Les donations spéciales du Code civil

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Le Code civil regorge de libéralités spéciales ou de modalités assortissant les donations. Le droit fiscal et la doctrine administrative les analysent et en tirent les conséquences. Certaines des solutions sont anciennes, et résultent parfois de jurisprudences du XIX ^e siècle, puis de l'évolution de cette source de droit fiscal, ou encore de réponses ministérielles éparses. Il en est ainsi des libéralités faites en vue de l'installation d'un descendant, des libéralités rémunératoires, ou encore du régime des révocations, regroupés dans le paragraphe consacrés aux libéralités imposées en raison de leur cause (§ I), mais aussi des libéralités sous condition d'entrée en communauté, du régime de la donation d'un bien commun par un époux seul ou de la remise en cause possible de la taxation d'une donation de bien commun selon la règle d'imputation choisie par les parties. Ces autres mécanismes sont étudiés dans le paragraphe analysant la taxation des donations et le régime de la communauté (§ II). La stipulation du droit de retour prévu par le Code civil, mais aussi les mécanismes de droit de retour légaux, dont certains ont fait leur entrée plus récemment dans le Code civil, sont examinés sous leur angle fiscal (§ III) afin d'appréhender les conséquences au décès du donataire, du descendant ou du collatéral privilégié, ou en cas de renonciation par le bénéficiaire du droit de retour. Enfin, parmi les solutions fiscales plus récentes qui sont venues consacrer une pratique notariale parfois ancienne, figure le régime des libéralités graduelles et résiduelles (§ IV). Celles-ci n'ont fait leur entrée dans le Code civil que lors de la loi du 23 juin 2006²⁴³, puis dans le Code général des impôts par la loi de finances rectificative pour 2006²⁴⁴.

Libéralités imposées en raison de leur cause

– Quelle est la fiscalité de la donation consentie en vue de l'installation d'un descendant ? – L'article 1438 du Code civil permet à des époux de réaliser une donation à leur enfant commun en vue de pourvoir à son « établissement autonome », soit au moyen de biens communs, soit au moyen de biens personnels à l'un des époux seulement. Dans ce dernier cas, les époux sont considérés comme codonateurs tant sur un plan civil que fiscal²⁴⁵. La donation bénéficie du double abattement du I de l'article 779 du CGI puis d'une double liquidation du tarif progressif en ligne directe. Bien que le Code civil se réfère à la notion de « dot », ce qui présupposerait une donation consentie à l'occasion du mariage, la jurisprudence a étendu cette notion²⁴⁶. La donation doit procurer à l'enfant les moyens d'assurer son existence indépendante ou son installation professionnelle. Ces notions excluent la donation consentie à un mineur non émancipé²⁴⁷, à un majeur établi²⁴⁸ ou ne permettant que d'améliorer une situation matérielle déjà stable²⁴⁹, mais ne semblent pas totalement interdire la donation en nue-propriété²⁵⁰. L'établissement d'un enfant par la donation d'un bien en nue-propriété ne peut toutefois se concevoir qu'en fonction de circonstances bien particulières et rares en pratique, qui devront pouvoir être justifiées par le contribuable. Il en serait ainsi, par exemple, si cette nue-propriété constituait un apport ou une garantie en vue de la création d'une société.

– Comment sont imposées les libéralités rémunératoires ? – Se poser cette question sous-entend qu'une libéralité peut être consentie à titre de paiement, de rémunération d'un service rendu. Or, si elle rémunère un service rendu, la libéralité s'efface au profit de la disposition à titre onéreux. L'élément matériel est absent, car l'appauvrissement du disposant est réalisé à la mesure de la contrepartie dont il a déjà bénéficié. Et l'élément intentionnel – l'intention libérale – risque de faire défaut : l'intention n'est pas de gratifier mais de rémunérer²⁵¹. Pour autant, cette qualification juridique peut être retenue si les services rendus n'ont pas été antérieurement rémunérés et qu'ils ne sont pas appréciables en argent²⁵² ou sont réglés pour un montant dépassant une rémunération normale. La jurisprudence, rare en la matière, offre l'exemple d'un artiste ayant consenti un don manuel de l'une de ses œuvres au directeur de la galerie d'art qui le soutenait financièrement. La cour d'appel de Paris²⁵³ retient un caractère onéreux à hauteur de la contrepartie évaluable et un caractère à titre gratuit au-delà. Comme le relève un auteur, cité par le 108^e Congrès des notaires de France²⁵⁴, « les difficultés d'ordre fiscal qui entourent les libéralités rémunératoires ne sont que le reflet des incertitudes de la notion de « libéralités rémunératoires » »²⁵⁵. Dès lors que la libéralité réalise le paiement d'une prestation évaluable en argent, celle-ci est exclue du champ des DMTG et s'analyse en une dation en paiement, taxable comme telle²⁵⁶, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur le revenu. En revanche, si elle rémunère un service non appréciable en argent, la libéralité est taxable aux DMTG. De même, à hauteur du surplus de « rémunération » par rapport à la prestation accomplie, la fraction excédentaire de la libéralité est taxable aux DMTG, entraînant ainsi une double liquidation. En ce sens, le régime de la libéralité rémunératoire se distingue de celui de la libéralité avec charge, pour laquelle existe le principe de non-distraction rendant imposable l'ensemble de la libéralité aux DMTG²⁵⁷.

