L'assiette de l'impôt

– Les définitions de l'assiette de l'impôt. – En droit fiscal, l'assiette désigne l'ensemble des éléments servant à déterminer la base de calcul d'un impôt. Selon une définition large, énoncée par le Lexique des termes juridiques ¹⁵¹, l'assiette de l'impôt représente « l'ensemble des opérations administratives tendant à établir l'existence et le montant de la matière imposable, et à constater la présence du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire de l'acte ou de la situation qui est la condition de la naissance de la dette d'impôt ». Selon une définition plus restreinte, énoncée par le même lexique, l'assiette de l'impôt est « l'élément lui-même retenu pour le calcul de l'impôt par l'application du tarif, par exemple le montant du revenu annuel ». Les opérations relatives à la détermination de l'assiette ont donc pour objet de définir le fait générateur, le débiteur, les éléments actifs de la matière imposable, ainsi que ses éléments passifs comprenant les déductions, abattements et exonérations. La détermination de ces éléments doit se soumettre à une méthodologie juridique rigoureuse : la qualification juridique.

– La méthodologie de la qualification juridique : la rencontre du fait et du droit. – La soumission de l'impôt au droit et au principe de légalité fut la grande œuvre du droit révolutionnaire. Sous l'Ancien Régime, l'impôt relevait de la volonté du souverain, soumis au seul tribunal de sa conscience. Les révolutionnaires ont supprimé purement et simplement les impôts du régime antérieur, et l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 a réservé la compétence exclusive de la loi pour déterminer l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement de l'impôt. Le principe constitutionnel du droit fiscal était posé comme une pierre de fondation de la démocratie : pas d'impôt sans représentation ; pas d'impôt sans loi. Un droit fiscal nouveau, soumis au principe de légalité et constituant un système juridique cohérent, devait être bâti sur les ruines du système antérieur. Dans cette œuvre créatrice du droit fiscal, le législateur ne partait pas du néant. Il pouvait s'appuyer sur l'édifice normatif et doctrinal des autres disciplines du droit, et principalement du droit civil. La construction d'un système juridique repose sur l'élaboration de catégories juridiques et d'un mode de raisonnement ayant pour objet de rattacher des faits à ces catégories. Ce mode de raisonnement, applicable à toutes les disciplines du droit, se nomme la qualification juridique¹⁵². Elle se définit comme « l'opération intellectuelle consistant à rattacher une situation de fait ou de droit à une catégorie juridique déjà existante. Elle permet de déterminer le régime applicable à cette situation (…) Elle opère la jonction entre le fait et le droit »¹⁵³. La qualification permet de faire produire des effets de droit à une situation de fait¹⁵⁴. Elle a pour objet de nommer juridiquement un fait ou un acte, en distinguant ses caractéristiques juridiques constitutives et déterminantes, afin de l'intégrer à une catégorie juridique existante. La qualification est la base du raisonnement juridique qui réalise cette liaison, cette connexion entre le fait et le droit. Pour créer un impôt, le législateur doit déterminer son assiette et définir les catégories juridiques suivantes : le fait générateur, le débiteur, les éléments actifs et passifs de la base taxable. La méthode de la qualification juridique permet ensuite, par une analyse méthodique des faits et actes juridiques, de les intégrer à ces catégories, et de constater la naissance de la dette d'impôt. Le droit fiscal contemporain a dû se soumettre à cette méthodologie et élaborer ses propres concepts et catégories juridiques. Pour cela, le législateur s'est inspiré des autres disciplines du droit. Il a emprunté à ces matières non seulement leur mode de raisonnement, mais également leurs concepts et définitions juridiques. L'élaboration d'un droit fiscal global, doté d'une grande technicité et d'une richesse intellectuelle, permettant d'appréhender les structures économiques et sociales de la Nation afin de générer des recettes budgétaires, dans le respect du cadre constitutionnel, fut une œuvre législative de longue haleine. Le XIX ^e siècle fut ainsi caractérisé par un droit fiscal élémentaire, issu de la période révolutionnaire. Le système dit des « quatre vieilles »¹⁵⁵, frappant le patrimoine essentiellement immobilier, de manière figée, a durablement imprimé ce caractère rudimentaire à la discipline. La contribution foncière, créée par une loi du 23 novembre 1790, atteignait, sous la forme d'un impôt de répartition, les revenus des propriétés foncières. La contribution mobilière, créée par la loi du 13 janvier 1791, comprenait plusieurs taxes frappant les signes extérieurs