La fraude fiscale (CGI, art. 1741 et 1750)

– Un enjeu économique. – La fraude fiscale est aujourd'hui un enjeu économique majeur placé au centre des politiques gouvernementales¹⁶⁶⁰, en ce qu'elle constitue une « menace grave pour l'intégrité de l'État » et une « atteinte à l'égalité devant l'impôt »¹⁶⁶¹. Dans ce but, le gouvernement a mis en œuvre un certain nombre de mesures parmi lesquelles la démultiplication¹⁶⁶² du nombre de contrôles fiscaux sur les particuliers aux plus hauts revenus et la mise en place d'une « cellule de renseignement fiscal » à compter du 1^er juillet 2024 au sein de la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) pour la recherche et la prévention des « fraudes fiscales les plus complexes et les plus graves ». Ces mesures ont permis une mise en recouvrement record pour 2023 de « 15,2 milliards d'euros, soit plus 600 millions par rapport à 2022, et 3,5 milliards de plus qu'en 2019 »¹⁶⁶³. Toutefois, selon des estimations récentes¹⁶⁶⁴, la fraude fiscale représenterait une perte comprise entre 80 et 100 milliards d'euros. Seuls 20 % de celle-ci seraient donc aujourd'hui détectés par l'administration fiscale. Du fait des opérations auxquelles il prête son concours, le notaire est naturellement en première ligne en matière de politique de lutte contre l'évasion fiscale. Ses prérogatives d'officier public ministériel et de conseil avisé des parties se doublent ainsi d'une mission de surveillance fiscale. Si les contours de cette mission sont clairement encadrés par les textes, leur conjugaison avec les missions traditionnelles du notaire et ses règles de déontologie est parfois complexe à mettre en œuvre.

– La notion de fraude fiscale. – La fraude est, en matière civile ou commerciale, définie par la jurisprudence comme « un acte réalisé en utilisant des moyens déloyaux destinés à surprendre un consentement, à obtenir un avantage matériel ou moral indu, ou réalisé avec l'intention d'échapper à l'application d'une loi impérative ou prohibitive »¹⁶⁶⁵. Spécialement en matière fiscale, elle vise l'ensemble des procédés auxquels les contribuables peuvent avoir recours afin d'échapper délibérément à l'établissement ou au paiement de tout ou partie de l'impôt¹⁶⁶⁶. Cette notion doit être distinguée de l'erreur, de la négligence ou de l'omission – excusable si elle est ponctuelle¹⁶⁶⁷ – et de l'« optimisation fiscale »¹⁶⁶⁸ – tolérable tant qu'elle est raisonnée et raisonnable. Afin de caractériser le délit général de fraude fiscale, deux éléments doivent cumulativement être réunis¹⁶⁶⁹ :

– Caractérisation de manœuvres frauduleuses. – Sur ce fondement, l'autorité fiscale peut ainsi réprimander divers comportements :

– L'identification de l'intention. – Le caractère intentionnel est un élément essentiel de la fraude fiscale. En effet, la jurisprudence a précisé que l'intention frauduleuse suffit pour justifier la sanction, et ce, peu important la démonstration de manœuvres frauduleuses complexes¹⁶⁸³. Il faut, par contre, démontrer l'intention. La répétition de la manœuvre n'est pas, à elle seule, suffisante¹⁶⁸⁴. Sur le site du service public¹⁶⁸⁵, la Direction de l'information légale et administrative – éditrice des informations y figurant – liste les éléments sur lesquels doit se baser l'administration fiscale pour « déduire l'intention frauduleuse » à savoir :

– La notion connexe de fictivité. – Si elle peut apparaître comme une « facette »¹⁶⁸⁶ de l'abus de droit, la notion de fictivité doit être distinguée de la notion de fraude. En effet, la fictivité se définit comme un acte « dont l'apparence ne correspond pas à la réalité »¹⁶⁸⁷. Il s'agit d'un artifice juridique ou économique créant une divergence entre l'apparence juridique et la réalité économique et fiscale. Elle ne comporte pas nécessairement de but répréhensible. Par le jeu de la fictivité, l'acte n'existe ainsi qu'en apparence. La fictivité relève ainsi de la simulation¹⁶⁸⁸. A contrario, la fraude est caractérisée par l'intention frauduleuse du contribuable. Ainsi, la fictivité pourrait être un outil employé en matière de fraude, notamment en matière fiscale, mais uniquement si elle est employée pour contourner l'impôt ou en diminuer indûment le montant. Si la distinction entre ces deux notions peut paraître purement théorique, elle connaît une conséquence essentielle : déterminer l'action juridique appropriée¹⁶⁸⁹.

