Le secret professionnel face au contentieux fiscal : entre opposabilité et opposition (C. pén., art. 226-13 ; RPN, art. 8.1 et 20 ; C. déont. notaires, art. 8 ; LPF, art. L. 81 et s.)

– Notaire et secret. – De longue date¹⁶¹⁹, le secret professionnel apparaît comme un pilier de la déontologie notariale. En effet, du fait des missions qui lui sont confiées, le notaire est amené à connaître sur ses clients un certain nombre d'informations à caractère strictement personnel. Cette obligation est régie, de manière générale, par le Code pénal¹⁶²⁰. Spécifiquement pour les notaires, elle est également encadrée par le Règlement professionnel des notaires¹⁶²¹ (RPN) et le Code de déontologie des notaires¹⁶²². L'article 8 du Code de déontologie¹⁶²³ énonce clairement : « Le notaire et toute personne placée sous son autorité sont tenus au secret professionnel. Le secret professionnel est général et absolu. Le notaire, confident de ses clients, y est tenu dans les conditions prévues par le code pénal et toutes autres dispositions législatives ou réglementaires. En outre, assurant une mission de service public, le notaire et toute personne placée sous son autorité respectent l'obligation de discrétion professionnelle ». Il s'agit d'un devoir inhérent à la qualité de notaire. C'est une réelle garantie offerte à ses clients. La jurisprudence a, d'ailleurs, consacré le caractère d'ordre public de ce secret¹⁶²⁴. Il est « intangible »¹⁶²⁵ et ne peut s'effacer que dans les cas expressément prévus par la loi ou une décision judiciaire¹⁶²⁶. Un manquement à ses obligations pourrait entraîner une sanction pénale comme des poursuites disciplinaires, pouvant aller jusqu'à une interdiction temporaire d'exercice¹⁶²⁷.

– La portée du secret professionnel. – Selon l'article 8.1, alinéa 2 du Règlement professionnel des notaires, sont soumis au secret professionnel tous les « actes, documents, pièces, correspondances y compris électroniques et échanges de toute nature entre notaires¹⁶²⁸, avec la clientèle¹⁶²⁹, avec les instances de la profession, avec les associés d'une société pluriprofessionnelle, avec les tiers ». Ainsi, le secret professionnel du notaire couvre autant les actes réalisés au sein de l'office que l'ensemble des correspondances échangées ou détenues par l'office¹⁶³⁰. Sont également concernées toutes les informations portées à la connaissance du notaire dans l'exercice de ses fonctions, qu'elles soient intrinsèquement secrètes ou non¹⁶³¹. Bien que particulièrement étendu, le secret professionnel est limité au cadre professionnel. En ce sens, le notaire ne peut être tenu au secret concernant des informations reçues dans un cadre privé¹⁶³². Dans le même sens, ce secret ne peut être opposé pour permettre de protéger le coupable d'une fraude fiscale¹⁶³³ ou d'une opération de blanchiment de capitaux¹⁶³⁴. L'article 20 du Règlement professionnel des notaires prévoit ainsi le devoir de :

– Le droit de communication de l'administration. – De son côté, l'administration fiscale bénéficie d'un droit de communication¹⁶³⁵ lui permettant de prendre connaissance, voire copie, des documents et renseignements détenus par des tiers. L'objectif de ce droit est d'offrir à l'administration fiscale un outil facilitant le contrôle et le recouvrement des impôts et taxes de toute nature¹⁶³⁶. En principe, il ne peut « entraîner pour les personnes auprès desquelles il est exercé l'établissement d'impositions supplémentaires si ce n'est après la mise en œuvre d'une procédure de vérification »¹⁶³⁷. Parmi les « tiers » visés par ce droit, l'article L. 86 du LPF¹⁶³⁸ vise « les professions dont l'exercice autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers ». Compte tenu de ses prérogatives et de ses missions, le notaire fait ainsi naturellement partie des tiers soumis à ce droit général de communication. À noter qu'un droit similaire, mais non exactement superposable, existe également en faveur de la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières¹⁶³⁹. L'article 455 du Code des douanes prévoit : « Les divers droits de communication prévus au bénéfice des administrations fiscales peuvent être exercés pour le contrôle de l'application de la législation et de la réglementation des relations financières avec l'étranger ». Il s'agit cependant d'un droit limité qui « ne saurait être étendu à des opérations n'entrant pas dans le champ de la compétence de l'administration des Douanes »¹⁶⁴⁰.