de richesse (impôt sur la valeur locative des habitations, taxes sur les domestiques, les chevaux et sur divers revenus). La contribution des patentes, créée le 2 mars 1791, imposait les commerçants et artisans sur la base d'un droit fixe et d'un droit proportionnel sur la valeur locative des immeubles. Enfin, la contribution des portes et fenêtres, instaurée par une loi du 24 novembre 1798, était fondée sur le nombre et la taille des fenêtres et autres ouvertures des immeubles. Ces impôts frappant la richesse apparente reposaient sur des bases juridiques sommaires et des évaluations indiciaires très approximatives¹⁵⁶. Les concepts abstraits du droit civil et les subtilités du raisonnement juridique n'étaient point nécessaires pour appliquer ces taxes. Ce système, conçu pour une société fondée sur la richesse immobilière, se révéla inadapté aux transformations économiques et sociales des XIX ^e et XX ^e siècles. L'émergence d'une économie reposant sur la production industrielle et les services tertiaires a transformé les structures économiques et sociales de la Nation. Le système dit des « quatre vieilles » a progressivement été remplacé au XX ^e siècle par l'adoption d'impôts synthétiques et généraux. La création de l'impôt sur le revenu (IR) en 1914, de l'impôt sur les sociétés (IS) en 1948 et de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en 1954 a permis à la fiscalité d'épouser les nouvelles formes de l'économie de production et de consommation et de s'adapter aux transformations sociales induites, notamment l'émergence d'une classe moyenne. Le XX ^e siècle a ainsi été témoin de la construction d'un véritable droit fiscal, c'est-à-dire d'un ensemble d'impôts composant un système juridique s'appuyant sur des concepts et raisonnements juridiques. Les règles fiscales ont fait l'objet d'une première forme de codification en 1926, concernant surtout les règles d'assiette des principaux impôts. La codification des lois fiscales aura lieu en 1950 avec la naissance du CGI. Dans cette œuvre créatrice, le droit fiscal s'est appuyé sur des droits référents. Le droit civil, constituant le tronc commun des disciplines juridiques, est naturellement un droit référent essentiel du droit fiscal. La fiscalité de l'enregistrement est adossée à l'application du droit civil qui lui apporte des concepts juridiques et une base directement taxable. Le droit commercial et le droit des sociétés sont également des droits référents importants du droit fiscal. La fiscalité des entreprises épouse la vie économique et, pour taxer les richesses qui circulent et se transforment, le droit fiscal s'appuie sur le droit des affaires. Le droit comptable est encore un puissant auxiliaire de la fiscalité¹⁵⁷. Le droit fiscal aménage à sa façon quelques règles particulières de la comptabilité, mais cette dernière lui fournit une base économique prête à la taxe. Le droit international privé constitue aussi une source d'inspiration du droit fiscal. En matière de fiscalité internationale, il existe peu de textes fiscaux directement applicables. Et il n'est pas rare que le droit fiscal utilise les qualifications civilistes pour déterminer la loi applicable et le régime de taxation. Le droit fiscal pénètre tous les domaines économiques et il se saisit des disciplines juridiques parfois très spécialisées. Ainsi la délivrance d'une autorisation d'urbanisme, destinée à valoriser un patrimoine foncier, est source de création de richesse. Le droit fiscal s'en empare et crée des taxes adossées au droit de l'urbanisme. Les exemples pourraient être multipliés car cette matière s'enrichit des autres disciplines du droit, tant privé que public. La soumission de l'impôt à la loi et au raisonnement juridique a contraint le droit fiscal à la nécessité de la qualification juridique. Cette méthodologie de la qualification est capitale pour garantir le contribuable contre l'illégalité et l'imprévisibilité de l'impôt. Le fiscaliste doit donc impérativement maîtriser les règles de la qualification juridique, car la juste liquidation de l'impôt dépend de la bonne qualification des actes et faits juridiques. La méthodologie de la qualification nécessite deux éléments : un élément légal et un élément matériel.

– Le fait générateur. – Le fait générateur de l'impôt est l'acte ou le fait juridique dont la survenance fait naître la créance d'impôt, indépendamment du moment où interviendra sa liquidation¹⁵⁸. L'analyse du fait générateur a pour objet de déterminer la loi applicable. La qualification du fait ou de l'acte juridique constitutif du fait générateur de l'impôt permet de constater sa réalisation et donc la naissance d'une dette fiscale. Elle permet surtout de déterminer les règles fiscales applicables, à savoir l'impôt concerné, mais également ses modalités d'application dans l'espace et dans le temps¹⁵⁹.

