La mise en œuvre au regard de la situation des clients

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Le client, partenaire particulier du notaire. – La délivrance du conseil fiscal avisé oblige le notaire à s'intéresser à la situation de ses clients en procédant à des vérifications préalables (Sous-section I). Néanmoins, la collaboration avec le client peut être mise à mal par la mauvaise foi de ce dernier, forçant le notaire à s'adapter pour délivrer son conseil fiscal (Sous-section II).

La réalisation de vérifications

– Vérifier avant d'appliquer. – Le notaire instrumentaire est tenu d'informer et d'éclairer les parties sur la portée, les effets et les risques, notamment juridiques et fiscaux, de l'acte par lequel elles s'engagent. Ces obligations s'imposent dans la limite des possibilités de contrôle et de vérification offertes au notaire, des informations connues des parties, et sans avoir à porter d'appréciation sur l'opportunité économique de l'opération²⁹⁶. La jurisprudence insiste sur l'obligation de contrôle préalable. Pour délivrer au mieux son conseil fiscal, le notaire doit procéder à des vérifications auprès des clients (§ I), mais également auprès de tiers (§ II).

Les vérifications auprès des clients

– Le champ de l'obligation de procéder à des vérifications du notaire. – L'obligation de délivrance d'un conseil fiscal étant absolue, le notaire doit procéder à des vérifications. De manière générale, les vérifications doivent porter sur la validité et l'efficacité de l'acte²⁹⁷. Les parties recourent au service du notaire soit pour des raisons de validité de la convention²⁹⁸, soit pour des raisons d'efficacité²⁹⁹. Les vérifications doivent ainsi s'appliquer sur les deux attributs de l'acte notarié. Dans la première phase de l'exécution de son devoir de conseil, l'officier public a collecté les informations nécessaires pour instrumenter. Ces informations consistent soit en des pièces récoltées, soit en des déclarations recueillies. Dès lors, l'officier public ministériel ne peut se contenter de ces informations : il doit les analyser. Cette analyse nécessite de les vérifier. La vérification porte sur l'objet et la sincérité de l'information reçue. Il doit notamment interroger les bases légales et publiques à sa disposition³⁰⁰. La jurisprudence considère que les informations et déclarations qui ne portent pas sur la validité et l'efficacité de l'acte n'ont pas à être vérifiées par le notaire³⁰¹. Certains auteurs critiquent cette distinction, compte tenu du caractère « poreux » du critère³⁰². Cette position doit toutefois être soutenue. Au-delà du caractère incertain de la définition d'une information ou d'une déclaration portant sur la validité et l'efficacité de l'acte, l'obligation de conseil du notaire comprend une obligation de curiosité, lui permettant de récolter les informations nécessaires³⁰³. Dès lors que la curiosité a permis au juriste d'obtenir une information, il doit la vérifier, qu'elle concerne la validité et/ou l'efficacité de l'acte.

– L'application à la matière fiscale. – Appliquées à la matière fiscale, les vérifications du notaire sont nombreuses. En effet, eu égard à l'étendue du devoir de délivrance d'un conseil fiscal avisé et circonstancié, il y a lieu de vérifier la situation fiscale du client, mais également les informations permettant l'application d'un régime fiscal particulier à l'acte. En cette matière, les déclarations des clients sont nombreuses. Ainsi, et sans que cette liste soit exhaustive, les documents fiscaux à demander sont les suivants :

de manière générale, le dernier avis d'imposition et la dernière déclaration de revenus définitive doivent être remis par les clients, permettant notamment d'identifier la fiscalité à appliquer au titre de la plus-value du bien immobilier (particulier ou professionnel).
en matière d'impôt sur les plus-values :
- pour l'exonération de la résidence principale³⁰⁴, il y a lieu de demander la fiche de la dernière déclaration d'occupation et de loyer téléchargeable sur l'espace impots.gouv.fr du client dans l'onglet « Déclarer mes biens immobiliers », constituant une première preuve de la résidence principale. D'autres justificatifs pourront être demandés au client pour corroborer ou étayer cette fiche ;
- pour l'exonération au titre d'un revenu fiscal de référence inférieur à un seuil déterminé³⁰⁵, l'avis d'imposition téléchargeable sur l'espace impots.gouv.fr devra être demandé, ainsi que la carte « mobilité inclusion » portant la mention « invalidité » mentionnée à l'article L. 241-3 du Code de l'action sociale et des familles en l'absence de mention de la pension de vieillesse dans l'avis primitif ;
- pour l'exonération au titre du départ du vendeur dans un établissement mentionné aux 6^o ou 70 du I de l'article L. 312-1 du Code de l'action sociale et des familles³⁰⁶, la copie du contrat avec la résidence, une attestation des services de la résidence mentionnant la date d'entrée du vendeur ;
- pour la déduction des travaux :
  - si le bien était soumis aux revenus fonciers (RF) (location non meublée), les annexes des déclarations 2044 mentionnant les travaux déduits avec les entreprises intervenues ;
  - si le bien était soumis aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (location meublée) au régime réel, les déclarations 2042-C-PRO depuis l'exploitation du bien ;
- pour la déduction des frais d'acquisition, les relevés de compte des opérations notariées ;
- pour l'imposition des SCI translucides, la dernière déclaration 2072. Cela permettra d'avoir la confirmation par le notaire du caractère translucide de la SCI.
en matière de droits de mutation à titre onéreux :
- pour la notion de primo-accédant³⁰⁷, il y a lieu notamment de demander soit la copie du bail, soit l'attestation d'hébergement à titre gratuit ;
- pour les régimes de faveur concernant les engagements de revendre et de construire, le numéro d'identification fiscale doit être demandé, ainsi qu'une capture d'écran de l'espace impots.gouv.fr justifiant de la soumission à la TVA ;
- pour le régime de faveur de l'agriculteur exploitant le bien sous fermage et acquérant ladite parcelle³⁰⁸, il est conseillé de lui demander son relevé MSA dans lequel apparaît la parcelle acquise et exploitée.
en matière de droits de mutation à titre gratuit :
- la fiche de la dernière déclaration d'occupation et de loyer téléchargeable sur l'espace impots.gouv.fr du client dans l'onglet « Déclarer mes biens immobiliers », pour déceler les éventuels PACS de complaisance, les partenaires étant exonérés en matière de mutation à cause de mort³⁰⁹, ou pour l'exonération des frères et sœurs vivant ensemble, et étant célibataires, veufs, etc. ³¹⁰ ;
- un certificat médical ou toute autre attestation d'un organisme public justifiant pour l'ayant droit de l'incapacité de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise, au jour du décès, date du fait générateur de l'imposition³¹¹.