– Quelles sont les conséquences fiscales de la révocation d'une donation ? – Deux questions d'ordre fiscal doivent se poser lors de la constatation de la révocation d'une donation :

Le nouveau transfert de la propriété est-il imposable et, s'il l'est, s'agit-il de DMTO ou de DMTG ?
Les droits initialement réglés sont-ils restituables ?

La révocation d'une donation, qu'elle soit conventionnelle ou judiciaire, présente un caractère translatif. Celle-ci opère une mutation en sens inverse. Sauf exceptions, elle donne ouverture par principe aux DMTO. Mais l'existence d'une intention libérale dans la révocation pourrait justifier la perception des DMTG. Dans certaines situations, cette révocation peut s'accompagner de la restitution des droits perçus lors de l'acte initial. Cette restitution, lorsqu'elle est possible, s'accompagne de la reconstitution des abattements et des tranches utilisés à l'occasion de la donation résolue, car à défaut la restitution des droits ne serait que partielle²⁵⁸. Le tableau ci-après analyse les principaux cas de révocation, en dehors de l'exercice d'un droit de retour faisant l'objet de développements propres²⁵⁹.

Cause de la révocation	Restitution des droits ?	Imposition de la mutation de propriété ?
Révocation pour inexécution d'une charge ou d'une condition de la donation (C. civ., art. 954) ou révocation pour cause d'ingratitude (C. civ., art. 955)	NON (CGI, art. 1961, al. 1), même si la résolution est prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée (BOI-ENR-DG-70-20, § 50).	OUI sauf si cette révocation résulte d'une décision de justice (CGI, art. 1961, al. 3) : imposition aux DMTO (Cass. civ., 22 mai 1844 : S. 1844, I, 571), sauf si elle relève d'une intention libérale la rendant alors imposable aux DMTG (Cass. civ., 24 août 1869 : S. 1870, I, 89. – Rép. min., 12 oct. 1981 : JOAN Q, p. 1896, Cavaillé ; JCP N 1981, prat. 8106).
Révocation pour survenance d'enfant (C. civ., art. 960)	OUI car le droit à restitution n'est pas exclu par l'article 1961 du CGI qui est d'interprétation stricte (Cass. com., 4 déc. 2007, n^o 06-12.024) et parce que « les résolutions légales et celles qui sont fondées sur un cas fortuit ou de force majeure intervenu en dehors de toute initiative des parties, autorisent la restitution, sans qu'il soit nécessaire que ces résolutions fassent l'objet d'une décision judiciaire »	Droit fixe dans la mesure où elle opère de plein droit lorsque cette révocation est prévue dans l'acte de donation.
Révocation pour atteinte à la réserve (C. civ., art. 920)	OUI imposition aux DMTG dans le cadre de la succession du donateur pour la partie réductible (V. infra, n^o ).
Révocation amiable	NON (art. 1961 CGI) (BOI-ENR-DG-70-20, § 40 : « les résolutions visées au premier alinéa de l'article 1961 du CGI et les annulations amiables n'ouvrent pas droit à restitution ».	OUI imposition aux DMTG (CGI, art. 1961, al. 3, a contrario), l'absence de toute cause objective de révocation ne permettant pas de justifier un caractère onéreux à celle-ci.
Révocation en raison d'une clause résolutoire de l'acte (C. civ., art. 1224 à 1230)	NON (CGI, art. 1961, al. 1), même si la résolution est prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée (BOI-ENR-DG-70-20, § 50).	OUI imposition aux DMTO, sauf dans le cas où l'existence de l'animus donandi justifierait la perception des droits de mutation à titre gratuit (BOI-ENR-DG-20-20-50, § 190).

