 ou 80 %. Seules les majorations de droit commun sont, en principe, applicables⁸⁵¹. Les majorations de l'article 1729 du CGI pourraient cependant être appliquées si l'abus identifié s'accompagne d'un manquement délibéré ou de manœuvres frauduleuses.

– Vers une pénalisation de l'abus de droit fiscal. – L'article 36 de la loi du 23 octobre 2018⁸⁵² relative à la lutte contre la fraude a supprimé le « verrou de Bercy »⁸⁵³, qui permettait parfois aux montages les plus astucieux d'échapper à la voie pénale⁸⁵⁴. Désormais, le mécanisme de « dénonciation » au parquet est devenu obligatoire⁸⁵⁵ dès que les droits rappelés dépassent le seuil de 100 000,00 €⁸⁵⁶. Cette transmission automatique est cependant limitée aux dossiers soumis aux pénalités administratives de 40 à 100 % révélant un caractère intentionnel dans le manquement du contribuable. Ainsi, si ce texte vise principalement la question de la fraude fiscale, se trouvent également notamment concernés : la découverte d'une activité occulte, l'opposition à contrôle fiscal, l'ensemble des trafics illicites et l'abus de droit. Une tolérance est appliquée concernant les pénalités de 40 %⁸⁵⁷. Dans ce cas, la transmission automatique ne sera mise en œuvre qu'en cas de récidive au cours des six années civiles précédentes. Dans une perspective de promotion de la bonne foi du contribuable, cette transmission automatique ne s'appliquera pas non plus si ce dernier dépose spontanément une déclaration rectificative. L'administration fiscale conserve cependant la faculté de déposer plainte, mais à condition d'obtenir, au préalable, l'avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF). Suite à la dénonciation, le procureur demeure libre de poursuivre ou non le contribuable sur le plan pénal. Cette réforme a ainsi encouragé les contribuables à collaborer afin d'éviter qu'une procédure pénale vienne s'ajouter à la procédure de redressement fiscal.