Ces documents et justificatifs fiscaux doivent également être accompagnés des pièces prouvant les éléments qui pourraient être demandés par l'administration fiscale dans un cadre litigieux.

– La limite : l'absence de doute. – La limite prévue par la jurisprudence à l'obligation de vérification du notaire est l'absence de doute³¹². Il résulte de cette limite deux hypothèses :

si l'analyse des pièces reçues, des déclarations recueillies et des pièces collectées ne fait pas douter le notaire de la véracité et de l'exactitude des éléments, il doit cesser ses investigations³¹³ ;
dans le cas contraire, il doit réaliser davantage de diligences, ou avertir ses clients des conséquences.

Concernant la matière fiscale, le notaire doit cesser de poursuivre ses investigations si un client lui fournit la déclaration d'occupation du bien immobilier téléchargée sur son espace impots.gouv.fr mentionnant qu'il occupe le bien vendu à titre de résidence principale. Cette pièce dissipe le doute, dès lors que d'autres éléments corroborent la pièce fiscale (organisation du déménagement, adresse de résidence mentionnée dans la déclaration de revenus, etc.). Le notaire pourra appliquer l'exonération de la plus-value au titre de la vente de la résidence principale. Dès lors, le notaire n'a pas à exiger une attestation d'un voisin ou de la caisse des allocations familiales (CAF) pour justifier de la résidence principale du vendeur. Il outrepasserait son devoir de vérification, du fait d'absence de doute dans ce cas.

Conseil

Conserver l'information de l'absence de doute

Dans les dossiers où un sujet fiscal se pose (exonération, abattement, déduction de l'assiette, etc.), il est conseillé, d'une part, de relater dans une note les diligences accomplies ainsi que les pièces justifiant de l'absence de doute, et, d'autre part, de conserver informatiquement l'intégralité des pièces justifiant des vérifications réalisées (courriels, courriers, attestations, etc.).

La limite du doute se justifie pour deux raisons :

l'absolutisme du devoir de conseil ne porte pas sur l'acte. La vérification ne devant s'appliquer que sur les éléments de validité et d'efficacité de l'acte, elle peut être limitée. L'absolutisme du devoir de conseil porte exclusivement sur le statut d'officier public et ministériel du notaire. Son statut ne le dispense pas d'exécuter son obligation de délivrance d'un conseil fiscal ;
le notaire est un vérificateur, mais pas un inquisiteur. Hormis les exceptions visées ci-après³¹⁴, le notaire doit se limiter à vérifier les informations et déclarations à sa disposition. La jurisprudence est très claire : le notaire est tenu d'informer et d'éclairer les parties, de manière complète et circonstanciée, sur la portée et les effets, notamment quant aux incidences fiscales, de l'acte auquel il prête son concours³¹⁵. Le caractère circonstancié rappelle que le notaire doit s'adapter à la situation des clients et ne pas aller au-delà de l'acte pour lequel il est requis ou la demande de conseil pour laquelle il est consulté. Le devoir d'alerter est plus large que le devoir de vérifier, car il doit tenir compte des conséquences civiles et fiscales de l'acte. Le notaire ne peut, dans le cadre de sa mission, violer le principe de la vie privée de ses clients³¹⁶ : tout est question de mesure dans la vérification. Il doit également respecter son obligation de secret professionnel, y compris dans son devoir de vérification, notamment lorsqu'il l'exerce auprès des tiers.