Donations et régime de communauté

– La fiscalité des libéralités consenties sous condition d'entrer en communauté est-elle cohérente ? – Le 2^e alinéa de l'article 1405 du Code civil²⁶⁰ introduit une alternative au caractère propre des libéralités consenties au conjoint marié sous un régime de communauté. Par la volonté du donateur, ou du testateur, un bien peut être transmis sous condition d'entrer dans la communauté existante entre le donataire ou légataire, et son conjoint.

Les conséquences civiles sur la liquidation de la succession du disposant ou sur la liquidation d'un éventuel divorce du bénéficiaire doivent être anticipées par le notaire rédacteur de la donation ou du testament²⁶¹, ou encore de la donation-partage²⁶².
Les conséquences fiscales résultent de trois réponses ministérielles successives²⁶³, reprises au BOFiP ²⁶⁴ : la donation, ou le legs, n'est taxé qu'en fonction du degré de parenté entre le disposant et le bénéficiaire. L'absence de lien de parenté avec le conjoint du bénéficiaire ne déclenche pas l'imposition de ce dernier au taux de 60 % sur la moitié des biens transmis. S'agit-il d'une « faveur fiscale » ? Le terme de « raccourci fiscal » semble plus approprié. Si, après l'avoir reçu, le bénéficiaire principal de la libéralité apportait le bien à la communauté existant avec son conjoint, aucun DMTG ne serait dû. L'apport à communauté est un avantage matrimonial et non une donation²⁶⁵. Il ne génère qu'une taxe de publicité foncière lorsqu'il porte sur un immeuble. Pour cette raison, la rédaction du BOFiP interroge, car elle ne vise que les transmissions en ligne directe. Si la transmission d'un parent stipulant une telle condition dans la donation à son enfant bénéficie de ce « raccourci », qu'en est-il dans le cas d'une transmission collatérale ? Certes, les questions posées aux différents ministres ne visaient que ce lien de parenté, mais il semble que la solution pourrait être étendue à tous les liens de parenté. Une subtilité complémentaire est introduite dans le commentaire de l'administration, reprenant l'hypothèse prévue par la seconde disposition du 2^e alinéa de l'article 1405 du Code civil : si la donation est consentie aux deux époux communs en biens, celle-ci tombera en communauté, et le gendre ou la belle-fille sera imposé sur la moitié reçue au tarif entre non-parents. La rédaction de la libéralité devra en tenir compte pour ne pas conférer au conjoint la qualité de codonataire ou de colégataire.

– Quelles sont les conséquences fiscales de la donation par un époux seul de biens communs ? – L'article 1422 du Code civil permet à l'un des époux communs en biens de consentir seul, avec le consentement de son conjoint, des donations portant sur des biens communs. Fiscalement, seul l'époux donateur prend cette qualité et l'acte est taxé en fonction du lien de parenté entre celui-ci et le donataire²⁶⁶. Les conséquences civiles d'un tel acte obligent à distinguer deux situations, selon que la donation est, ou non, consentie à un enfant commun :

Si la donation est consentie à une personne autre qu'un enfant commun, celle-ci déploie toutes ses conséquences liquidatives. Elle donne lieu à récompense par l'époux donateur, ou sa succession, dans la liquidation du régime matrimonial des époux²⁶⁷. Au décès du donateur, la donation est réunie fictivement à la succession de celui-ci et fait l'objet, le cas échéant, du rapport par le donataire²⁶⁸.
Si la donation est consentie à un enfant commun, ses conséquences liquidatives font débat. Le commentaire de l'administration indique que « sauf clause contraire résultant du contrat de mariage, cette donation donne lieu à récompense, à due concurrence, au profit de la communauté au moment de la dissolution du régime matrimonial »²⁶⁹. La neutralité fiscale d'un tel acte se trouverait assurée par le mécanisme des régimes matrimoniaux, la récompense venant diminuer la masse successorale du donateur et augmenter celle de son conjoint. Ainsi, la taxation globale de l'actif commun serait bien effectuée, à terme, à hauteur de moitié dans la succession de chacun des époux. À tranches d'impositions identiques, ou une fois passé le délai de rappel fiscal, l'incidence sera faible, voire inexistante. En cas de différence de tranches disponibles dans la succession du conjoint, la donation sera plus lourdement taxée à terme. Mais ce raisonnement est mis à mal par la jurisprudence. La Cour de cassation, dans un arrêt du 22 juin 2004²⁷⁰ confirmé depuis²⁷¹, considère, initialement au visa des articles 1438 et 1439, que la « charge définitive de la libéralité incombe à la communauté ». Cette solution, contestée en doctrine²⁷², vaut tout autant pour la donation consentie conjointement par les époux que pour celle consentie par un époux seul avec le consentement de l'autre²⁷³. L'absence de récompense invite à se poser la question de l'imputation de cette donation dans les mêmes conditions que pour la donation de biens communs par les deux époux²⁷⁴. Civilement, l'absence de récompense devrait s'accompagner d'une imputation à hauteur de moitié sur chacune des successions. Fiscalement, si l'acte prévoit l'imputation de la donation dans la succession du seul donateur, aucune remise en cause de la taxation de l'acte ne semble pouvoir être opérée, même au motif de l'absence de récompense. Mais toute autre clause d'imputation fait encourir un double risque à la donation :
- le premier consiste en la remise en cause, dans le délai de reprise, de la sincérité de la donation, au titre de l'abus de droit. Ce sera le cas dès lors que la charge de la donation, artificiellement affectée à l'un des époux seulement, aura été guidée principalement par un effet d'aubaine. L'exemple le plus courant est l'épuisement des abattements et tranches basses du conjoint qui a déjà procédé à une donation de biens propres. L'administration pourrait contester l'opposabilité de la liquidation des droits ;
- le second risque est celui, au jour du règlement de la succession, d'une « révision » de la taxation de l'acte. Cette question, en tout point similaire à celle relative à la possible révision des donations de biens communs faites à des enfants communs, est traitée infra.

