Le notaire auteur de l'infraction (CGI, art. 1728, 1729, 1741, 1743-2, 1746, 1837 ; C. pén., art. 324-1 à 324-9, 441-4 ; C. mon. fin., art. L. 561-1)

– Notaire et coupable. – Dans certains cas, heureusement rares, le notaire pourra lui-même être sanctionné en qualité d'auteur de l'infraction fiscale. Tout d'abord et comme tout contribuable, il pourra l'être pour une infraction liée à ses propres déclarations (revenus, succession, etc.). À ce titre, il encourt logiquement les mêmes sanctions que celles applicables à tout un chacun. Toutefois, du fait de son statut particulier, il sera également susceptible d'être condamné pour d'autres chefs. Indépendamment de toute infraction fiscale, les conseils prodigués à ses clients engagent également sa responsabilité civile professionnelle¹⁷⁹⁶, comme pour toutes les matières et domaines qu'il maîtrise. Spécifiquement en matière fiscale, il peut être sanctionné au titre des infractions suivantes :

– L'incitation au refus du paiement de l'impôt. – Parmi les infractions envisageables, le Code général des impôts prévoit, en son article 1747¹⁸⁰², de sanctionner « quiconque aura incité le public à refuser ou à retarder le paiement de l'impôt » d'une amende de 3 750 € et d'un emprisonnement de six mois. Ce délit est caractérisé par le conseil donné de ne pas payer ou de différer indûment l'impôt. La doctrine fiscale précise que ce délit « n'exige pas la manifestation d'une véritable organisation antifiscale »¹⁸⁰³. Cette infraction est le plus souvent commise par un groupe (presse, tracts, meetings, « grève des impôts »¹⁸⁰⁴) mais peut également être réalisée par un individu isolé, notamment un notaire naturellement amené à collecter l'impôt. Deux conditions sont nécessaires : un élément matériel et un élément moral (mens rea). Pour ce dernier élément essentiel, la preuve doit être faite que l'accusé a incité au refus ou au différé du paiement. En pratique, il est rare que le notaire soit condamné pour avoir réalisé directement une telle incitation. Il pourrait, cependant, être amené à procéder indirectement à une telle incitation et être condamné sur ce fondement. Toutefois, il est alors fréquent que les juges lui préfèrent la sanction de complicité de fraude fiscale, plus lourdement sanctionnée. En outre, quelle que soit la qualification retenue, face à une telle incitation, le notaire encourt également une sanction disciplinaire. Aussi le notaire doit-il s'abstenir d'encourager ou de diffuser un message public incitant à ne pas payer l'impôt.

– La fourniture de renseignements inexacts. – Le Code pénal sanctionne également la fourniture de renseignements sciemment inexacts ou incomplets sous l'angle du faux en écriture publique¹⁸⁰⁵. Tel sera le cas d'une déclaration fiscale mentionnant volontairement une information erronée ou incomplète ou encore l'omission délibérée d'un bien afin de minorer l'assiette de l'impôt. Sur ce fondement, le notaire ayant intentionnellement altéré la réalité aux termes d'un de ses actes encourt jusqu'à dix ans d'emprisonnement et 150 000 € d'amende. Face à un tel manquement, le Code général des impôts n'est pas en reste. Il prévoit également de le sanctionner sur plusieurs fondements : manquement délibéré¹⁸⁰⁶, omissions ou retards¹⁸⁰⁷, voire assimilation à une fraude fiscale et sanctionnée comme telle¹⁸⁰⁸. Le notaire s'expose ainsi à des amendes fiscales, une solidarité pour les droits éludés, voire à une condamnation pénale pour les cas les plus graves. Enfin, du fait de sa qualité d'officier public ministériel, le notaire qui fournirait des renseignements inexacts – ou omettrait de déclarer certains éléments – dans un acte soumis à l'enregistrement, engagerait également sa responsabilité professionnelle, personnelle et pécuniaire¹⁸⁰⁹. À ce titre, il pourra également encourir des sanctions disciplinaires allant du blâme, sanctionnant une simple négligence, à la destitution, en cas d'infraction sciemment réalisée¹⁸¹⁰.

– L'entremise frauduleuse et escroquerie. – De manière générale, l'article 1743 du CGI sanctionne toute personne qui participerait, directement ou indirectement à une tentative d'évasion fiscale ou de fraude fiscale. Est ainsi visé quiconque a « sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal (…) ou dans les documents qui en tiennent lieu » ainsi que « quiconque, en vue de faire échapper à l'impôt tout ou partie de la fortune d'autrui, s'entremet, soit en favorisant les dépôts de titres à l'étranger, soit en transférant ou faisant transférer des coupons à l'étranger pour y être encaissés ou négociés, soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paiement des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilières ». Le notaire pourrait ainsi être condamné à ce titre, comme pour fraude ou complicité de fraude¹⁸¹¹.