Les vérifications auprès des tiers (LPF, art. L. 265)

– Le principe : une vérification maîtrisée et autorisée. – Le notaire exerce continuellement son ministère sur une ligne de crête. Entre loyauté envers l'État et obligation de délivrer un conseil fiscal avisé et circonstancié au client, il doit également procéder à des vérifications auprès de tiers, tout en respectant certaines obligations :

d'une part, il est tenu à un devoir d'efficacité dans la réception de l'acte et dans la délivrance du conseil. Il « propose les moyens les plus appropriés pour parvenir au résultat souhaité par le client, en conformité avec la loi »³¹⁷. Lorsqu'une vérification fiscale doit être réalisée, il est essentiel de démontrer que le conseil délivré ou l'acte reçu nécessite pour son efficacité de procéder à cette vérification auprès d'un tiers. La vérification est essentielle uniquement si elle porte sur la validité ou l'efficacité de l'acte³¹⁸ ;
d'autre part, il est tenu au secret professionnel, général et absolu³¹⁹. Dès lors, dans le cadre d'une vérification auprès d'un tiers, la demande devra toujours être discrète quant à l'acte à recevoir, et quant à la nature ou l'objet du dossier à traiter. Le notaire ne peut violer son obligation de secret professionnel au motif qu'il doit exécuter son obligation de conseil³²⁰.

Il apparaît dès lors que les vérifications à réaliser auprès de tiers doivent non seulement être justifiées, mais également respecter une forme de discrétion.

Conseil

Demander au client plutôt qu'à un tiers

Cette ligne de crête à respecter entre obligation de vérifier auprès d'un tiers et respect du secret professionnel justifie qu'en pratique les demandes d'informations et de documents auprès des tiers soient réalisées par les parties et non le notaire. On conseillera ainsi, par exemple, à un vendeur de réclamer auprès du service des impôts fonciers compétents le formulaire H1, plutôt que de faire directement la demande au service. Néanmoins, si le client refuse de faire la demande, le notaire pourra s'en charger après avoir obtenu son accord écrit.

Ainsi, l'autorisation préalable écrite du client doit être obtenue avant de réaliser toute démarche.

Conseil

Développer les lettres de mission pour tous les dossiers

Développée en matière de dossier de succession, la lettre de mission, signée par les parties à l'ouverture du dossier, doit être systématisée. Dans cette lettre de mission, et en vue de procéder aux vérifications fiscales nécessaires, le client peut autoriser le notaire à les réaliser auprès des tiers. On conseillera de nommer les tiers (administration fiscale, syndic, etc.) pour éviter toute autorisation générale, en précisant que ces vérifications doivent avoir pour objet l'acte à instrumenter et/ou le conseil à délivrer. Cette lettre de mission devra également informer le client de la possibilité de mandater le notaire en vue d'intervenir dans un contrôle fiscal.

Pour délivrer un conseil fiscal avisé et circonstancié, il est des cas où des vérifications doivent être réalisées auprès de tiers. Un dossier de succession par exemple en est le meilleur témoin :

l'administration fiscale. Un bordereau de situation³²¹ doit être demandé au nom du défunt lors du règlement d'une succession ;

les banques. Un relevé des paiements des prélèvements sociaux à la clôture du plan d'épargne en actions (PEA) du défunt doit être demandé à la banque pour les déduire dans le passif successoral au titre des droits de mutation à titre gratuit à cause de mort ;
les experts-comptables. Si le défunt est titulaire d'une société par actions simplifiée exploitant une activité commerciale, il sera nécessaire de demander à l'expert-comptable, d'une part, une valorisation de la société et desdites actions, et, d'autre part, le montant des comptes courants d'associés à réintégrer dans l'actif taxable de la succession ;
les avocats. Un défunt était en contentieux dans le cadre d'un accident de la route. Se pose la question de l'intégration de la créance de dommages et intérêts dans l'actif taxable de sa succession. Les vérifications obligeront le notaire à obtenir des informations de l'avocat en charge du contentieux ;
les agences immobilières. Le défunt est propriétaire d'un immeuble de rapport dont la gestion locative est confiée à une agence immobilière. Son interrogation sur le sujet sera incontournable pour établir la déclaration de succession. D'une part, des créances doivent être intégrées potentiellement à l'actif taxable, tel qu'un loyer dû au décès mais non encaissé. D'autre part, du passif déductible peut provenir de la location, tels les dépôts de garantie versés par les locataires.

Conseil

Éviter d'utiliser l'accès personnel des clients au service impots.gouv.fr

Pour toutes démarches nécessitant d'accéder sur l'espace en ligne des clients, il est déconseillé de demander les identifiants et codes aux clients. La démarche doit être réalisée par leurs soins. En aucun cas le notaire ne doit pouvoir accéder seul et sans concours du client à l'espace privé de ce dernier.

– Les exceptions légales. – Deux exceptions légales d'ordre fiscal obligent le notaire à procéder à des vérifications auprès des tiers sans respecter les règles visées ci-dessus.