– Quels sont les risques de remise en cause de la taxation d'une donation par deux époux de biens communs à un enfant commun ? – Pour comprendre en quoi consistent ces risques, il convient de commencer par rappeler le développement par la pratique notariale de clauses d'imputation dérogatoire pour limiter les effets de l'adoption d'un régime de communauté universelle assorti d'avantages matrimoniaux (clauses de prélèvement ou attribution intégrale). Ces avantages matrimoniaux ont pour effet de vider en tout ou partie la succession du prédécédé de biens existants, mais ils ne dispensent pas les héritiers du rapport successoral, et les réservataires de faire valoir leurs droits. Cette situation peut être corrigée par l'incorporation des donations simples dans une donation-partage, ou encore par la combinaison d'une modification du secteur d'imputation des donations passées et la signature d'une renonciation anticipée à l'action en réduction. Ce dernier procédé ne pourra s'envisager qu'en présence de plusieurs donations simples ayant réalisé une certaine équité entre les donataires, ou à tout le moins avec un consensus familial sans équivoque, c'est-à-dire accompagné d'une liquidation prévisionnelle des successions à venir. Pour éviter ces remèdes curatifs, la pratique prévoit des clauses modifiant l'imputation des donations.

La plus ancienne prévoit une imputation prioritaire sur la succession du prémourant et subsidiairement sur la succession du survivant. Cette clause permet une imputation de la donation à hauteur des droits du donataire dans la première succession, le surplus étant alors imputable sur la seconde succession²⁷⁵. L'administration fiscale en a tiré la conséquence logique dans son commentaire. Elle considère, en présence d'une telle stipulation, qu'« il y aura lieu de réviser la perception [initialement liquidée par moitié pour chaque donateur] lors du premier décès »²⁷⁶. Cette clause « affecte la qualité même de donateur de l'époux »²⁷⁷ et « est alors regardé comme donateur, celui des époux sur la succession duquel s'impute la libéralité »²⁷⁸. Cette clause a pour effet de conditionner la liquidation des droits, en assortissant la donation d'une condition suspensive de survie de l'un des donateurs et d'une condition résolutoire de prédécès de l'autre²⁷⁹. C'est pour cette raison que la taxation peut être révisée au-delà du délai apparent de reprise. L'exigibilité définitive des droits a implicitement été retardée à la réalisation de la condition de son imputation, faisant courir le délai de reprise au décès du premier des époux. La donation sera réputée avoir été effectuée par chacun des donateurs à hauteur de l'imputation réalisée dans la première succession, et partant dans la seconde. Le complément de droits ainsi calculé pourra être accompagné d'une demande de restitution pour les droits trop perçus²⁸⁰.
La pratique notariale plus récente privilégie l'imputation sur la succession du survivant des époux, ou plus rarement sur la succession du prémourant. La logique civile de ces clauses étant de même nature que la clause étudiée supra, leurs conséquences fiscales sont identiques. La révision des droits doit être opérée en fonction de la prise de qualité définitive du donateur, et une demande en restitution des droits au premier décès peut être introduite en correction de la taxation initiale. Partant, deux situations peuvent se présenter :
- si le régime matrimonial laisse subsister une récompense au décès²⁸¹, celle-ci introduit une certaine neutralité dans le traitement fiscal de la clause. Ainsi, si la donation prévoit une imputation sur la succession du survivant, la récompense due par celui-ci au décès du prémourant viendra augmenter la masse taxable de la première succession. Dans cette succession, la donation initiale sera révisée et sera censée ne jamais avoir été consentie par le donateur prédécédé. La taxation sera intégralement opérée en considération du lien de parenté entre le donataire et le seul survivant. Mais la succession du survivant sera, le moment venu, diminuée de la récompense due lors de la dissolution du régime matrimonial ;
- si le régime matrimonial a supprimé toute récompense au décès, ce qui sera presque unanimement le cas en présence d'une communauté universelle, aucune correction des masses taxables ne sera opérée au premier décès. Le survivant sera réputé être seul donateur pour le tout. La donation initialement consentie par les deux époux, bénéficiant des deux abattements et des tranches basses du barème du chef de chacun des donateurs, sera révisée pour ne tenir compte que du donateur survivant. L'anticipation de la transmission sera mise à mal, et produira les effets inverses à ceux recherchés.

