La liquidation et le recouvrement de l'impôt

La liquidation et le recouvrement de l'impôt

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
– La liquidation de l'impôt par le notaire. – La liquidation est l'opération consistant à calculer le montant exact de l'impôt. Elle se réalise par l'application du tarif afin de chiffrer la dette fiscale. Le choix du tarif dépend directement de la qualification des éléments constitutifs de l'assiette. La qualification d'un fait (le fait générateur) déclenche l'application d'une règle de droit (le tarif de l'impôt). La liquidation présente un caractère d'automaticité. La détermination du tarif découle directement des règles d'assiette. Si un doute existe sur le choix du tarif applicable, il a le plus souvent son origine dans une qualification juridique incertaine. Il a pu, par exemple, en être ainsi en matière de successions dévolues aux neveux et nièces, selon que ces derniers viennent par représentation de leur auteur ou de leur propre chef. Selon l'analyse retenue, leur part successorale est taxable au barème entre frères et sœurs, à deux tranches de 35 % et 45 %, ou au barème entre parents jusqu'au quatrième degré, soit au taux de 55 %. La doctrine administrative a indiqué qu'en cas de souche unique, ils héritent de leur propre chef196. Sous ces réserves marginales, la détermination du tarif est la conséquence mécanique de la qualification de l'assiette. Et le tarif de l'impôt peut être de trois natures : fixe, proportionnel ou progressif.
  • Les droits fixes. Les droits fixes s'appliquent aux actes non expressément assujettis à un droit proportionnel ou progressif, ainsi qu'à ceux exemptés de droit mais présentés volontairement à la formalité de l'enregistrement. Il existe deux droits fixes : l'un de 125 € et l'autre de 25 €. Le premier de 125 € est celui de droit commun. Il s'applique aux actes innommés, à savoir ceux qui ne sont ni exonérés, ni tarifés par aucun autre article du CGI et qui ne peuvent donner lieu à une imposition proportionnelle ou progressive (CGI, art. 680). Le second de 25 € est perçu sur divers actes définis par une disposition spécifique. Ce droit de 25 € constitue également le minimum de perception des droits proportionnels et progressifs (CGI, art. 674). Les droits fixes ont tendance à disparaître du paysage fiscal. La liste des actes soumis au droit fixe ne cesse de diminuer depuis plusieurs années. Par exemple en matière de sociétés, les droits fixes générés par les actes de constitution, transformation, dissolution, augmentation ou réduction de capital ont quasiment tous disparu.
  • Les droits proportionnels. Un droit proportionnel se liquide en appliquant un taux multiplicateur unique sur une assiette. En matière d'enregistrement, les droits proportionnels s'appliquent essentiellement aux mutations à titre onéreux d'immeubles, aux actes de partage et d'échange ainsi qu'à certaines mutations à titre gratuit entre parents jusqu'au quatrième degré (55 %) et entre non-parents (60 %). Les opérations entrant dans le champ d'application de la TVA sont taxées au droit proportionnel dont le taux de droit commun est de 20 %. L'IS est également un impôt proportionnel dont le taux de droit commun est de 25 %. En matière d'IR, certains revenus sont imposés au taux proportionnel de 19 %, soit sur option comme pour les revenus de certains produits financiers, soit de manière obligatoire comme pour les plus-values immobilières des particuliers. La taxe communale sur les cessions de terrains devenus constructibles est également un impôt proportionnel au taux de 10 %. Pour moduler ces impôts proportionnels, sans créer une progressivité, le législateur fiscal a institué, à titre dérogatoire du taux de droit commun, des taux proportionnels réduits pour accompagner des politiques économiques et sociales. Il en est par exemple ainsi en matière de TVA (taux réduit de 10 % ou 5,50 %) ou d'IS (taux réduit de 15 % pour les PME).