La première a trait à la lutte contre le blanchiment d'argent, la fraude fiscale et le financement du terrorisme ³²⁴, qui a fait l'objet d'une forte attention de la profession ces derniers temps.
La seconde, plus subtile, est celle imposée par l'article L. 265 du LPF. Selon cet article : « Les huissiers de justice, commissaires-priseurs judiciaires, notaires, séquestres et tous autres dépositaires publics de fonds ne peuvent les remettre aux héritiers, créanciers et autres personnes ayant droit de toucher les sommes séquestrées et déposées, qu'après avoir vérifié et justifié que les impôts directs dus par les personnes dont ils détiennent les fonds ont été payés ». Texte peu connu du notariat, et par conséquent peu appliqué, malgré son ancienneté³²⁵. Il impose au notaire de vérifier, avant toute remise de fonds, la situation fiscale de son client. Ce texte n'a pas fait l'objet d'une jurisprudence ni d'une doctrine abondante. En revanche, il est commenté dans le BOFiP par l'administration fiscale³²⁶. Trois questions sont soulevées par cette obligation :
- d'abord, celle du champ d'application de l'article L. 265 du LPF :
  - au regard du sujet, les fonds doivent être détenus par le notaire en vertu de la loi et dans l'exercice de ses fonctions. Tel est le cas par exemple du prix de vente d'un bien immobilier, eu égard à l'obligation de publier l'acte au fichier immobilier³²⁷. En dehors de ces situations prévues par la loi, le notaire sera considéré comme un séquestre conventionnel, de sorte que le texte n'est pas applicable dans cette situation³²⁸. Ainsi, le texte n'est pas applicable lorsque le notaire reçoit une cession de fonds de commerce, l'acte notarié n'étant pas obligatoire ;
  - au regard de l'objet, il s'agit des impôts directs des personnes pour lesquels le notaire détient les fonds. Ce terme recouvre l'IR, l'IS, les impôts directs locaux (taxes foncières, taxes d'habitation, etc.), l'IFI. Il n'existe aucune définition de la notion d'impôt direct, bien que la notion soit utilisée par le Code général des impôts et le Livre des procédures fiscales. Traditionnellement, les impôts directs se définissent comme étant les impôts se recouvrant par voie de rôle, dont la charge incombe exclusivement au redevable légalement désigné, sans possibilité de la répercuter sur un tiers³²⁹. A contrario, l'article L. 265 du LPF n'est pas applicable aux impôts indirects, tels que la TVA, les droits d'enregistrement, etc. Il est à noter que l'administration fiscale interprète le texte en ajoutant qu'il n'est applicable que pour les impôts directs « garantis par le privilège du Trésor et exigibles, dont le dépositaire public a pu avoir connaissance »³³⁰. L'ajout de cette condition subjective de « connaissance » est favorable au dépositaire, et sous réserve du respect des autres conditions³³¹, peut être opposé à l'administration fiscale en cas de contestation contre le notaire³³². Ainsi, si le notaire n'a pas connaissance qu'un client est soumis à l'IR, l'article L. 265 précité ne lui sera pas applicable. La charge de la preuve incombera dans cette situation à l'administration fiscale ;
- ensuite, celle des obligations incombant au notaire au titre de l'article L. 265 du LPF. Elles sont doubles :
  - le notaire a l'obligation de s'informer de la situation fiscale du propriétaire des fonds avant de s'en dessaisir. Dès lors, lorsqu'il s'agit d'une personne physique, un bordereau de situation sera demandé au service des impôts des particuliers (SIP) du domicile du client concerné. S'agissant d'une personne morale, une attestation de régularité fiscale sera sollicitée auprès du SIE du siège social. Trois précisions :
    - si le client n'a manifestement pas procédé au paiement de ses impôts directs, le notaire ne peut refuser d'instrumenter. L'article L. 265 du LPF n'impose pas une condition pour instrumenter, mais exige uniquement une garantie de recouvrement des fonds au profit de l'administration fiscale. L'article L. 265 précité ne doit pas être assimilé à l'obligation préalable de régularité fiscale imposée dans certaines collectivités d'outre-mer avant la réception de l'acte notarié, telles que Saint-Martin³³³,
    - s'agissant de l'attestation de régularité fiscale, elle peut être téléchargée sur l'espace impots.gouv.fr professionnel de la personne morale,
    - l'article L. 265 du LPF imposant une obligation, il s'agit d'une exception à l'autorisation préalable du client pour procéder à cette vérification par le notaire,
  - le notaire peut procéder au paiement direct desdits impôts, et ne peut remettre les fonds au client concerné s'il a connaissance d'un impayé au titre de ses impôts directs ;
- enfin, celle des conséquences d'une violation de cette obligation par le notaire prévue par l'article L. 265 du LPF. Outre les conséquences générales de la violation de cette obligation (complicité de fraude fiscale, etc.)³³⁴, le notaire sera redevable à titre personnel des sommes dues. Il faudra au préalable que l'administration fiscale obtienne un titre exécutoire du tribunal judiciaire du ressort de l'office notarial du notaire fautif, avant de procéder à toute voie d'exécution³³⁵, ce que confirme l'administration dans sa doctrine³³⁶.

Conseil

Le notaire et l'obligation de vérification de l'article L. 265 du LPF

En principe, et par application stricte de l'article L. 265 du LPF, le notaire doit vérifier la régularité de la situation fiscale du client avant de lui verser des fonds. Cependant, la mise en œuvre de cette obligation se confronte à deux séries de difficultés :