– La qualification du fait ou de l'acte juridique constitutif du fait générateur de l'impôt. – La fiscalité notariale englobe le droit des successions générées par le décès, qualifiées de fait juridique, et les impôts générés par la régularisation des actes authentiques, qualifiés d'actes juridiques. Le décès et l'acte authentique produisent tous deux l'effet juridique de la date certaine constituant une caractéristique essentielle du fait générateur de l'impôt. Pour les impôts traités par le notaire dans sa pratique professionnelle, le seul généré par un fait juridique est le décès d'une personne. Le décès est le fait juridique constitutif de l'ouverture d'une succession produisant des effets juridiques et fiscaux. En droit fiscal, il déclenche le délai imparti aux héritiers pour déposer une déclaration de succession et s'acquitter, le cas échéant, des impôts dus. À l'exception des cas particuliers de l'absence et de la disparition, la qualification de ce fait juridique ne pose généralement pas de difficulté. La fiscalité notariale porte également et essentiellement sur les actes juridiques, à savoir des manifestations de volontés destinées à produire des effets de droit. Le fait générateur est ici la signature de l'acte authentique visant à constater l'existence du contrat ou de l'acte unilatéral. La nature de l'acte et la qualification qui lui est attribuée sont déterminantes de la fiscalité applicable. Le plus souvent, le droit fiscal prend à son compte la qualification retenue sur le plan civil et applique à cet acte la fiscalité correspondante. Le notaire connaît les définitions juridiques et les éléments constitutifs et déterminants des contrats. Il n'est pas ici question de rappeler la définition d'une vente, d'un échange, d'un apport, d'un partage, d'une donation ou d'une donation-partage ni des autres contrats nommés formant l'activité quotidienne des offices notariaux. Il convient cependant de souligner certaines particularités de la qualification en matière fiscale.

– L'application de la loi fiscale dans l'espace. – Le fait générateur de l'impôt définit l'application de la loi dans l'espace. Lorsqu'une situation juridique contient un élément d'extranéité, la question de la loi applicable se pose avec autant d'intensité sur le plan civil que sur le plan fiscal. Pour traiter les problèmes posés par l'extranéité, le droit international privé et le droit fiscal s'enrichissent mutuellement, et il arrive que la solution civiliste inspire le raisonnement fiscal. Il arrive, au contraire, que ces disciplines s'ignorent et concluent à des réponses contradictoires. Le droit d'imposer, prérogative régalienne par excellence, dérive de la souveraineté de l'État. Ce dernier détermine les richesses qu'il entend soumettre à sa loi fiscale, dès lors que ces dernières peuvent être incluses dans sa sphère de souveraineté. Des conventions internationales, le plus souvent bilatérales, permettent également aux États contractants d'harmoniser les règles applicables. Il en résulte que dans le domaine international, les règles fiscales peuvent être très éloignées de celles appliquées en matière civile. La question de la territorialité de l'impôt se pose également dans l'ordre interne, car il existe des régimes fiscaux d'exception attachés à la géographie. La multiplicité et la diversité de ces régimes dérogatoires compliquent singulièrement la détermination de la loi fiscale applicable. Il s'agit le plus souvent de régimes favorables accompagnant une politique économique ou sociale ciblée, notamment en matière de logement ou de développement économique. Particulièrement, les départements d'outre-mer et la Corse bénéficient de régimes fiscaux avantageux. La fiscalité peut accompagner la politique du logement dans certains territoires et tel fut le cas du régime de défiscalisation dit « Pinel ». Pour encourager l'investissement et dynamiser l'économie de certaines régions ou de certains quartiers, la loi fiscale aménage des régimes spéciaux, par exemple dans les zones franches urbaines ou les zones de revitalisation rurale. Les collectivités territoriales peuvent également se livrer à une forme de concurrence fiscale en matière de droits d'enregistrement et de taxes foncières en modulant le taux des impôts locaux. La région Île-de-France bénéficie en outre de recettes spécifiques, telle la taxe additionnelle sur les ventes de bureaux en Île-de-France¹⁷². Les exemples pourraient être multipliés sans qu'ils n'apportent davantage à la démonstration.