  • Les droits progressifs. Les droits progressifs se liquident en appliquant un taux croissant par tranche. L'assiette de l'impôt est ainsi divisée en plusieurs tranches qui se voient appliquer des taux progressifs. En matière d'enregistrement, les droits progressifs concernent surtout les mutations à titre onéreux de fonds de commerce ainsi que la plupart des mutations à titre gratuit. L'IR et l'IFI sont également des impôts progressifs. La taxe sur les plus-values immobilières de particuliers supérieures à 50 000 € relève elle aussi d'un barème progressif (CGI, art. 1609). La taxe nationale sur les cessions de terrains devenus constructibles est encore un impôt progressif qui comprend deux tranches à 5 % et 10 %. La progressivité de l'impôt, dont l'idée politique est née au XIX e et les dispositifs fiscaux mis en œuvre au XX e siècle, devait être la technique de taxation destinée à réaliser la justice fiscale en frappant plus lourdement les hauts revenus et les gros patrimoines. Les réalités politiques, économiques et sociales ont démontré les limites de ce mirage fiscal.
– Le recouvrement de l'impôt par le notaire. – Recouvrer signifie littéralement « rentrer en possession de son bien ou de son argent »197. En droit fiscal, le recouvrement est synonyme de perception de l'impôt. Le terme englobe aussi bien le versement amiable par le débiteur que la perception forcée par l'usage des voies d'exécution dont dispose l'administration fiscale198. Dans la pratique notariale, le recouvrement consiste à recevoir les fonds dans la comptabilité de l'office, sur le compte de disponibilités courantes (DCN) ouvert au nom du client débiteur de l'impôt, et à les reverser à l'administration. Dans cette manipulation d'argent public, le recouvrement de l'impôt par le notaire se décompose en deux phases : l'encaissement et le reversement au Trésor public.
  • L'encaissement des impôts dus par le client contribuable. L'encaissement, en la comptabilité de l'office notarial, des impôts dus par le contribuable peut se réaliser selon deux procédés :
    • la consignation préalable d'une provision. Le versement d'une provision préalable à la signature de l'acte, constitutif du fait générateur de l'impôt, est le mode de règlement le plus courant de l'impôt dû par le client. Avant la régularisation de l'acte authentique, le notaire doit s'assurer du versement par le client d'une provision sur frais destinée à couvrir les émoluments, débours et impôts dus au Trésor public199. Le notaire a l'interdiction de recevoir un acte si ce versement préalable n'a pas été réalisé. Dans la mesure où le notaire est le débiteur légal des droits générés par la signature de l'acte, il ne peut opposer au Trésor public le défaut ou l'insuffisance de provision pour différer le paiement des droits. Une telle insuffisance placerait d'ailleurs le notaire en contravention avec l'interdiction de réaliser des opérations de prêt200. Dans des situations comptables dégradées, le notaire peut encore se trouver en contravention avec l'article 20.1. du Règlement professionnel du notariat (RPN) qui dispose : « la couverture des fonds clients doit être assurée en permanence » ;
    • la retenue à la source. La retenue à la source est le second mode d'encaissement des impôts par le notaire. Cette modalité de recouvrement s'applique pour les impôts et prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières des particuliers et pour les taxes communales et nationales sur les cessions de terrains devenus constructibles. Après la signature de l'acte constituant le fait générateur de l'impôt, le notaire retient la somme nécessaire au règlement de ces impôts et taxes pour ne remettre au vendeur que le solde net disponible. La retenue à la source est également la procédure de recouvrement de l'impôt forfaitaire unique (IFU) sur les intérêts produits par les dépôts de fonds clients. Lors de la déconsignation de ces fonds, la Banque des Territoires liquide les intérêts dus au client. Puis le notaire, chargé du paiement des impôts sur ces intérêts au Trésor public, retient la somme suffisante sur le montant déconsigné.