Une difficulté juridique. La doctrine fiscale interprète le texte en y ajoutant une condition : la connaissance de l'irrégularité par le notaire de la situation fiscale du client. S'agissant d'une interprétation ajoutant à la loi qui concerne le recouvrement de l'impôt, cette doctrine fiscale est opposable à l'administration³³⁷. Ainsi, la position de l'administration confirme l'absence d'obligation de vérification systématique de la situation fiscale des clients par le notaire. Cette dernière ne doit intervenir qu'en cas de connaissance ou de doute pouvant résulter :
- de la notification d'un avis à tiers détenteur à l'office ;
- de la réception d'un document qui pourrait laisser penser à une situation d'irrégularité fiscale, telle que la mise en demeure d'une taxe foncière communiquée dans une vente au lieu de l'avis primitif ;
- de la connaissance de l'antériorité de la situation fiscale du client.En cas de doute ou de connaissance d'un risque d'irrégularité fiscale du client, le notaire doit :
- demander un bordereau de situation ou une attestation de régularité fiscale au nom des clients. Dans cette hypothèse, cette vérification doit être systématique et effectuée dès connaissance du risque d'irrégularité fiscale par le notaire :
  - à l'ouverture du dossier ;
  - à la signature de l'acte ;
  - à la remise des fonds au client.
  Cette vérification pourra faire l'objet d'un émolument de formalité d'obtention de tout document non tarifé ailleurs³³⁸, à prélever une seule fois par dossier ;
- s'abstenir de verser tout fond au profit du client en question s'il apparaît que le client n'est pas à jour de sa situation fiscale au sens de l'article L. 265 du LPF. Le notaire notifiera au client son obligation de conservation des fonds, et lui demandera de fournir les justificatifs de la régularité de sa situation fiscale le moment venu. Jusqu'à la production desdits justificatifs, le notaire doit conserver les fonds. Il est à noter que cette disposition ne concerne que les fonds à remettre au client. Le notaire pourra, malgré cette situation, désintéresser tout tiers, comme l'agence immobilière ou les créanciers hypothécaires dans une vente, sans attendre la régularisation de la situation fiscale du vendeur.
Deux difficultés pratiques :
- les délais de réception des justificatifs de régularité de la situation fiscale. La pratique démontre, notamment dans le cadre des inspections d'offices notariaux, qu'il est compliqué d'obtenir, dans un délai imparti, un bordereau de situation de l'administration fiscale ;
- l'exactitude des informations contenues. Les informations délivrées dans les bordereaux de situation et dans les attestations de régularité fiscale sont données à « l'instant T », à la date de la délivrance, et ne concernent que le paiement. Ainsi, ces documents de l'administration fiscale ne démontrent pas, par exemple, pour une personne physique non professionnelle, le non-respect d'une obligation de dépôt d'une déclaration de revenus.

La mauvaise foi des clients

– La mauvaise foi du client n'exonère pas le notaire de son obligation de conseil fiscal. – Lorsque le notaire procède aux vérifications préalables, il peut être confronté à une réticence du client. Cette réticence, conduisant à l'absence de coopération avec le notaire, est tantôt justifiée par un sentiment d'excès de curiosité du notaire, tantôt par la maladresse. Néanmoins, il est un cas où le client peut être de mauvaise foi. La jurisprudence rappelle de manière constante que la mauvaise foi du client ne peut exempter le notaire de l'exécution de son obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé³³⁹. Il doit ainsi s'adapter à cette situation, pour éviter d'engager sa responsabilité civile (§ II). Encore faut-il, au préalable, détecter et définir la mauvaise foi d'un client (§ I).

La définition de la mauvaise foi (CGI, art. 38, 39, et 1729)

– L'absence de définition juridique de la mauvaise foi. – Qu'il s'agisse du Code civil, du CGI ou de tout autre texte législatif, il n'existe pas de définition juridique de la mauvaise foi. Le terme apparaît dans différents textes³⁴⁰, ou dans différentes décisions juridictionnelles³⁴¹, sans jamais être défini. Le contraire de la mauvaise foi, à savoir la bonne foi, est de même utilisé, mais jamais défini. Le Dictionnaire de l'Académie française aborde la question de la bonne foi³⁴² en mentionnant que la mauvaise foi constitue son contraire. Il est impossible de se contenter d'une définition a contrario de la mauvaise foi. La bonne foi est ainsi définie : « qualité ou conduite d'une personne qui agit, qui parle selon sa conscience, avec franchise, dans une intention droite »³⁴³. Le doyen Cornu définit la mauvaise foi comme étant « une attitude contraire à la bonne foi »³⁴⁴. Plusieurs synonymes sont rattachés à cette définition : « déloyauté, dissimulation, fraude, dol »³⁴⁵, et plusieurs exemples sont donnés :

« Attitude de celui qui se prévaut d'une situation juridique dont il connaît (ou devrait connaître) les vices ou le caractère illusoire »³⁴⁶ ;
« Attitude de celui qui manque de loyauté envers autrui, surtout lorsque ses agissements révèlent la conscience ou la volonté de nuire (…) ; la mauvaise foi, en cas d'inexécution délibérée (…) ; la fraude (…) l'abus du droit »³⁴⁷.

Ces différentes acceptions de la mauvaise foi permettent de la définir comme étant l'attitude d'une personne agissant volontairement dans une intention qu'elle sait fausse, inexacte ou inappropriée. Trois éléments composent la mauvaise foi :

une attitude, à savoir une qualité, une déclaration, un comportement, une conduite, etc. La mauvaise foi ne peut être subie. Elle nécessite un rôle actif de la personne concernée ;
un acte volontaire. La personne qualifiée de « mauvaise foi » agit sciemment. La mauvaise foi est nécessairement intentionnelle ;
une conscience. La personne a conscience que son intention est fausse, inexacte ou inappropriée.