En synthèse, le maniement des clauses d'imputation nécessite d'attirer l'attention des parties sur la remise en cause de la taxation de la donation au décès du premier des donateurs. Cette doctrine fiscale permettant la révision des taxations génère une insécurité forte en revenant sur une liquidation des droits légalement établie. Cette révision est d'ailleurs susceptible de générer des révisions en chaîne sur les donations subséquentes, compte tenu des règles du rappel fiscal²⁸², ainsi que des calculs complexes en cas de révision d'une donation de plus de quinze ans. L'absence de récompense au décès du premier des époux, qu'elle soit subie en raison de la jurisprudence de la Cour de cassation, ou voulue par l'adoption d'un régime de communauté, empêche le rétablissement d'une certaine neutralité fiscale. Pour toutes ces raisons, cette doctrine, aussi cohérente soit-elle avec les principes gouvernant l'imputation des donations, devrait être rapportée.

En pratique, et pour éviter toute remise en cause fiscale des schémas de transmissions familiales, sans doute faut-il maintenir dans la plupart des situations une imputation de la donation rapportable à hauteur de moitié dans chacune des successions, et procéder à la liquidation de la succession au premier décès. Le rapport à la première succession pourra rester en attente de partage à la succession du survivant. Ce n'est que si elle est consentie hors part successorale que les donateurs auront intérêt, en présence d'une communauté universelle avec clause d'attribution intégrale, à reporter l'imputation à la succession du survivant, et à faire fi, pour des raisons civiles, des conséquences fiscales. Le recours à la donation-partage, s'il est possible, évitera toute difficulté liée à la révision de la taxation en supprimant le rapport et, en l'absence de donations antérieures, la réduction²⁸³.

Donations et droit de retour (CGI, art. 763 bis, 791 ter, 1961)

– Quel est le traitement fiscal de l'exercice des droits de retour ? – Le régime civil et fiscal de l'exercice d'un droit de retour est le suivant :

	Nature du droit	Modalités du retour	Fiscalité du retour	Restitution des droits de donation
Droit de retour conventionnel (C. civ., art. 951 et 952)	Condition résolutoire ouvrant une succession anomale	En nature, ou sur les biens subrogés si l'acte le prévoit	Exonéré en vertu du principe général : la réalisation de la condition anéantit rétroactivement le contrat.	Possible dans le délai de réclamation à compter du décès (31 déc. N+2) (CGI, art. 791 ter (1) (4)
Droit de retour légal des père et mère, limité à la quote-part successorale (C. civ., art. 738-2)	Droit sui generis (3)	En nature ou en valeur	Exonéré (CGI, art. 763 bis) (mesure de faveur alors même que le retour ne produit aucun effet rétroactif (2).
Droit de retour des collatéraux privilégiés (C. civ., art. 757-3)	Droit dévolutif ouvrant une succession anomale	En nature seulement	Soumis aux DMTG (régime cohérent car le droit de retour s'exerce au profit de tiers à la transmission initiale).	Impossible (hors champ d'application de l'article 1961 du CGI) (4)
Droit de retour de l'adopté simple (C. civ., art. 366)	Droit dévolutif ouvrant une succession anomale	En nature seulement	Soumis aux DMTG (régime incohérent lorsque le retour s'exerce au profit de l'adoptant, mais cohérent s'il bénéficie aux descendants de ce dernier, tiers à la transmission) (5) (6)
(1) Le droit de partage acquitté lors d'une incorporation dans une donation-partage faisant l'objet d'un droit de retour n'est pas restituable. Bien que le 1^er alinéa de l'article 791 ter ne distingue pas la nature des droits, le 2^nd alinéa vise expressément les DMTG. Par ailleurs, la règle tend à éviter la double imposition, ce qui ne sera pas le cas du droit de partage liquidé seulement à l'occasion de la donation-partage initiale.

