La pertinence de cette délégation au XXI e siècle

– Le rôle du notaire dans notre système fiscal. – La loi a assigné au notaire une mission de collecte des impôts générés par les actes qu'il reçoit. Ce système multiséculaire a pour objet de garantir la bonne application de la loi tant civile que fiscale et peut se prévaloir d'un savoir-faire avéré et de résultats efficaces. Poser la question de la pertinence de cette délégation au XXI ^e siècle revient à évaluer son bilan et, si les défauts l'emportent sur les avantages, à rechercher des solutions alternatives plus efficientes. Avant de dresser ce bilan, il convient de resituer son rôle dans l'évolution contemporaine des systèmes fiscaux.

– Les systèmes fiscaux étrangers. – En comparant les systèmes fiscaux étrangers, force est de constater que le notaire français est l'un des rares professionnels du droit, voire le seul, à exercer en plus de ses missions de rédacteur d'actes authentiques, des missions de percepteur d'impôts. Cela va de soi dans les pays de common law dans lesquels l'institution notariale est méconnue. Cela est moins évident dans les pays de droit continental ayant en partage un patrimoine juridique commun puisant sa source dans le droit romano-germanique. Et pourtant, en raison de cette mission régalienne spécifique, le notariat de France se distingue et fait figure d'exception. Cette singularité se vérifie en étudiant les systèmes fiscaux européens y compris dans des États comparables à la France. Ainsi en Allemagne, le notaire n'est pas chargé de la collecte des impôts dus par les clients. Il établit l'acte de mutation et assure les formalités de transfert de la propriété et d'opposabilité. Ses obligations sont circonscrites aux aspects juridiques de la convention. Le recouvrement des impôts générés par la mutation ne relève pas de sa compétence, mais de celle de l'administration. Cette dernière, une fois informée de la mutation, émet un rôle d'imposition qu'elle adresse à l'acquéreur, débiteur des droits. En cas de défaillance, l'administration doit en poursuivre le recouvrement par les voies d'exécution. Outre-Atlantique, les notaires de la province québécoise ne sont pas non plus chargés de missions de collecte de l'impôt⁰³². L'idée de faire du notaire un agent de retenue a cependant fait son chemin dans cette province canadienne. Elle a été développée par la Chambre des notaires du Québec qui a établi un document de réflexion dans le cadre d'une réforme du processus de perception des droits de mutation immobilière. La réforme proposée avait pour effet de confier au notaire la responsabilité de percevoir en fidéicommis, pour le compte de la municipalité, les droits de mutation immobilière au moment du transfert d'un immeuble⁰³³. Cette proposition émise par le notariat québécois en 1995 est restée lettre morte et n'a pas été transposée dans la loi.

– L'évolution récente du système fiscal français. – Le rôle du notaire doit également être apprécié en considération de l'évolution récente du système fiscal français. Au XIX ^e siècle, ce système était composé d'impositions spéciales frappant essentiellement la fortune foncière et immobilière. L'administration y jouait un rôle déterminant⁰³⁴ en établissant l'assiette de l'impôt, sur une base indiciaire, en liquidant le montant de l'impôt et en procédant à son recouvrement. Ce système, dit des « quatre vieilles », a été remplacé au XX ^e siècle par un ensemble composé d'impôts généraux et synthétiques, fondé sur un mode déclaratif. Le XX ^e siècle a ainsi vu naître en 1902 l'impôt sur les successions dans sa forme moderne déclarative, en 1914 l'impôt sur le revenu (IR), en 1948 l'impôt sur les sociétés (IS), et en 1954 la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le mode d'établissement et de paiement de ces impôts est fondé sur la déclaration du contribuable. Le rôle de l'administration fiscale s'en est trouvé fondamentalement transformé en passant de celui d'acteur à celui de contrôleur des déclarations et formalités réalisées par les contribuables. Le notaire a traversé ces deux siècles en s'adaptant à cette évolution. Comme déjà indiqué, il joue, depuis la Révolution, un rôle central dans l'application des règles de l'enregistrement et de la publicité foncière. Une confiance réciproque et une collaboration fructueuse entre l'administration fiscale et le notariat ont permis de constituer un système d'enregistrement et de publicité fiable et efficace. Dans l'accomplissement de ses missions fiscales, la déclaration et le contrôle forment une mission unique pour le notaire. Soumis par la loi à une obligation déclarative, il est également responsable de la liquidation des droits. Il est donc tenu d'effectuer, en amont de la déclaration, toutes les vérifications nécessaires. Le savoir-faire du notariat en ces matières a conduit le législateur à étendre ses missions fiscales à d'autres impôts détaillés au chapitre suivant.