Dès lors, constituent des comportements de mauvaise foi, notamment dans les rapports entre client et notaire :

le refus pour un client de délivrer un document demandé par le notaire ou toute autre personne. Il agit volontairement dans une intention qu'il sait inappropriée à la situation ;
la délivrance d'un faux document par le client. Il agit volontairement dans une intention qu'il sait fausse ;
la fausse déclaration d'un client ;
la délivrance d'un document ou d'une information par le client dans un but différent de celui pour lequel il est délivré. Par exemple, constitue une attitude de mauvaise foi un client fournissant une facture d'électricité pour prouver qu'il vit dans un bien immobilier en vue de bénéficier de l'exonération de la plus-value immobilière pour vente de la résidence principale³⁴⁸, alors qu'il sait pertinemment que le bien ne constitue pas sa résidence principale³⁴⁹.

– La définition de la mauvaise foi appliquée à la matière fiscale. – De prime abord, la mauvaise foi paraît constituer l'élément subjectif d'une infraction fiscale ou d'une opération contestée fiscalement³⁵⁰. Elle semble accompagner un élément objectif, tel que la fictivité, la fraude, etc. Toutefois, la mauvaise foi est appréhendée fiscalement de manière autonome au regard des autres notions constituant des attitudes, comportements ou opérations répréhensibles :

Soit la mauvaise foi est évincée en tant que condition. Elle ne doit pas être caractérisée pour qualifier une attitude ou une opération réprimandée par le droit fiscal. Il en va ainsi :
- de l'abus de droit ³⁵¹. Les conditions de qualification de l'abus de droit fiscal n'obligent pas l'administration fiscale à apporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable³⁵² ;
- de l'acte anormal de gestion. Élaborée par la jurisprudence du Conseil d'État sur le fondement des articles 38 et 39 du CGI, cette théorie de l'acte anormal de gestion vise à neutraliser la déduction de certaines charges du résultat fiscal, ou à réintégrer certains produits au résultat taxable. L'acte anormal de gestion est « l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt »³⁵³. L'administration fiscale ne doit pas s'immiscer dans la gestion des entreprises³⁵⁴, lesquelles sont présumées être gérées de manière « normale »³⁵⁵. Cette présomption simple est renversée lorsque l'administration fiscale apporte la preuve d'un acte anormal de gestion. Les conditions d'un acte anormal de gestion sont au nombre de trois :
  - l'acte anormal de gestion ne concerne que la taxation d'une personne physique ou morale aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC)³⁵⁶ et à l'IS³⁵⁷. Sont donc exclus de cette théorie la TVA³⁵⁸, les bénéfices non commerciaux (BNC)³⁵⁹, et les revenus fonciers (RF)³⁶⁰. Cette théorie ne peut être appliquée aux droits d'enregistrement, le but étant de neutraliser l'anormalité de la gestion d'une entreprise ;
  - l'acte anormal de gestion doit avoir pour conséquence un appauvrissement de l'entreprise. Il peut s'agir soit d'une charge exagérée³⁶¹, soit d'une renonciation à un produit sans contrepartie³⁶², ou avec une contrepartie insuffisante³⁶³ ;
  - l'appauvrissement est réalisé « à des fins étrangères à son intérêt »³⁶⁴. L'appauvrissement n'est justifié que par un intérêt autre que celui de l'exploitation de l'activité professionnelle.

- Cette théorie élaborée par la jurisprudence permet à l'administration fiscale de neutraliser un appauvrissement non justifié par la normalité de la gestion d'une entreprise, tout en éludant la notion de mauvaise foi. Elle est affranchie de l'obligation d'apporter la preuve de l'existence d'une mauvaise foi pour prouver l'acte anormal de gestion. Si l'administration fiscale prouve l'acte anormal de gestion, le résultat taxable est retraité à la hausse, car la charge ou l'acte en question ne lui est pas opposable. L'assiette augmentant, l'impôt dû augmente. Dès lors s'appliqueront les pénalités et intérêts de retard. L'acte anormal de gestion est indépendant de la notion d'abus de droit de l'article L. 64 du LPF³⁷⁰. Cela a été parfaitement résumé par un auteur : « En simplifiant, l'acte anormal de gestion suppose que soit poursuivi un intérêt étranger à l'entreprise. L'abus de droit, hormis le cas de l'acte fictif, suppose que soit poursuivi l'intérêt exclusivement fiscal de l'entreprise ». Ainsi, rien n'interdit de cumuler les deux dispositifs.

