Donations et droit de retour (CGI, art. 763 bis, 791 ter, 1961)

Donations et droit de retour (CGI, art. 763 bis, 791 ter, 1961)

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
– Quel est le traitement fiscal de l'exercice des droits de retour ? – Le régime civil et fiscal de l'exercice d'un droit de retour est le suivant :
Nature du droit Modalités du retour Fiscalité du retour Restitution des droits de donation
Droit de retour conventionnel (C. civ., art. 951 et 952) Condition résolutoire ouvrant une succession anomaleEn nature, ou sur les biens subrogés si l'acte le prévoitExonéré en vertu du principe général : la réalisation de la condition anéantit rétroactivement le contrat.Possible dans le délai de réclamation à compter du décès (31 déc. N+2) (CGI, art. 791 ter (1) (4)
Droit de retour légal des père et mère, limité à la quote-part successorale (C. civ., art. 738-2) Droit sui generis (3) En nature ou en valeurExonéré (CGI, art. 763 bis) (mesure de faveur alors même que le retour ne produit aucun effet rétroactif (2).
Droit de retour des collatéraux privilégiés (C. civ., art. 757-3) Droit dévolutif ouvrant une succession anomaleEn nature seulementSoumis aux DMTG (régime cohérent car le droit de retour s'exerce au profit de tiers à la transmission initiale).Impossible (hors champ d'application de l'article 1961 du CGI) (4)
Droit de retour de l'adopté simple (C. civ., art. 366) Droit dévolutif ouvrant une succession anomaleEn nature seulementSoumis aux DMTG (régime incohérent lorsque le retour s'exerce au profit de l'adoptant, mais cohérent s'il bénéficie aux descendants de ce dernier, tiers à la transmission) (5) (6)
(1) Le droit de partage acquitté lors d'une incorporation dans une donation-partage faisant l'objet d'un droit de retour n'est pas restituable. Bien que le 1er alinéa de l'article 791 ter ne distingue pas la nature des droits, le 2nd alinéa vise expressément les DMTG. Par ailleurs, la règle tend à éviter la double imposition, ce qui ne sera pas le cas du droit de partage liquidé seulement à l'occasion de la donation-partage initiale.
– Qui peut être l'auteur et le bénéficiaire de la demande de restitution ? – Le droit à restitution est ouvert à celui ayant réglé les droits de donation289. Ainsi, s'il s'agit du donataire, depuis décédé, la demande sera introduite par ses héritiers ou légataires et le montant de cette créance de droits figurera à l'actif de la succession du donataire. Et s'il s'agit du donateur, ce dernier sera l'auteur de la demande, ou, précise le commentaire, ses héritiers ou légataires s'il décède lui-même sans avoir renoncé à son droit de retour, sous réserve que la demande soit introduite dans le délai de réclamation. En toute logique, cette restitution viendra augmenter l'actif successoral du donateur.
– Quelle est la fiscalité de la donation après exercice du droit de retour ? – Par mesure de faveur, la donation portant sur un bien retourné dans le patrimoine du donateur peut bénéficier d'un mécanisme d'imputation des droits initialement réglés, aux conditions d'application suivantes :
  • le droit de retour doit avoir été exercé en vertu des articles 738-2 (droit de retour légal des père et mère) ou 951 et 952 (droit de retour conventionnel) du Code civil ;
  • s'il a été exercé en vertu d'une disposition conventionnelle, la donation résolue doit avoir été consentie en ligne directe ;
  • la nouvelle donation doit intervenir en ligne directe ;
  • la nouvelle donation doit être consentie dans les cinq (5) ans du décès du premier donataire.
Les droits acquittés lors de la première donation sont imputables quel que soit celui qui les a payés (donateur ou donataire). Même si la donation ne porte que sur partie des biens objet du retour, les droits sont imputables intégralement. Le texte ne distinguant pas selon que le retour s'est opéré en nature ou en valeur, l'imputation est admise dans les deux cas. Elle est également acquise dans l'hypothèse d'une subrogation lors de l'exercice d'un droit de retour conventionnel. Enfin, la résolution de la donation initiale par l'effet du droit de retour conventionnel entraîne l'anéantissement rétroactif de l'acte et, par suite, la reconstitution du tarif. Si la nouvelle donation est consentie aux descendants du donataire initial, l'abattement reconstitué leur bénéficiera par le jeu de la représentation290. La solution ne semble pas devoir être identique dans l'hypothèse du retour légal des père et mère, qui n'a pas pour effet la résolution de la donation initiale. Les parents bénéficiaires de ce droit de retour l'exercent à titre successoral. La restitution des droits est possible dans les mêmes conditions que pour le droit de retour conventionnel, mais à titre de faveur législative, à la différence de la restitution pour l'exercice du droit de retour conventionnel qui était déjà possible avant l'introduction de l'article 791 ter du CGI, en vertu des principes généraux du droit fiscal291.