– Les avantages du système de la délégation pour l'État. – La délégation au notaire de la collecte de l'impôt présente de nombreux avantages bénéficiant avant tout à la puissance publique.

– Les avantages pour le contribuable. – Si la délégation de la collecte de l'impôt au notaire profite surtout à l'État, le contribuable y trouve également quelques avantages.

La notion de tarif pour rémunérer les prestations des notaires est liée aux caractéristiques de la profession notariale et doit être replacée dans son contexte⁰⁴³. Le tarif des notaires n'est qu'une application particulière du principe général, énoncé par la loi du 23 mars 1944 validée par l'ordonnance du 8 septembre 1945, de fixation tarifaire par règlement d'administration publique de tous droits et émoluments au profit de tous les officiers publics et ministériels. En tant qu'officier public, le notaire est responsable de l'authenticité, délégataire du sceau de l'État et détient une parcelle de l'autorité publique. Le tarif trouve ainsi son fondement et sa légitimité dans la mission de service public assurée par le notaire.

– La confusion des « frais de notaire ». – Le caractère tarifaire des émoluments alimente la confusion des « frais de notaire ». Malgré les efforts de communication de la profession pour expliquer la répartition de ces fameux frais entre les impôts, les émoluments et les débours, la légende demeure tenace. Les médias entretiennent d'ailleurs cette confusion. Ainsi, lorsque la loi de finances pour 2025 autorise les départements à augmenter de 0,50 % les droits de mutation à titre onéreux sur les ventes immobilières, les médias relaient l'information en titrant sur « l'augmentation des frais de notaire ». L'impôt et le tarif entretiennent cependant un cousinage favorisant cette confusion. Tout d'abord, le vocabulaire de la « taxation des actes notariés » révèle un emprunt significatif au domaine de la fiscalité. Ensuite, le caractère obligatoire imposé tant au client qu'au notaire et le versement de l'ensemble des sommes dues dans une provision globale assimilent les deux prélèvements. De plus, la technique du tarif emprunte beaucoup à celle de l'impôt. L'assiette de l'émolument est généralement la même que celle de l'impôt. Les règles d'évaluation, les particularités liées aux charges augmentatives de prix ou la théorie des dispositions dépendantes et indépendantes s'appliquent de manière identique à l'impôt et à l'émolument. Le fait générateur de l'impôt est également celui rendant l'émolument exigible au profit du notaire. Enfin, les droits applicables entretiennent une forte gémellité car l'émolument, comme l'impôt, peut être tantôt fixe, tantôt proportionnel voire progressif. Si l'impôt et l'émolument sont parfaitement distincts quant à leur affectation, tous ces éléments alimentent la confusion des deux notions. L'étymologie contribue à expliquer cet amalgame. Le mot latin emolumentum, dont provient le mot « émolument », remonterait au XIII ^e siècle. Il signifie « somme payée au meunier pour moudre le grain » dérivé de molere (moudre). Par extension, il signifie avantage ou profit⁰⁴⁴. L'émolument serait la part retenue par le meunier pour moudre le grain sur le droit de banalité dû au seigneur pour utiliser le moulin.