Les conséquences de la mauvaise foi du client

– La mauvaise foi du client ne dispense pas le notaire d'exécuter ses obligations. – Dans l'hypothèse où le client est de mauvaise foi envers le notaire, ce dernier doit rappeler aux clients les conséquences de son comportement. Il ne peut en aucun cas être passif pour deux raisons :

dans ses rapports avec le client, le notaire a l'obligation de délivrer un conseil fiscal avisé. La mauvaise foi du client ne peut en aucun cas le dispenser d'exécuter son obligation³⁷⁸. En effet, « le comportement [du client] ne les dispensait pas [les notaires] de leur obligation d'assurer l'efficacité des actes qu'ils dressaient »³⁷⁹. Il doit exécuter son ministère. Il reste débiteur de son obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé vis-à-vis du client, nonobstant son comportement, car « le devoir d'efficacité du notaire ne cède pas face à la mauvaise foi des clients »³⁸⁰. La mauvaise foi n'exonère pas le notaire de sa responsabilité civile, ni de sa responsabilité disciplinaire. La justification provient de la source de l'obligation de conseil : elle émane du statut d'officier public ministériel du notaire, et non de l'acte authentique³⁸¹. Un auteur s'est même demandé si le notaire ne devenait pas le garant des cocontractants de mauvaise foi³⁸². Toutefois, l'inexécution de cette obligation peut être acceptée juridiquement dans certaines circonstances³⁸³, ou si son exécution obligerait le notaire à commettre une faute disciplinaire ;
dans ses rapports avec l'administration fiscale, le notaire a un devoir de loyauté. Cette loyauté l'oblige à agir lorsqu'il détecte la mauvaise foi d'un client emportant des conséquences fiscales, sous peine soit d'être complice d'une infraction fiscale³⁸⁴, soit même d'être auteur de l'infraction fiscale³⁸⁵.

– L'étape préalable : la mise en garde du client. – Lorsque le notaire est confronté à la mauvaise foi du client, il doit l'avertir par écrit des conséquences de son attitude. Le notaire devra notamment :

rappeler son obligation de conseil, et notamment celle de délivrer un conseil fiscal avisé et circonstancié ;
rappeler l'utilité et la motivation de ses demandes, telle la communication d'un document ;
rappeler enfin les conséquences pour le client de son obstination à poursuivre dans cette voie. Bien entendu il ne s'agit pas pour le notaire d'établir un écrit dans lequel il constate l'existence d'une fraude fiscale, ou d'un abus de droit, ou d'un acte anormal de gestion, etc. ³⁸⁶, sous peine d'être complice ou auteur d'une infraction fiscale. Il s'agit tout simplement de rappeler que le comportement du client ne lui permet pas d'exécuter au mieux son devoir de conseil. La conséquence ultime à rappeler est celle du refus d'instrumenter du notaire³⁸⁷. En aucun cas dans les conséquences le notaire ne devra mentionner l'étape complémentaire ci-après visée en cas d'existence d'une infraction pénale³⁸⁸.

Conseil

La mise en garde par écrit

Les paroles s'envolent, les écrits restent. L'obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé et circonstancié et l'obligation d'instrumenter constituent des obligations de résultat. Dès lors, le notaire doit pouvoir justifier de l'existence de la mauvaise foi du client pour ne pas exécuter son obligation. Il y a toujours lieu de mettre en garde le client sur les conséquences de son comportement par écrit : courriel, courrier, etc., et surtout de conserver cet écrit ad vitam æternam, compte tenu de la prescription en matière d'action en responsabilité civile contre le notaire³⁸⁹.

– L'étape suivante : la mise en demeure. – Si le client persiste dans sa mauvaise foi, malgré la mise en garde préalable du notaire, ce dernier pourra lui adresser une mise en demeure. Aucune règle particulière ne régit la forme de la mise en demeure. Seules les conséquences pécuniaires de la mise en demeure sont définies dans le Code civil³⁹⁰. Il est toutefois conseillé, s'agissant de la mise en demeure :

qu'elle soit écrite. Il est important de rappeler que le notaire doit prouver l'impossibilité pour lui d'exécuter son obligation de conseil³⁹¹, et que la seule preuve admissible en la matière est l'écrit ;
qu'elle ait une date incontestable, signifiant qu'elle doit être adressée par lettre recommandée, papier ou électronique ;

– L'étape ultime : le refus d'instrumenter ou la cessation de la collaboration. – Une fois le délai de la mise en demeure passé, sans changement d'attitude du client, le notaire doit :

soit cesser de collaborer avec le client³⁹³. Il s'agit de l'interruption pure et simple des relations avec le client. Le Code de déontologie autorise la cessation de la collaboration « pour des motifs justes et raisonnables », et donne des exemples :
- la perte de confiance nécessaire à la bonne exécution de sa mission. Tel est le cas lorsque le client remet au notaire un document pour justifier d'une exonération fiscale dont il ne peut bénéficier,
- la rétention réitérée par le client d'informations ou de documents essentiels au bon traitement du dossier. Cet exemple démontre parfaitement la nécessité de suivre la procédure susvisée, à savoir d'abord une mise en garde, puis une mise en demeure, et enfin la notification de la cessation de la collaboration. En effet, le Code de déontologie oblige dans cette hypothèse à une réitération du comportement de mauvaise foi du client,
- le non-respect par le client des lois et règlements. De manière générale, ce cas concernera toutes les situations de « mauvaise foi » fiscales décelées par le notaire ;
soit refuser d'instrumenter ³⁹⁴. Le notaire ne rompt pas sa relation avec son client. Toutefois, il refuse de recevoir l'acte pour lequel son ministère est requis. Cette exception tempère le principe d'égalité des citoyens devant le service public de l'authenticité. Le refus d'instrumenter est l'une des conséquences les plus graves, car elle permet légalement au notaire d'être dispensé de l'exercice de son ministère, tout en ne pouvant engager sa responsabilité civile, disciplinaire ou pénale. Encadré, le refus d'instrumenter en matière fiscale ne peut être justifié que par « l'établissement d'actes ou de conventions (…) contraires à la loi, frauduleuses [sic] ou qu'il sait inefficaces ou inutiles »³⁹⁵. Ces différents cas concernent les manquements les plus graves du client au regard du droit fiscal : manquement délibéré, abus de droit, acte anormal de gestion, fictivité, fraude fiscale, etc.