– Qui peut être l'auteur et le bénéficiaire de la demande de restitution ? – Le droit à restitution est ouvert à celui ayant réglé les droits de donation²⁸⁹. Ainsi, s'il s'agit du donataire, depuis décédé, la demande sera introduite par ses héritiers ou légataires et le montant de cette créance de droits figurera à l'actif de la succession du donataire. Et s'il s'agit du donateur, ce dernier sera l'auteur de la demande, ou, précise le commentaire, ses héritiers ou légataires s'il décède lui-même sans avoir renoncé à son droit de retour, sous réserve que la demande soit introduite dans le délai de réclamation. En toute logique, cette restitution viendra augmenter l'actif successoral du donateur.

– Quelle est la fiscalité de la donation après exercice du droit de retour ? – Par mesure de faveur, la donation portant sur un bien retourné dans le patrimoine du donateur peut bénéficier d'un mécanisme d'imputation des droits initialement réglés, aux conditions d'application suivantes :

le droit de retour doit avoir été exercé en vertu des articles 738-2 (droit de retour légal des père et mère) ou 951 et 952 (droit de retour conventionnel) du Code civil ;
s'il a été exercé en vertu d'une disposition conventionnelle, la donation résolue doit avoir été consentie en ligne directe ;
la nouvelle donation doit intervenir en ligne directe ;
la nouvelle donation doit être consentie dans les cinq (5) ans du décès du premier donataire.

Les droits acquittés lors de la première donation sont imputables quel que soit celui qui les a payés (donateur ou donataire). Même si la donation ne porte que sur partie des biens objet du retour, les droits sont imputables intégralement. Le texte ne distinguant pas selon que le retour s'est opéré en nature ou en valeur, l'imputation est admise dans les deux cas. Elle est également acquise dans l'hypothèse d'une subrogation lors de l'exercice d'un droit de retour conventionnel. Enfin, la résolution de la donation initiale par l'effet du droit de retour conventionnel entraîne l'anéantissement rétroactif de l'acte et, par suite, la reconstitution du tarif. Si la nouvelle donation est consentie aux descendants du donataire initial, l'abattement reconstitué leur bénéficiera par le jeu de la représentation²⁹⁰. La solution ne semble pas devoir être identique dans l'hypothèse du retour légal des père et mère, qui n'a pas pour effet la résolution de la donation initiale. Les parents bénéficiaires de ce droit de retour l'exercent à titre successoral. La restitution des droits est possible dans les mêmes conditions que pour le droit de retour conventionnel, mais à titre de faveur législative, à la différence de la restitution pour l'exercice du droit de retour conventionnel qui était déjà possible avant l'introduction de l'article 791 ter du CGI, en vertu des principes généraux du droit fiscal²⁹¹.

– Comment articuler droit à imputation et droit à restitution ? – La question de l'articulation de ces deux droits se pose uniquement lorsque les droits acquittés lors de la nouvelle donation sont inférieurs aux droits imputables²⁹². Dans cette hypothèse, l'imputation est réalisée à hauteur des droits dus lors de la donation et le surplus fait l'objet d'une demande de restitution. L'articulation de ces mécanismes suppose que la donation soit réalisée dans le délai de réclamation (31 décembre N+2). Si les droits ont été restitués dans ce délai, ils ne seront plus imputables lors de la donation postérieure. Et si aucune demande de restitution n'a été initiée dans ce délai, le surplus de droit imputé lors de la nouvelle donation ne sera plus restituable. Enfin, il convient de noter que si les droits initiaux ont été acquittés par le donateur, ce dernier est seul arbitre de leur imputation dans la nouvelle donation qu'il réalise ou de leur restitution dans le délai de réclamation ou encore seul auteur de cette articulation. En revanche, si les droits initiaux ont été réglés par le donataire, le donateur pourra les imputer lors d'une nouvelle donation, mais ne pourra pas être l'auteur d'une demande de restitution. Celle-ci ne sera recevable que si elle est introduite par les héritiers ou légataires du donataire. Or, ces derniers ne sont pas nécessairement les bénéficiaires de la nouvelle donation²⁹³. En la matière, premier arrivé, premier servi ! Même si la faveur fiscale permet au donateur un effort de trésorerie lors de la nouvelle donation, le mécanisme aurait gagné en sécurité si l'imputation n'avait été possible que pour les droits réglés par le donateur.