– Le blanchiment de capitaux. – Le Code pénal définit, en son article 324-1, le blanchiment comme étant « le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect ». En son alinéa 2, il étend cette définition au « fait d'apporter un concours à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect d'un crime ou d'un délit ». Amené à recevoir et à transférer d'importantes sommes, les missions du notaire l'exposent naturellement à des situations, volontaires ou à risques, de blanchiment. S'il participe, sciemment ou non, à une telle opération, il encourt cinq ans d'emprisonnement et une amende de 375 000 €, pouvant être portée à dix ans et 750 000 € en cas de faute aggravée¹⁸¹². L'amende peut même être portée à un montant équivalent à la moitié de la valeur des biens blanchis¹⁸¹³. Le notaire pourrait également être reconnu responsable en matière de blanchiment de capitaux s'il manque à ses obligations en matière de LCB-FT¹⁸¹⁴. À ce titre, il pourra subir une sanction disciplinaire¹⁸¹⁵ pouvant aller jusqu'à la destitution¹⁸¹⁶. Aussi devra-t-il porter une attention particulière quant à l'origine des fonds¹⁸¹⁷. Dans une volonté de durcissement de la lutte contre le blanchiment, la loi du 13 juin 2025¹⁸¹⁸ a pris soin de préciser, dans la nouvelle rédaction de l'article 324-1-1 du Code pénal : « les biens ou les revenus sont présumés être le produit direct ou indirect d'un crime ou d'un délit dès lors que les conditions matérielles, juridiques ou financières de l'opération de placement, de dissimulation ou de conversion ne peuvent avoir d'autre justification que de dissimuler l'origine ou le bénéficiaire effectif de ces biens ou revenus ». Il s'agit ici d'une présomption réfragable. L'alinéa 2 du même article précise qu'une telle présomption est également applicable à l'usage d'un crypto-actif « comportant une fonction d'anonymisation intégrée ».

– Le délit de mise à disposition d'instruments de facilitation de la fraude fiscale. –Enfin, la loi de finances pour 2024¹⁸¹⁹ a créé, à compter du 1^er janvier 2024, une nouvelle incrimination : le délit de mise à disposition d'instruments facilitant la fraude fiscale. Celui-ci est désormais codifié à l'article 1744 du CGI. Cet article sanctionne de trois ans d'emprisonnement et jusqu'à 250 000 € d'amende¹⁸²⁰ « la mise à disposition, à titre gratuit ou onéreux, d'un ou de plusieurs moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers ayant pour but de permettre à un ou plusieurs tiers de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts mentionnés au présent code ». Les sanctions fiscales et pénales peuvent être cumulées avec des peines complémentaires¹⁸²¹ et des sanctions disciplinaires suivant les règles de déontologie applicables. Ce délit est un dispositif dit « autonome ». C'est-à-dire qu'il n'est pas nécessaire, pour que l'infraction puisse être constatée et sanctionnée, de prouver que la fraude a été effectivement commise. Ainsi, la seule fourniture est sanctionnée même si le bénéficiaire n'est pas, lui-même, condamné pour fraude. Pour caractériser ce délit, il convient de démontrer l'existence :

– Le notaire face à ce nouveau délit. – Le législateur a pris soin de placer cet élément intentionnel au cœur du dispositif dans une volonté de sanctionner les prestataires et intermédiaires qui élaborent et conseillent de tels schémas. Or, compte tenu de ses missions de conseil, le notaire est amené à élaborer et formaliser des actes ou des montages ayant pour but d'amoindrir, si ce n'est d'« optimiser » le coût fiscal des opérations. Le risque tient alors au fait qu'il pourrait être considéré comme ayant fourni un outil susceptible de déguiser la réalité économique de l'opération et, ainsi, de faciliter la fraude. Nombreux sont les auteurs qui ont depuis souligné le risque de la portée large de cet article qui pourrait ainsi être amené à concerner tant les notaires que les avocats ou les experts-comptables. Étant donné le caractère récent de ce texte de loi, il n'existe pas à ce jour de jurisprudence permettant de délimiter les contours de cette notion. Le notaire doit se garder de diffuser ou de commercialiser des outils ayant manifestement pour objectif de dissimuler la réalité économique de l'opération, voire de permettre l'évasion fiscale. Il doit limiter son conseil aux actes permettant une planification fiscale légitime.