– Comment articuler droit à imputation et droit à restitution ? – La question de l'articulation de ces deux droits se pose uniquement lorsque les droits acquittés lors de la nouvelle donation sont inférieurs aux droits imputables292. Dans cette hypothèse, l'imputation est réalisée à hauteur des droits dus lors de la donation et le surplus fait l'objet d'une demande de restitution. L'articulation de ces mécanismes suppose que la donation soit réalisée dans le délai de réclamation (31 décembre N+2). Si les droits ont été restitués dans ce délai, ils ne seront plus imputables lors de la donation postérieure. Et si aucune demande de restitution n'a été initiée dans ce délai, le surplus de droit imputé lors de la nouvelle donation ne sera plus restituable. Enfin, il convient de noter que si les droits initiaux ont été acquittés par le donateur, ce dernier est seul arbitre de leur imputation dans la nouvelle donation qu'il réalise ou de leur restitution dans le délai de réclamation ou encore seul auteur de cette articulation. En revanche, si les droits initiaux ont été réglés par le donataire, le donateur pourra les imputer lors d'une nouvelle donation, mais ne pourra pas être l'auteur d'une demande de restitution. Celle-ci ne sera recevable que si elle est introduite par les héritiers ou légataires du donataire. Or, ces derniers ne sont pas nécessairement les bénéficiaires de la nouvelle donation293. En la matière, premier arrivé, premier servi ! Même si la faveur fiscale permet au donateur un effort de trésorerie lors de la nouvelle donation, le mécanisme aurait gagné en sécurité si l'imputation n'avait été possible que pour les droits réglés par le donateur.
– La renonciation à un droit de retour constitue-t-elle une libéralité taxable ? – Tout dépend de la nature de ce droit :
  • S'il est conventionnel, c'est-à-dire qu'il constitue une condition résolutoire de la donation :
    • la renonciation peut toujours intervenir pendante conditione 294 et de manière unilatérale. Le support de cette renonciation doit être authentique si elle concerne un immeuble, non pour sa validité mais uniquement pour son opposabilité. L'acte de vente de l'immeuble donné constitue bien souvent ce support, à l'instar de l'acte d'apport à société ou à communauté. Cette renonciation a pour effet d'anéantir le droit de retour. Mais bien souvent, le donateur n'interviendra que pour renoncer à l'exercice du droit de retour sur le bien donné, afin de permettre sa vente. Le droit de retour se reportera sur les biens qui lui seront subrogés, dès lors que la donation l'a prévu. La rédaction de la « renonciation » devra tenir compte de cette faculté. Fiscalement, s'agissant de la renonciation à une condition non encore réalisée, aucune libéralité ne peut être constatée. Si un acte est dressé spécialement à cet effet, il sera enregistré au droit fixe295 ;
    • la renonciation après le décès du donataire est valable civilement296. Mais il n'en demeure pas moins que le décès a opéré l'anéantissement de la donation297, avec effet rétroactif et de manière automatique298. Bien qu'il n'existe aucune jurisprudence à ce jour sur cette question, la doctrine considère que la renonciation au droit de retour conventionnel opère donc une nouvelle mutation299. La résolution, qui n'est pas une mutation, n'est pas taxable300. Mais la renonciation, qui génère une mutation entre le donateur et les héritiers ou légataires du donataire, engendre le paiement de DMTG. Lors d'une transmission en ligne directe, la renonciation emporte les mêmes effets que la donation du bien après exercice du droit de retour301, avec les mêmes possibilités d'imputation et/ou de restitution. Mais, en dehors de cette hypothèse, et notamment si l'héritier est le conjoint du donataire ou si les légataires sont non-parents avec le donateur, les conséquences fiscales s'avèrent lourdes. Afin d'éviter ces conséquences, mais également et surtout d'échapper au caractère automatique du droit de retour, la pratique a développé des clauses optionnelles, prévoyant la possibilité pour le donateur d'exercer ou non son droit. Dès lors qu'il s'agit d'une option, son exercice ou son non-exercice doit être dépourvu de conséquences fiscales. Le 118e Congrès des notaires de France302 livre un exposé des incertitudes civiles sur la validité d'une telle clause, rappelant que le 108e Congrès avait proposé de lui conférer une base légale303. Sous cette réserve, son efficacité fiscale ne fait pas de doute.
  • S'il est de nature successorale, c'est-à-dire qu'il est dévolutif :
    • aucune renonciation par son bénéficiaire ne peut être effectuée avant l'ouverture de la succession304. Cette renonciation constituerait un pacte sur succession future, qui serait nul305. Le droit de retour de l'adopté simple ou des collatéraux privilégiés peut être écarté par testament306, mais pas celui des père et mère qui est d'ordre public et qui peut être exercé, selon les termes mêmes de l'article 738-2 du Code civil, « dans tous les cas » ;
    • la renonciation, une fois la succession ouverte, n'est que l'exercice d'une option successorale, d'une liberté individuelle. La rédaction de l'article 738-2 du Code civil est la seule à en faire état puisque les père et mère « peuvent » choisir de l'exercer, ce qui suppose qu'ils puissent y renoncer. Pour autant, l'existence d'une option successorale ne fait pas de doute pour le retour des collatéraux privilégiés qui parle de « dévolution », ni pour celui de l'adopté simple. Or, l'exercice d'une option successorale ne peut pas être constitutif d'une libéralité indirecte, ni même d'un abus de droit307. L'abrogation de l'ancien article 785 du CGI, qui imposait une double liquidation des droits afin d'empêcher que la renonciation génère une perte d'imposition, est venue renforcer fiscalement la règle civile posée par l'article 805 du Code civil selon laquelle « l'héritier qui renonce est censé n'avoir jamais été héritier ». Aucune conséquence fiscale ne peut donc être tirée du seul fait d'une renonciation à succession, aucune transmission ne s'étant opérée au profit du renonçant.