– Le délit autonome de « mise à disposition d'instruments de facilitation de la fraude fiscale ». – Instauré par la loi de finances pour 2024¹⁶⁹⁰, le nouveau délit de mise à disposition d'instruments de facilitation de la fraude fiscale est, aujourd'hui, codifié à l'article 1744 du CGI. Ce délit se caractérise par « la mise à disposition, à titre gratuit ou onéreux, d'un ou de plusieurs moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers ayant pour but de permettre à un ou plusieurs tiers de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts mentionnés au présent code ». Il a ainsi pour but de sanctionner les intermédiaires¹⁶⁹¹ fournissant de tels instruments, et ce, sans qu'il soit nécessaire de démontrer qu'une fraude a effectivement été commise par le bénéficiaire¹⁶⁹². Il s'agit donc d'une sanction préventive et autonome : la mise à disposition suffit sans qu'il soit nécessaire que le bénéficiaire l'ait mise en œuvre ou ait, d'ores et déjà, commis la fraude. Compte tenu de sa création récente, aucune jurisprudence spécifique n'a encore été rendue en la matière. Dans l'attente d'une caractérisation concrète par la jurisprudence, le législateur a pris soin d'énumérer limitativement les outils et moyens visés par ce texte à savoir :

« 1^o L'ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d'organismes établis à l'étranger ;

2^o L'interposition de personnes physiques ou morales ou d'organismes, de fiducies ou d'institutions comparables établis à l'étranger ;

3^o La fourniture d'une fausse identité ou de faux documents, au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification ;

4^o La mise à disposition ou la justification d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

5^o La réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l'administration »¹⁶⁹³.

– Les sanctions. – La fraude fiscale est sanctionnée sur le plan fiscal comme pénal. En la matière, le principe non bis in idem n'est pas applicable¹⁶⁹⁴ et le contribuable peut donc être sanctionné à la fois sur le plan pénal et fiscal pour la même infraction. Ces deux procédures sont indépendantes l'une de l'autre¹⁶⁹⁵. Ces sanctions ont été accentuées¹⁶⁹⁶ par la loi du 23 octobre 2018¹⁶⁹⁷. Sur le plan pénal, l'article 1741 du CGI la sanctionne d'une peine de cinq ans d'emprisonnement et de 500 000 € d'amende pour les personnes physiques. Cette sanction peut être portée à sept ans d'emprisonnement et 3 000 000 € d'amende en cas de fraude fiscale aggravée. Concernant les personnes morales, l'amende est multipliée par cinq, étant ainsi portée à 2 500 000 € pour une fraude « simple » et 15 000 000 € en cas de fraude aggravée¹⁶⁹⁸. Ces sanctions peuvent être accompagnées de peines complémentaires¹⁶⁹⁹ telles que la publication et l'affichage du jugement, la privation des droits civiques, l'interdiction provisoire d'exercer une profession industrielle, commerciale ou libérale, ou encore la suspension du permis de conduire. En outre, certaines infractions peuvent engendrer des sanctions spécifiques. Il convient de souligner que les complices de ces infractions se trouvent passibles de peines identiques¹⁷⁰⁰. Ils sont également, au même titre que les coauteurs solidaires du paiement¹⁷⁰¹. Sur le plan fiscal, les sanctions pénales peuvent être complétées par des déchéances d'avantages fiscaux, des majorations d'impôt, des intérêts de retard ou des amendes spécifiques suivant la nature et la gravité de la fraude. Enfin, en cas de plainte déposée suite à la découverte d'une fraude fiscale, le délai de reprise fiscal sera prolongé¹⁷⁰².

– Quel est le rôle du notaire en matière de fraude ? – Le notaire peut, du fait de ses missions, être confronté à des fraudes ou tentatives de fraudes fiscales. Les exemples les plus évidents sont, en matière de vente immobilière : la déclaration volontaire du prix à une valeur inférieure à la valeur vénale réelle ; l'économie illégale sur les droits de mutation ; les arrangements entre les parties pour minimiser la fiscalité. Toutefois, la fraude fiscale n'est pas réservée au droit immobilier. De nombreux exemples apparaissent également en droit de la famille – notamment du fait de la dissimulation d'actifs successoraux ou de donations déguisées ou indirectes. Le notaire ne peut rester silencieux sur ce sujet. Tout d'abord, en qualité de conseil des clients, il doit les alerter sur les risques et sanctions encourus. À ce titre, il se doit de conserver la trace de la réalisation de cette alerte, notamment au moyen des reconnaissances de conseils ou d'avis donnés¹⁷⁰³. En outre, confronté à un client récalcitrant maintenant sa volonté de procéder à une telle fraude, le notaire doit opposer un refus ferme et définitif d'instrumenter l'acte concerné¹⁷⁰⁴. Parallèlement, le notaire est également tenu à des obligations de coopération dans la lutte contre la fraude fiscale¹⁷⁰⁵, au même titre qu'en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme¹⁷⁰⁶. Pour ce faire, le Code monétaire et financier prévoit, en son article D. 561-32-1, les critères d'identification d'une telle fraude devant entraîner une déclaration de l'opération à TRACFIN par le notaire. C'est une réelle mission de surveillance fiscale. Enfin, s'il prête son concours à un tel acte, voire s'il en facilite la réalisation, il pourra être condamné en tant que complice comme au titre du délit autonome de mise à disposition d'instruments de facilitation de la fraude fiscale¹⁷⁰⁷.