– L'application de la loi fiscale dans le temps. – Le fait générateur de l'impôt définit encore l'application de la loi dans le temps. La date certaine du fait générateur est capitale, car elle assure la prévisibilité du droit et garantit contre les modifications législatives. Cette notion est cruciale, dans le domaine de la fiscalité, pour déterminer la loi applicable lorsque, par exemple, doit cesser un avantage fiscal à une échéance déterminée ou, pour le dire autrement, qu'une loi nouvelle, moins avantageuse, commencera à s'appliquer à partir d'une date précise. Par principe, la loi entre en vigueur le lendemain de sa publication au Journal officiel, mais il est fréquent que le législateur fixe lui-même la date d'effet de la loi ou subordonne son entrée en vigueur à la publication d'un règlement d'application. Ce procédé législatif ne pose en général pas de difficultés lorsqu'il reporte l'effet d'une loi vers l'avenir. Il en pose davantage lorsqu'il se tourne vers le passé. La loi en général et la loi fiscale en particulier ne peuvent pas, en principe, produire des effets de manière rétroactive. Cette interdiction résulte de l'article 2 du Code civil rédigé ainsi : « La loi ne dispose que pour l'avenir ; elle n'a point d'effet rétroactif ». Derrière ce principe, se nichent en réalité de nombreuses exceptions et la rétroactivité de la loi fiscale est largement admise. Le professeur Cozian s'amuse de la rétroactivité de la loi de finances annuelle en matière d'impôt sur le revenu et s'adresse au contribuable avec perplexité : « Jouez d'abord, on vous donnera les règles du jeu à la fin de la partie »¹⁷³. La rétroactivité de la loi fiscale demeure cependant encadrée. Elle ne peut, tout d'abord, être rétroactive qu'à la condition d'être motivée par l'intérêt général¹⁷⁴. Ensuite, la rétroactivité est interdite s'agissant des sanctions fiscales et ne peut pas s'appliquer au contribuable qui a bénéficié d'une décision de justice passée en force de chose jugée¹⁷⁵. Le sujet de l'application de la loi dans le temps soulève ces questions classiques et communes à toutes les disciplines juridiques, concernant la date d'entrée en vigueur et la rétroactivité de la loi. Elle en soulève d'autres plus spécifiques à la fiscalité car des effets particuliers sont attachés à la date du fait générateur. Tout d'abord, si ce fait générateur permet de constater la naissance de la dette d'impôt, sa date de réalisation arrête également la date d'établissement de son assiette quant à sa nature et sa valeur. C'est à la date du fait générateur que l'on doit se fixer pour déterminer la composition de l'assiette de l'impôt, c'est-à-dire sa base taxable, et son évaluation, peu importe les évolutions juridiques et économiques ultérieures. Par exemple, en matière de droits de succession, c'est à la date du décès que le patrimoine doit être inventorié et évalué pour calculer l'impôt. De même, en matière d'impôt sur la fortune immobilière, c'est la situation patrimoniale au 1^er janvier qui forme la base imposable. Ensuite la date du fait générateur produit un autre effet essentiel car elle marque le point de départ de beaucoup d'autres délais en découlant. Le terme des obligations déclaratives, la date ultime de paiement de l'impôt, le point de départ du cours des intérêts ou des pénalités de retard et les délais de prescription dépendent, de manière directe ou indirecte, de la date du fait générateur de l'impôt. En matière de fiscalité, le fait générateur peut être affecté, à l'instar du droit civil, de conditions suspensives. Les actes affectés d'une telle condition donnent, sauf exception, ouverture au droit fixe des actes innommés. C'est la réalisation de la condition, même non constatée par un acte, qui rend exigible l'impôt afférent à l'opération. La condition suspensive affecte de cette manière le fait générateur de l'impôt. En revanche, la condition résolutoire et le terme n'affectent pas l'exigibilité de l'impôt qui reste dû. La réalisation d'une condition résolutoire autorise la restitution des droits perçus sur l'acte résolu s'il s'agit de la résolution légale ou pour cas fortuit ou force majeure. Pour les autres cas de résolutions, principalement contractuelles, les droits ne sont point restitués et demeurent acquis au Trésor public. Ces règles s'appliquent en matière d'enregistrement. À l'inverse, en matière de TVA, le mécanisme de la déduction permet à l'assujetti de récupérer la taxe payée, lorsque la livraison du bien ou du service ayant donné lieu à son versement a été ultérieurement résolue¹⁷⁶.