  • Le reversement des impôts au Trésor public. La seconde étape du recouvrement de l'impôt par le notaire consiste au versement des sommes au Trésor public, dans le mois suivant la signature de l'acte authentique constituant le fait générateur de l'impôt. Ce délai d'un mois s'impose pour le paiement des droits d'enregistrement, les impôts et prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières des particuliers, les taxes sur les plus-values immobilières supérieures à 50 000 €, les taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles ainsi que pour l'IFU sur les intérêts des fonds clients. Ce versement des impôts au Trésor public s'effectue selon quatre procédés en fonction de la nature des impôts :
    • la formalité fusionnée. Si l'acte est soumis à la publicité foncière, l'article 647, III du CGI dispose que « la formalité fusionnée doit être requise dans le délai d'un mois à compter de la date de l'acte ». Préalablement au dépôt de la copie et de l'extrait d'acte en vue de leur publication au fichier immobilier, le notaire doit verser l'intégralité des droits générés par la signature de l'acte. Le défaut ou l'insuffisance de provision constitue un motif de refus de la formalité. Les impôts concernés par la formalité fusionnée sont de différentes natures : droits de mutation à titre onéreux ou à titre gratuit portant sur des biens et droits immobiliers, impôts et prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières des particuliers, taxe spéciale sur les plus-values immobilières supérieures à 50 000 €, taxes sur les cessions de terrains nus devenus constructibles ;
    • la formalité dite « autonome » de l'enregistrement. L'acte notarié ne relevant pas de la formalité de publicité foncière, doit obligatoirement être enregistré au service des impôts dans le mois suivant sa date (CGI, art. 635). Préalablement au dépôt de la copie de l'acte en vue de son enregistrement, le notaire doit verser les droits générés par la signature de l'acte. Là encore, le défaut ou l'insuffisance de provision constitue un motif de refus de la formalité. Les impôts concernés par la formalité autonome de l'enregistrement sont de différents ordres : droits de mutation à titre onéreux portant sur des biens autres que les immeubles et droits immobiliers. Sans prétendre à l'exhaustivité, il s'agit essentiellement des mutations de droits sociaux, de fonds de commerce, de droit au bail. Lorsque la cession porte sur des titres de société à prépondérance immobilière, les impôts et prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières des particuliers doivent également être versés lors de cette formalité. Les droits de donation générés par la transmission à titre gratuit de biens autres que des immeubles sont également versés au service des impôts lors de la formalité autonome de l'enregistrement. Enfin, les droits de succession sont payés au même service des impôts. Sauf exceptions liées à un paiement différé ou fractionné, ils doivent être payés par les héritiers lors du dépôt de la déclaration de succession dans les six mois suivant le décès. Si le notaire dispose, en la comptabilité de son office, des liquidités dépendant de la succession suffisantes pour payer les droits, il les règle pour le compte des héritiers ;
    • le paiement sur état. Le paiement sur état des droits d'enregistrement peut être traité comme une variante de la formalité « autonome » de l'enregistrement, mais son originalité mérite de le distinguer. Ce régime particulier de recouvrement des droits résulte de la loi du 26 décembre 1969 ayant simplifié considérablement le traitement administratif de l'enregistrement des actes. Ainsi certains actes sont enregistrés sur état (CGI, art. 245, ann. III). Cela signifie qu'ils ne sont pas présentés au service des impôts qui n'a pas la connaissance précise du contenu de la convention. Ces actes sont simplement énumérés sur un bordereau récapitulatif contenant la liquidation des droits, généralement fixes, afférents auxdits actes. Le paiement des droits a alors lieu sans communication du contenu de la convention à l'administration. La liste de ces actes figure à l'article 60 de l'annexe 4 au CGI. Cette liste n'a cessé d'augmenter ces dernières années201. L'enregistrement sur état réduit la formalité au paiement de l'impôt et l'appauvrit de ses propriétés juridiques ;
    • le prélèvement à la source. Le prélèvement à la source a lieu pour l'IFU sur les intérêts générés par les dépôts de fonds clients sur le compte DO de la comptabilité de l'office. Lors de la déconsignation des fonds, la Banque des Territoires liquide les intérêts dus au client et transfère les sommes déposées, augmentées de ces intérêts, sur le compte DCN de l'office. Le mois suivant cette déconsignation, la déclaration d'IFU est souscrite par le notaire et adressée au service des impôts. L'impôt dû sur ces intérêts est prélevé à la source par le service des impôts sur le compte DCN de l'office. Pour faciliter la tâche des comptables des offices et garantir la déclaration et le paiement de l'impôt sur ces revenus, ces procédures ont été informatisées et automatisées.