– La tarification des prestations fiscales. – Quelles que soient les confusions et parfois l'incompréhension pour les profanes, le tarif assure au client des prestations fiscales totalement garanties pour un coût modéré voire nul. Pour les actes soumis à l'enregistrement ou à la formalité fusionnée, aucun émolument spécifique ne rémunère le notaire pour la liquidation et le paiement de l'impôt. Cette prestation dérive de manière substantielle de l'établissement de l'acte notarié. Pour cette fonction essentielle, l'émolument principal de l'acte inclut la rémunération des prestations fiscales. Il est le plus souvent proportionnel à la valeur des capitaux traités, mais il peut également être fixe. Sauf cas particuliers, la prestation fiscale n'est pas une formalité distincte rémunérée par un émolument spécifique. Le tarif prévoit ponctuellement des émoluments fixes pour des prestations fiscales spécifiques⁰⁴⁵. Ainsi pour une demande de dégrèvement ou de restitution de droits ou taxes, la réglementation fixe un émolument de 37,73 € HT. Pour une demande de paiement fractionné ou différé des droits, l'émolument s'élève à 37,73 € HT quand la garantie proposée est hypothécaire et à 75,46 € HT dans les autres cas. Pour l'établissement d'une déclaration de plus-value immobilière et le paiement de l'impôt y afférent, le notaire est rémunéré par un émolument de 56,60 € HT. Cet émolument est relativement modeste car le calcul de cet impôt peut s'avérer extrêmement complexe et chronophage. La multiplicité des vendeurs et des origines de propriété, parfois mêlées de démembrement de propriété, complique à l'infini la détermination du prix de revient. De même, la qualification des charges de travaux déductibles requiert une analyse spécifique des factures remises par le client. Le notaire est parfois conduit à établir des calculs complexes pour conclure à l'absence d'imposition. Dans ce cas, le maigre émolument de 56,60 € ne peut même pas être taxé. Enfin, il convient de rappeler que le coût de cette prestation fiscale bénéficiant au vendeur est supporté par l'acquéreur. À l'exception de ces quelques émoluments de formalités fiscales spécifiques, le tarif des notaires ne prévoit pas d'émolument complémentaire pour le traitement fiscal des actes. Le devoir de garantir l'efficacité des actes authentiques porte de manière substantielle sur les obligations tant civiles que fiscales. L'obligation de liquider et payer l'impôt généré par l'acte reçu n'est pas une obligation annexe ou complémentaire. Les formalités fiscales générées par la signature de l'acte obligent le notaire à titre principal. Et l'émolument principal de l'acte inclut la rémunération du notaire, y compris pour les prestations fiscales. La déclaration de succession représente un cas original. Elle n'est pas un acte authentique mais un imprimé Cerfa de l'administration permettant aux héritiers de s'acquitter de leurs obligations déclaratives suite à un décès. Aucun monopole ne réserve l'établissement de cette déclaration au notaire. Pourtant le tarif prévoit précisément les émoluments dus au notaire lorsque les héritiers le chargent de son établissement, de son dépôt et le cas échéant du paiement des droits. La déclaration de succession constitue le seul cas de tarification d'une prestation dont l'objet est exclusivement fiscal et qui ne découle pas d'un acte authentique. Le périmètre de l'émolument est donc circonscrit aux prestations fiscales qui sont la conséquence immédiate de la signature de l'acte authentique et à la déclaration de succession. Hormis ces cas, le notaire peut percevoir un honoraire pour ses autres prestations fiscales. Les consultations, « sous réserve qu'elles soient détachables des prestations figurant sur la liste de l'article R. 444-3 du Code de commerce, voient leurs rémunérations libéralisées »⁰⁴⁶. La perception d'un honoraire relevant du secteur libéralisé est possible à la condition que la prestation qu'il rémunère conserve son autonomie vis-à-vis de l'acte notarié.

– Les fondamentaux de cette délégation : la loyauté et la responsabilité. – Confier la collecte de l'impôt à des personnes privées constitue une exception notable dans notre système fiscal. Depuis la Révolution, l'État et ses agents disposent du monopole de cette fonction régalienne. Pour éviter toute dérive dans la manipulation des fonds publics, la délégation à des personnes privées demeure strictement encadrée. Pour ce faire, elle repose sur un fondement solide : la foi publique. Cet attribut de l'authenticité⁰⁴⁷ emporte la confiance de l'État et des clients dans l'institution notariale. Cette confiance publique dont est crédité le notaire forme le matériau indispensable de la délégation de prérogative de puissance publique. Pour le dire autrement, c'est l'assurance ferme et inébranlable de l'accomplissement avec diligence par le notaire de sa mission de collecteur d'impôt qui fonde cette délégation. Cependant, cette confiance publique n'existe pas en tant que telle. Elle se cultive. Elle doit se manifester par des signes tangibles et se renouveler en permanence. Elle emporte autant de prérogatives que de devoirs pour l'officier public. Surtout, elle se nourrit de deux éléments essentiels : la loyauté et la responsabilité. Ainsi l'article 2 du décret n^o 2023-1297 du 28 décembre 2023 dispose que le notaire doit, dans le mois qui suit sa nomination par le garde des Sceaux, prêter serment devant la cour d'appel, selon la formule suivante : « Je jure de loyalement remplir mes fonctions avec exactitude et probité et d'observer en tout les devoirs qu'elles m'imposent ». Dans l'exercice de sa mission de collecteur d'impôts, le notaire est tenu à cette obligation de loyauté tant envers l'État que le client. Les lourdes responsabilités encourues en cas de manquement, voire d'infraction, sont la garantie de ce devoir de loyauté.

– Un bilan positif. – L'étude du système de la délégation au notaire de la collecte de l'impôt révèle un bilan largement positif et aux avantages importants tant pour la puissance publique que pour le client – contribuable. La pertinence de cette délégation dans la société du XXI ^e siècle paraît parfaitement fondée. À l'ère de l'internationalisation des concepts et de l'uniformisation des professions juridiques, la légitimité du notariat a été régulièrement sondée⁰⁴⁸. Mais les avantages de ce système multiséculaire l'emportent de manière déterminante et il n'a jamais été envisagé de remettre en cause cette prérogative régalienne déléguée au notaire. Au contraire, l'histoire démontre que l'État n'a cessé d'accroître les compétences fiscales du notaire et la liste des impôts collectés par son office.