– La qualification des éléments actifs. – Le principe de légalité, soumettant le droit fiscal à la nécessité de la qualification juridique, s'applique à la détermination des actifs taxables. Dans un souci de prévisibilité et de sécurité juridique, les définitions des actifs soumis à l'impôt doivent être limpides, facilement compréhensibles et applicables. Le plus souvent, la loi fiscale reprend les définitions et notions juridiques des droits référents qu'elle transpose et utilise sans dénaturation. L'analyse plus approfondie du droit fiscal révèle cependant des complications de différentes natures.

Cette confusion des genres et des définitions crée un marécage dans lequel les opérations de qualifications juridiques des actifs taxables s'avèrent complexes, voire incertaines. Deux exemples suffiront à illustrer ce propos. Le premier concerne l'immeuble, une notion à propos de laquelle on pourrait penser que tout a déjà été écrit. Le second concerne les actifs numériques, une notion dont on sait que tout reste à écrire.

– La qualification de l'immeuble. – Tout d'abord l'immeuble, notion aussi ancienne que le droit, étonne par la réactualisation permanente de ses définitions, pour s'adapter aux évolutions techniques et économiques dont il fait l'objet. Le droit fiscal s'est emparé de la notion d'immeuble pour établir la base taxable de différents impôts. La définition cardinale résulte du Code civil qui dispose en son article 517 que « les biens sont immeubles, ou par leur nature, ou par leur destination, ou par l'objet auquel ils s'appliquent ». Cependant, les variations autour de la notion d'immeuble révèlent l'élasticité de ses définitions. Le lien avec le sol est le dénominateur commun des différentes définitions utilisées. Mais elles sont aménagées, enrichies ou dénaturées selon les cas, pour adapter l'assiette de chaque impôt. Les développements suivants, destinés à révéler les difficultés techniques et le degré de précision nécessaire pour qualifier la notion d'immeuble, dont dépend le régime fiscal d'une opération, sont largement empruntés aux propos des professeurs Schmidt et Kornprobst¹⁷⁷. Par exemple en matière d'immeuble par nature, le droit civil englobe dans la notion de terrain le sol et le sous-sol. Le droit fiscal reprend cette globalité mais y apporte quelques précisions, sources de complexité. Ainsi, en sous-sol, les fondations sont qualifiées tantôt de travaux de construction de l'immeuble, tantôt de travaux d'amélioration. En principe, elles constituent une partie de l'immeuble, qu'elles soient superficielles ou profondes (semelles, longrines, radiers, puits, pieux), et relèvent de la TVA immobilière. Cependant la pose de micropieux, l'injection à haute pression d'un coulis de ciment ou la pose de broches ne renvoient pas à la notion fiscale d'immeuble. La notion d'immeuble par destination s'éloigne, en matière fiscale, quelque peu de celle établie en matière civile, et varie selon l'impôt. Cette définition est importante en matière de TVA pour distinguer des travaux immobiliers de production d'immeubles, des livraisons de meubles avec pose ou prestations de services immobilières. La même problématique se retrouve en matière de droit d'enregistrement pour déterminer si l'engagement de construire a bien été respecté par l'acquéreur ayant bénéficié du droit fixe de 125 € au lieu des droits proportionnels¹⁷⁸. La notion d'immeuble par destination reçoit une définition spéciale en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties. La loi a étendu considérablement la notion d'immeuble pour cet impôt en y incluant les « agencements » des immeubles non industriels et les « installations des immeubles non industriels »¹⁷⁹. La fiscalité immobilière a également vocation à s'appliquer à des biens ou droits qui n'ont pas de nature immobilière. Les contrats à objet immobilier, tels que le crédit-bail immobilier, le bail à construction ou le bail emphytéotique sont soumis au droit de la publicité foncière et se voient appliquer une fiscalité immobilière spécifique. Par extension, certains titres de société sont assimilés à des biens immobiliers et traités comme tels par le droit fiscal. Il en est ainsi des parts de sociétés à prépondérance immobilière¹⁸⁰. Une telle qualification a des incidences spécifiques en matière de droit d'enregistrement, de plus-value immobilière et d'impôt sur la fortune immobilière. Dans cette ramification de la notion d'immeuble, la définition de société à prépondérance immobilière n'est pas la même en matière de droit d'enregistrement et de plus-value. S'agissant des droits d'enregistrement, pour l'appréciation de la prépondérance immobilière, les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation sont pris en compte, contrairement à ce qui est prévu pour le régime des plus-values¹⁸¹.