– La dématérialisation des échanges entre l'administration et les offices notariaux. – Au tout début des années 2000, alors que le grand public commençait à découvrir l'internet, quelques précurseurs eurent la vision d'un notariat digitalisé. Dans leur rêve de progrès technologique, ces inventeurs ont emporté toute une profession. Un précédent d'une évolution technique d'une telle ampleur remonte au Moyen Âge, lorsque le papier, invention venue de Chine, a remplacé le parchemin fait de peau de mouton. Si le recul manque sans doute pour apprécier toute l'étendue de la transformation numérique en cours, le saut technologique réalisé en à peine une génération de notaires est considérable. La révolution numérique a incité le notariat à repenser la manière de recevoir, conserver et transmettre les actes authentiques202. Cette transformation technologique a profondément modifié la nature des relations entre l'administration et les notaires. Alors que les actes notariés et les formulaires de communication avec l'administration étaient normés, depuis des siècles, sur des supports faits de papier, l'informatisation a dématérialisé leurs échanges. L'ouvrage le plus spectaculaire est incontestablement le chantier Télé@ctes, par sa primauté mais surtout par son ampleur et son importance stratégique pour l'État. « La dématérialisation des échanges entre le notariat et la DGFiP constitue une illustration du partenariat étroit qui existe entre les notaires, principaux usagers des services de publicité foncière et d'enregistrement, et la DGFiP »203.
  • Télé@ctes. Le dispositif Télé@ctes204, développé à partir de 2007, est une voie sécurisée d'échanges d'informations entre les études notariales et les services chargés de la publicité foncière. Il permet la réquisition des états hypothécaires et la publication des actes assujettis à publicité foncière par voie électronique, ainsi que les échanges financiers en résultant via la Banque des Territoires. La réalisation de ce projet a imposé la conception d'une plateforme centrale d'échanges sécurisés (Planete) permettant les transmissions entre les notaires et les autres acteurs de Télé@ctes. La connexion des offices notariaux à ce serveur a été confiée au réseau REAL, dépendant de l'Association pour le développement du service notarial (ADSN)205. Pour garantir la sécurité du paiement des droits par les offices aux services de publicité foncière, un système de paiement sécurisé par virement électronique instantané entre la Banque des Territoires et les offices notariaux a été mis en œuvre. Ce chantier de grande ampleur a été la réalisation et le succès partagé de l'administration, de la Banque des Territoires et du notariat. Si l'administration a dû intensifier ses efforts d'informatisation, le notariat a dû lui aussi adapter les logiciels métiers, développer les infrastructures permettant les échanges dématérialisés et chaque office individuellement se conformer aux prérequis. La première démonstration d'une demande dématérialisée de réquisition hors formalités auprès du service de la publicité foncière a eu lieu le 19 décembre 2005. À compter du 26 mars 2007, la première version a permis la télépublication auprès de toutes les conservations des hypothèques de l'acte de vente dit « simple ». La voie de la dématérialisation des échanges entre l'administration et les offices était ouverte. Et depuis cette première version, Télé@ctes a poursuivi son déploiement et étendu son périmètre.
  • La dématérialisation de l'enregistrement. Depuis le succès de Télé@ctes, la DGFiP travaille à la mise en place du projet e-Enregistrement. L'article 150 de la loi de finances pour 2020206 a prévu une obligation de souscription et de paiement par voie électronique pour certaines déclarations dont la liste a été établie par décret du 24 juin 2020207. Ainsi, les déclarations de dons manuels (CGI, art. 635 A), les déclarations de cessions de droits sociaux (CGI, art. 639 et 640), les déclarations de dons de sommes d'argent (CGI, art. 790 G) et les déclarations de succession (CGI, art. 800) devront être souscrites par voie électronique au moyen d'un téléservice mis à disposition par l'administration depuis une plateforme dédiée208. La loi de finances pour 2020 a ainsi ouvert la voie à l'e-enregistrement, c'est-à-dire l'accomplissement en ligne de la formalité d'enregistrement de la déclaration accompagnée du télérèglement des droits. L'enregistrement en ligne s'effectuera au moyen d'une plateforme dédiée créée au fur et à mesure du déploiement du service pour chaque impôt concerné. Le Service national de l'enregistrement (SNE) a été créé spécifiquement pour l'enregistrement dématérialisé. Des parlementaires ont regretté un retard dans la mise en œuvre de ces dispositifs par l'administration209. La télédéclaration des dons manuels est effective depuis le 30 juin 2021 et elle est devenue obligatoire depuis un décret du 17 novembre 2025210. L'e-enregistrement des déclarations de succession aurait dû être opérationnel au plus tard le 1er juillet 2025. Lorsque ce sera le cas, il est important de souligner que seules les déclarations de succession souscrites par les notaires seront concernées par cette dématérialisation, l'officier public jouant un rôle central dans la certification de l'identité des parties et de la conformité de la copie transmise (CGI, art. 802 bis).