Ces deux facultés offertes au notaire peuvent se cumuler. Elles lui permettent, tout en respectant son obligation de délivrance d'un conseil fiscal avisé et circonstancié, de ne pas être auteur ou complice d'une infraction fiscale. Le notaire doit notifier au client sa décision, qui doit respecter les mêmes conditions de forme que la mise en demeure. Trois remarques sont à soulever :

la base légale doit être mentionnée dans le courrier pour indiquer le choix entre le refus d'instrumenter et la cessation de la collaboration. Elle permettra au client de procéder à d'éventuelles contestations ;
le courrier doit relater tout l'historique du dossier, des rapports et des échanges, notamment les mises en garde et mises en demeure réalisées. Il doit également apporter tous les arguments de fond ayant convaincu le notaire de cesser la collaboration ou de refuser d'instrumenter ;
la notification de la cessation de la collaboration ou du refus d'instrumenter ne doit pas s'accompagner d'une déclaration de sinistre auprès des instances. En effet, la déclaration de sinistre concerne la responsabilité civile du notaire mis en cause. Il faut attendre un éventuel retour du client, après la notification susvisée, pour éventuellement faire une déclaration de sinistre auprès des instances compétentes, dans l'hypothèse où la responsabilité civile du notaire serait recherchée.

En tout état de cause, le notaire devra conserver l'intégralité des preuves écrites, sans limitation de durée :

des échanges avec son client ;
des éléments justifiant l'existence d'une mauvaise foi à son égard ou fiscale du client ;
du respect de la procédure susvisée.

Conseil

Respecter le principe du contradictoire

Le refus d'instrumenter et la cessation de la collaboration sont des exceptions à l'obligation d'instrumenter du notaire³⁹⁶. Dès lors, ces « sanctions » remettent en cause le principe de l'égalité des citoyens devant le service public de l'authenticité. Dans cette hypothèse, s'agissant de règles portant atteinte à une liberté publique, le principe du contradictoire doit être respecté³⁹⁷. Dans tous les courriers adressés au client, et à chaque étape (mise en garde, mise en demeure, notification du refus d'instrumenter et/ou de la cessation de la collaboration), le notaire doit rappeler au client qu'il peut contester et apporter toute preuve justifiant du contraire. Sans le respect du principe du contradictoire, le notaire ne sera pas en mesure de démontrer qu'il a convenablement dérogé à titre exceptionnel à son obligation d'instrumenter et de délivrer un conseil fiscal avisé et circonstancié.

– L'étape complémentaire : la dénonciation. – Si la mauvaise foi du client relève d'une qualification pénale, en complément des étapes précédentes, le notaire doit :

d'une manière générale, avertir le parquet si, dans l'exercice de ses fonctions, il acquiert la connaissance d'un crime ou d'un délit³⁹⁸. Ce texte s'applique au notaire compte tenu de sa qualité d'officier public³⁹⁹. Le champ d'application de ce texte est le suivant :
- la connaissance d'une infraction par le notaire. Il doit disposer des preuves matérielles admissibles à la procédure pénale pour justifier la connaissance de ladite infraction⁴⁰⁰. De manière extensive, l'appréciation s'applique également en cas de tentative ou de complicité,
- la connaissance de l'infraction dans le cadre de l'exercice de ses fonctions. Le notaire doit conserver la preuve admise en matière de procédure pénale justifiant que la connaissance de l'infraction est intervenue dans le cadre de l'exploitation de son activité,
- l'infraction doit être un crime ou un délit. Il n'y a ni crime ni contravention en matière fiscale, de sorte que seuls les délits seront concernés. La notification au parquet peut prendre la forme d'un courriel ou d'un courrier. Il n'y a pas de règle particulière. Le parquet compétent est celui soit du ressort du lieu d'exercice du notaire, soit du lieu de commission de l'infraction ;
d'une matière particulière, en cas de blanchiment d'argent ou de fraude fiscale, ou de financement du terrorisme, procéder à une déclaration auprès de TRACFIN.

Comment réagir face à la mauvaise foi d'un client ?

La mauvaise foi du client ne peut dispenser le notaire de son obligation de délivrer un conseil fiscal avisé et circonstancié. À titre exceptionnel, il peut refuser d'instrumenter et/ou cesser sa collaboration avec le client de mauvaise foi. Encore faut-il respecter une certaine procédure, à savoir d'abord une mise en garde, ensuite une mise en demeure, enfin la notification de la décision du notaire. Cette prise de décision engage la responsabilité professionnelle du notaire, l'obligeant à conserver les échanges et preuves. Tempérant le principe de l'égalité du citoyen devant le service public de l'authenticité, cette procédure doit être écrite et contradictoire. Si la mauvaise foi du client révèle la commission ou la tentative de commission ou la complicité à la commission d'une infraction pénale, le notaire doit avertir le parquet et/ou procéder le cas échéant à une déclaration TRACFIN.