– La renonciation à un droit de retour constitue-t-elle une libéralité taxable ? – Tout dépend de la nature de ce droit :

S'il est conventionnel, c'est-à-dire qu'il constitue une condition résolutoire de la donation :
- la renonciation peut toujours intervenir pendante conditione ²⁹⁴ et de manière unilatérale. Le support de cette renonciation doit être authentique si elle concerne un immeuble, non pour sa validité mais uniquement pour son opposabilité. L'acte de vente de l'immeuble donné constitue bien souvent ce support, à l'instar de l'acte d'apport à société ou à communauté. Cette renonciation a pour effet d'anéantir le droit de retour. Mais bien souvent, le donateur n'interviendra que pour renoncer à l'exercice du droit de retour sur le bien donné, afin de permettre sa vente. Le droit de retour se reportera sur les biens qui lui seront subrogés, dès lors que la donation l'a prévu. La rédaction de la « renonciation » devra tenir compte de cette faculté. Fiscalement, s'agissant de la renonciation à une condition non encore réalisée, aucune libéralité ne peut être constatée. Si un acte est dressé spécialement à cet effet, il sera enregistré au droit fixe²⁹⁵ ;
- la renonciation après le décès du donataire est valable civilement²⁹⁶. Mais il n'en demeure pas moins que le décès a opéré l'anéantissement de la donation²⁹⁷, avec effet rétroactif et de manière automatique²⁹⁸. Bien qu'il n'existe aucune jurisprudence à ce jour sur cette question, la doctrine considère que la renonciation au droit de retour conventionnel opère donc une nouvelle mutation²⁹⁹. La résolution, qui n'est pas une mutation, n'est pas taxable³⁰⁰. Mais la renonciation, qui génère une mutation entre le donateur et les héritiers ou légataires du donataire, engendre le paiement de DMTG. Lors d'une transmission en ligne directe, la renonciation emporte les mêmes effets que la donation du bien après exercice du droit de retour³⁰¹, avec les mêmes possibilités d'imputation et/ou de restitution. Mais, en dehors de cette hypothèse, et notamment si l'héritier est le conjoint du donataire ou si les légataires sont non-parents avec le donateur, les conséquences fiscales s'avèrent lourdes. Afin d'éviter ces conséquences, mais également et surtout d'échapper au caractère automatique du droit de retour, la pratique a développé des clauses optionnelles, prévoyant la possibilité pour le donateur d'exercer ou non son droit. Dès lors qu'il s'agit d'une option, son exercice ou son non-exercice doit être dépourvu de conséquences fiscales. Le 118^e Congrès des notaires de France³⁰² livre un exposé des incertitudes civiles sur la validité d'une telle clause, rappelant que le 108^e Congrès avait proposé de lui conférer une base légale³⁰³. Sous cette réserve, son efficacité fiscale ne fait pas de doute.
S'il est de nature successorale, c'est-à-dire qu'il est dévolutif :
- aucune renonciation par son bénéficiaire ne peut être effectuée avant l'ouverture de la succession³⁰⁴. Cette renonciation constituerait un pacte sur succession future, qui serait nul³⁰⁵. Le droit de retour de l'adopté simple ou des collatéraux privilégiés peut être écarté par testament³⁰⁶, mais pas celui des père et mère qui est d'ordre public et qui peut être exercé, selon les termes mêmes de l'article 738-2 du Code civil, « dans tous les cas » ;
- la renonciation, une fois la succession ouverte, n'est que l'exercice d'une option successorale, d'une liberté individuelle. La rédaction de l'article 738-2 du Code civil est la seule à en faire état puisque les père et mère « peuvent » choisir de l'exercer, ce qui suppose qu'ils puissent y renoncer. Pour autant, l'existence d'une option successorale ne fait pas de doute pour le retour des collatéraux privilégiés qui parle de « dévolution », ni pour celui de l'adopté simple. Or, l'exercice d'une option successorale ne peut pas être constitutif d'une libéralité indirecte, ni même d'un abus de droit³⁰⁷. L'abrogation de l'ancien article 785 du CGI, qui imposait une double liquidation des droits afin d'empêcher que la renonciation génère une perte d'imposition, est venue renforcer fiscalement la règle civile posée par l'article 805 du Code civil selon laquelle « l'héritier qui renonce est censé n'avoir jamais été héritier ». Aucune conséquence fiscale ne peut donc être tirée du seul fait d'une renonciation à succession, aucune transmission ne s'étant opérée au profit du renonçant.

Donations résiduelles et graduelles (CGI, art. 784 C)

– Quel est le régime civil des libéralités graduelles et résiduelles ? – De construction doctrinale et jurisprudentielle, les libéralités résiduelles et graduelles ont fait leur entrée dans le Code civil lors de la réforme de 2006³⁰⁸, répondant au vœu formulé par le 96^e Congrès des notaires de France³⁰⁹. Leur régime civil est défini par les articles 1048 à 1061 du Code civil.