– La qualification des actifs numériques. – L'économie numérique a, en une vingtaine d'années, bouleversé la manière de produire et de transmettre certaines richesses¹⁸². Parallèlement à l'économie réelle, une économie dématérialisée prend forme, s'organise, interagit avec l'économie traditionnelle et produit des actifs numériques, constitutifs de nouvelles formes de richesse. Ces actifs dématérialisés se valorisent, se transmettent et peuvent se convertir pour intégrer l'économie réelle. L'administration des finances publiques s'est naturellement intéressée à cette nouvelle économie pour en appréhender les bénéfices. La loi de finances pour 2019¹⁸³ crée un nouveau régime de taxation des gains résultant de cessions non professionnelles des actifs numériques¹⁸⁴. La loi de finances pour 2025¹⁸⁵ a étendu aux actifs numériques la présomption d'acquisition à titre gratuit applicable aux avoirs figurant sur un compte détenu à l'étranger ou sur un contrat de capitalisation ou un placement de même nature souscrit à l'étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées¹⁸⁶. Cet objectif d'imposition des valeurs numériques contraint le législateur à qualifier ces nouveaux actifs. Cet exercice s'avère complexe car il nécessite d'appréhender une technologie moderne, peu familière au juriste et en évolution permanente et rapide. Les travaux du 117^e Congrès des notaires sont à cet égard d'une grande utilité¹⁸⁷. Les « actifs numériques » et les « crypto-actifs » ne constituent pas des nouveaux biens directement appréhendables. Ils ne forment pas une catégorie homogène d'actifs, car ces termes englobent des technologies diverses. L'unité de la catégorie des crypto-actifs n'est qu'apparente. Les terminologies bigarrées de ces actifs, tels que les bitcoins, tokens, Non-Fungible Token (NFT), Electronic Money Token (EMT), ou encore Asset-Reference Token (ART) révèlent la diversité des technologies utilisées. Ces créations numériques, représentatives d'actifs et de valeurs, doivent être définies par le législateur. Les premiers essais législatifs en la matière démontrent les difficultés de qualification de ces outils technologiques. La loi PACTE du 22 mai 2019 avait émis une première définition légale, ensuite complétée par l'ordonnance du 15 octobre 2024.

L'article 54-10-1 du Code monétaire et financier définit comme suit les actifs numériques :

« Pour l'application du présent chapitre, les actifs numériques comprennent :

1^o Les jetons définis comme des biens incorporels représentant, sous forme numérique, un ou plusieurs droits pouvant être émis, inscrits, conservés ou transférés au moyen d'une technologie des registres distribués permettant d'identifier, directement ou indirectement, le propriétaire dudit bien, à l'exclusion de ceux remplissant les caractéristiques des instruments financiers mentionnés à l'article L. 211-1 et des bons de caisse mentionnés à l'article L. 223-1 ;

2^o Toute représentation numérique d'une valeur qui n'est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n'est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d'une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d'échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement.

Les actifs numériques comprennent les crypto-actifs soumis au règlement (UE) 2023/1114 du Parlement européen et du Conseil du 31 mai 2023 sur les marchés de crypto-actifs ».

Le législateur ne définit pas la nature des actifs numériques, mais annonce une énumération de ce qu'ils comprennent ou plutôt de ce qu'ils ne comprennent pas. Les jetons qui y sont inclus ne sont eux-mêmes pas définis quant à leur nature mais selon leur procédé de transfert. Le texte procède par élimination, exclusion et forme négative, sans définir positivement les éléments constitutifs de ces nouveaux biens. L'embarras du législateur à définir les actifs numériques trouve son point d'orgue dans un renvoi final au maquis de la réglementation européenne. Le législateur peine à s'approprier cette nouvelle économie et les nouveaux supports de richesse qu'elle génère. La définition et la qualification juridique de ces actifs devront pourtant être précisées, notamment pour définir la fiscalité applicable¹⁸⁸.