– Des intérêts contradictoires. – Si ces deux fondements sont parfaitement établis, leur combinaison s'avère parfois complexe. En effet, deux intérêts divergents s'opposent : la protection de la vie privée – essence de la liberté personnelle¹⁶⁴¹ – fait face à l'efficacité du contrôle fiscal. Or, face au droit de communication de l'administration fiscale, il est parfois difficile de savoir si le notaire peut lui opposer son secret professionnel pour refuser de communiquer tout ou partie des informations ou documents demandés. Aussi, afin de permettre l'efficacité du contrôle fiscal, reposant sur la transparence des contribuables, le législateur s'est vu contraint de prévoir des hypothèses où le secret professionnel ne pourra être opposé à l'administration fiscale. Tout d'abord, la lettre même de l'article L. 86 du LPF offre ce pouvoir à l'administration vis-à-vis du notaire tout en en limitant les contours : « Le droit prévu au premier alinéa ne porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement ». Ainsi, les agents des finances publiques « ne peuvent demander aux membres des professions libérales la désignation de l'acte ou la nature des prestations effectuées »¹⁶⁴². Sont donc susceptibles de faire l'objet de ce droit de communication les informations suivantes :

– Notaire et droit de communication. – « Le secret professionnel s'impose au notaire qui ne peut en être délié par l'autorité judiciaire que pour la délivrance des expéditions et la connaissance des actes qu'il a établis »¹⁶⁴⁸. Comme le rappelle cette position de la Cour de cassation, le notaire ne peut être délié du secret professionnel auquel il est astreint que par la loi ou par une décision judiciaire. Toutefois, du fait de ses prérogatives en matière de collecte de l'impôt, le notaire a une relation particulière avec l'administration fiscale. En effet, outre le droit de communication auquel il est astreint, l'article L. 92 du LPF prévoit expressément que les notaires sont également tenus, uniquement vis-à-vis de l'administration fiscale, de lui « communiquer (…) sur sa demande, leurs registres et actes ». Cet article exclut expressément la communication des « testaments et des autres actes de libéralités à cause de mort tant que leurs auteurs sont encore en vie ». L'objectif est ainsi de permettre à l'administration d'analyser les actes ayant permis l'établissement des impôts et taxes collectés. Il convient cependant de rappeler que si le droit de communication de l'administration est ainsi élargi vis-à-vis du notaire, il n'en est pas moins limité. Le notaire ne peut ni ne doit communiquer plus à l'administration fiscale que ce qui est permis par le texte, ou expressément visé par une décision judiciaire. Ainsi, il n'est pas tenu de lui communiquer les notes ou simulations établies en vue de la réalisation de l'acte concerné, ni les correspondances émises ou reçues dans le cadre du dossier. L'administration fiscale ne peut invoquer la théorie du « secret partagé »¹⁶⁴⁹ pour obtenir ces informations¹⁶⁵⁰ qui ne sont pas expressément visées par les textes¹⁶⁵¹.

– L'avis à tiers détenteur. – La question du secret professionnel peut également être soulevée lors de la réception d'un avis à tiers détenteur (ATD) ou, depuis le 1^er janvier 2019, d'une saisie administrative à tiers détenteur (SATD). Pour rappel, il s'agit d'une voie d'exécution ayant pour effet l'attribution immédiate¹⁶⁵³ des fonds saisis au jour de sa réception par le tiers destinataire de la saisie. À réception de l'ATD ou de la SATD, le notaire doit procéder de la manière suivante :