– La qualification des éléments passifs. – Les éléments passifs permettant de déterminer l'assiette de l'impôt sont ici entendus au sens large. Ils comprennent les exonérations, abattements et déductions. L'exonération a pour effet d'affranchir certaines personnes, certains biens ou certaines opérations de l'impôt en principe applicable. Cette exemption décharge le contribuable de l'impôt sur la base de critères déterminés. L'abattement représente une fraction de l'actif normalement imposable qui bénéficie d'une franchise d'impôt. Les déductions représentent les dettes, dépenses ou charges admises par la loi en déduction de l'actif taxable. Ces trois notions juridiques (exonération, abattement, déduction) suppriment ou réduisent l'assiette imposable. Considérés comme des avantages fiscaux, la définition et la qualification de ces éléments passifs revêtent la même importance que celles des éléments actifs. Ces avantages sont souvent dictés par des considérations économiques et sociales. Ils sont parfois dénoncés comme des « niches fiscales ». Ils nourrissent une doctrine et un contentieux abondants tant les critères d'éligibilité sont porteurs d'enjeux financiers souvent colossaux.

– L'élément subjectif. Le pouvoir de la volonté sur les qualifications juridiques. – La qualification juridique repose sur un élément légal et un élément matériel. L'élément légal est la loi aux termes de laquelle le législateur définit une catégorie juridique (dans notre hypothèse de travail, un impôt), en précisant les conditions nécessaires de sa définition. L'élément matériel constitue le fait ou l'acte juridique constitutif du fait générateur de l'impôt. Sa constatation résulte de l'analyse méthodique des faits et actes juridiques. Cette méthodologie a, a priori, un caractère exclusivement objectif. L'étude plus approfondie des méthodes de qualification révèle cependant l'existence d'un élément subjectif. En matière de qualification juridique, la volonté des parties prime. La convention produit les effets juridiques voulus par les parties. La qualification résulte alors de la dénomination du contrat ou, s'il est innommé, de l'analyse et de la qualification des obligations principales. Fidèle au principe civiliste du consensualisme et de la reconnaissance du pouvoir de la volonté créatrice de droit, la qualification du contrat est l'expression de la volonté des parties. Le droit fiscal prend à son compte ce principe essentiel du droit civil. Il retient la qualification civile convenue pour y appliquer la fiscalité correspondante. L'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, module cependant l'application de cet élément subjectif, en rétablissant, derrière la volonté apparente et exprimée du contribuable, sa volonté réelle. L'élément subjectif devient alors un élément de qualification ou de requalification des faits¹⁹⁰.

Tout d'abord, l'élément subjectif peut devenir un élément déterminant, complétant l'élément légal et l'élément matériel, dans le raisonnement de la qualification. La volonté du contribuable, même non exprimée de manière explicite, peut alors devenir l'une des composantes de la qualification. Il en est par exemple ainsi en matière de profits immobiliers et de la qualification de marchand de biens¹⁹¹. La caractérisation d'une opération de marchand de biens nécessite la preuve d'une intention spéculative au moment de l'acquisition¹⁹². Cette intention spéculative se caractérise a posteriori par l'analyse des opérations de revente des biens. Cette opération consiste néanmoins à analyser l'intention, ou pour le dire autrement la volonté, de l'acquéreur lors de l'achat. L'élément subjectif est dans ce cas tout à fait déterminant de la qualification juridique dont dépend le régime fiscal. La requalification en marchand de biens emporte alors l'assujettissement du gain au régime des plus-values professionnelles visé à l'article 35 du CGI.

L'intention libérale est une autre illustration du caractère déterminant de l'élément subjectif de la qualification juridique. Cette dernière sert à caractériser de manière déterminante une libéralité et à la distinguer d'autres contrats qui opèrent un transfert de richesse. Les difficultés de qualification surviennent surtout lorsque le transfert de biens ou de valeurs s'opère sans formalisme particulier, par tradition manuelle. Ces difficultés s'accroissent à l'ère de la dématérialisation, et la jurisprudence a reconnu depuis longtemps la validité des dons manuels réalisés au moyen de la remise d'un chèque ou de l'exécution d'un virement. Ces circulations de valeurs, sans formalisme ni contrôle, se réalisent aujourd'hui et encore plus demain par le transfert de crypto-actifs par voie électronique. Or le virement d'une somme de compte à compte ne révèle rien sur sa cause et ne permet de constater qu'un flux. Cet élément matériel ne permet pas, à lui seul, de déterminer une qualification juridique. Ce transfert de valeur peut être un don, un prêt, un remboursement de dette ou encore le paiement d'une facture. C'est l'intention libérale qui permet de qualifier le virement en don manuel. Et indépendamment du problème de la preuve, l'élément subjectif est ici déterminant de la qualification juridique et donc du régime fiscal. Un jugement du tribunal judiciaire de Versailles du 5 juin 2025 fournit un exemple récent de requalification en donation d'un transfert informel de valeurs entre époux, notamment sur la base de l'élément intentionnel, dont la caractérisation relève de l'appréciation souveraine des juges du fond¹⁹³. Il arrive également que l'intention libérale du donateur se manifeste tardivement, avec un décalage dans le temps entre le transfert de fonds et la constatation de la libéralité. Par exemple, il est fréquent qu'un parent aide un enfant en lui transférant une somme d'argent, sans que la qualification soit clairement définie entre les parties. Il peut s'agir dans un premier temps d'un prêt, qui se transformera ultérieurement en don, par renonciation au remboursement.

Le même raisonnement doit être appliqué s'agissant de la renonciation à un droit. La requalification en donation déguisée est souvent la crainte du notaire lorsqu'il reçoit un acte contenant une renonciation à un droit. L'un des cas les plus courants est la renonciation totale ou partielle d'un copartageant à la soulte qui lui serait due au terme des opérations liquidatives. Ces actes, qui réalisent un partage inégalitaire, sont le plus souvent un pacte de famille ou une transaction permettant de clore ou d'éviter un litige entre des héritiers ou des ex-époux, mais rarement une libéralité. C'est bien l'intention libérale qui permet en cette matière de qualifier une donation. La seule constatation de l'enrichissement de l'une des parties, simple constatation d'un fait purement économique, même sans contrepartie, n'est pas suffisante pour qualifier juridiquement la libéralité.

Dans d'autres hypothèses, le juge de l'impôt refuse, au contraire, de prendre en considération l'élément subjectif pour qualifier un bien ou une opération. Par exemple, le Conseil d'État estime que, dans le cadre de l'application de l'exonération prévue à l'article 150 U du CGI, relative à la cession de la résidence principale, le juge de l'impôt n'a pas à analyser l'intention du contribuable. Seule la preuve objective de l'occupation effective du bien en tant que résidence principale, au moment de la cession, est susceptible de donner droit au bénéfice de l'exonération¹⁹⁴. Dans l'espèce ayant donné lieu à l'arrêt du 14 avril 2025, les faits étaient les suivants : le cédant, professionnel de l'immobilier, vend sa résidence principale, peu de temps après son achèvement ; l'administration conteste le bénéfice de l'exonération revendiquée par le cédant, en tentant de rattacher la vente litigieuse à son activité professionnelle afin de requalifier le profit réalisé en bénéfice commercial. Or l'exonération des plus-values immobilières réalisées lors de la cession de la résidence principale est présumée de manière irréfragable porter sur des biens acquis sans intention spéculative. Dès lors, le juge devra se limiter à apprécier l'occupation effective du bien en s'appuyant sur des éléments objectifs, sans avoir à rechercher, en vain, une intention de spéculer.

– Les liaisons dangereuses de la qualification juridique et de l'interprétation de la loi. – La qualification est la technique de soumission de l'impôt au droit et au raisonnement juridique. Elle part des faits pour les intégrer au droit. Cependant une pratique administrative, voire jurisprudentielle, tend à mêler puis confondre la qualification juridique des faits et l'interprétation de la loi. Or, ces deux techniques juridiques sont totalement distinctes. Elles ont des objets et des méthodes de raisonnement différents.

La qualification des faits et l'interprétation de la loi sont donc, sur le plan théorique, très différentes. Toutefois, pour reprendre l'analyse du professeur Collet, « dans la pratique, ces deux opérations – interprétation et qualification – sont généralement liées, particulièrement en matière fiscale. En effet, la rencontre entre une situation factuelle et un article du CGI relève autant de la manière dont l'administration et le juge comprennent le texte, que de la manière dont ils comprennent la situation »¹⁹⁵. L'exercice d'interprétation de la loi a pour objet de lui conférer un sens ou d'en préciser la signification lorsqu'elle est obscure ou incomplète. L'exercice de qualification des faits a pour objet de déterminer la loi applicable à une situation donnée. Les deux notions, radicalement différentes, ne devraient pas interagir. Or, la qualification des faits et l'interprétation de la loi se mêlent dans le raisonnement juridique. Cette confusion des genres crée une zone grise, un espace de liberté laissé à l'administration, pour appliquer la loi. L'élasticité des deux méthodes de raisonnement génère une imprévisibilité et une instabilité de la règle, source d'une fiscalité arbitraire.