La libéralité graduelle permet à son auteur – donateur ou testateur – de transmettre un bien à un premier gratifié – donataire ou légataire – à charge de le conserver et le transmettre au décès de ce dernier à un second gratifié.
La libéralité résiduelle opère le même schéma de transmission tout en permettant au premier gratifié d'effectuer toute aliénation du bien de son vivant. Sa seule obligation est de « transmettre les biens subsistants »³¹⁰, l'empêchant ainsi de prendre toute disposition à cause de mort sur ces biens. Il existe bien deux transmissions qui se succèdent en cas de survie du second gratifié³¹¹ et une fiction juridique qui relie l'auteur de la transmission au second bénéficiaire.

– Quel est le régime fiscal des libéralités graduelles et résiduelles ? – Tirant toutes les conséquences du régime civil, qui considère, par fiction, que « le second gratifié est réputé tenir ses droits de l'auteur de la libéralité »³¹², le régime fiscal est défini par l'article 784 C du CGI, commenté par le BOFiP ³¹³ :

S'agissant d'une donation, celle-ci génère des droits compte tenu du lien de parenté entre le donateur et le premier gratifié. Ces droits peuvent être réglés par le donateur ou le donataire en vertu des principes généraux³¹⁴. Le second gratifié n'est redevable de droits qu'à compter du décès du premier gratifié, en fonction de son lien de parenté avec le donateur. Ces droits sont alors des droits de donation, sur lesquels s'imputent les droits acquittés lors de la première transmission, quand bien même ceux-ci ont été réglés par le donateur³¹⁵.
S'agissant d'un testament, la transmission au décès du testateur s'opère vers le premier gratifié, et génère des droits de mutation par décès selon leur degré de parenté. Le second gratifié est imposé au décès du premier, avec imputation des droits initialement réglés.

Dans les deux cas, ces mécanismes de transmission permettent, outre la conservation des biens dans la famille, d'éviter le tarif des transmissions collatérales au décès du premier gratifié, et apparaissent particulièrement adaptés dans les situations de handicap, ou d'absence de descendants dans une souche. La valeur imposable des biens transmis au décès du premier gratifié doit être appréciée au jour du décès de celui-ci, et les droits dus par le second gratifié sont calculés selon le tarif applicable au même jour. Le fait générateur de l'impôt dû par le second gratifié est reporté au décès du premier gratifié, alors même que la transmission prend sa source dans la donation initiale ou la succession du testateur.

– La charge de conserver et de transmettre peut-elle donner lieu à une décote ? – Cette question ne se pose que pour les libéralités graduelles. Dans une libéralité résiduelle, le premier gratifié conserve toute latitude pour aliéner le bien donné, et rien ne peut justifier une décote sur sa valeur vénale. En revanche, la question semble légitime pour une libéralité graduelle imposant une conservation au donateur ou légataire. En cas de transmission d'un bien immobilier, l'assiette de l'IFI devrait pouvoir être réduite au regard de cette charge³¹⁶, à l'instar des réfactions admises pour les biens en indivision³¹⁷ empêchant leur libre disposition, ou de celles en matière de parts sociales³¹⁸. Mais pour la taxation de la mutation à titre gratuit, aucune décote n'est possible en vertu du principe de non-distraction des charges³¹⁹, établi par une jurisprudence ancienne et constante³²⁰, et de la comparaison avec la solution donnée par la chambre commerciale de la Cour de cassation statuant sur une clause d'inaliénabilité dans une donation³²¹, « la charge imposée au grevé résultant de la donation elle-même »³²².

– Quels sont les abattements applicables au second gratifié ? – Lorsque la transmission initiale est réalisée par voie de donation, le second gratifié bénéficie des abattements applicables aux donations, quand bien même le donateur serait prédécédé au jour du décès du premier gratifié³²³. Ainsi, les petits-enfants appelés à recevoir le résiduel d'une donation consentie à leur auteur pourront appliquer l'abattement de l'article 790 B du CGI (31 865 €). À l'inverse, ils ne bénéficieront que de l'abattement prévu au IV de l'article 788 du même code (1 594 €) si la libéralité initiale résulte d'un testament de l'un de leurs grands-parents.

– Comment combiner les règles du rappel fiscal avec les libéralités graduelles et résiduelles ? – Le fait générateur de l'impôt est reporté dans les libéralités graduelles et résiduelles au jour du décès du premier gratifié. Ainsi, la transmission prend date au même moment pour le rappel fiscal, et doit tenir compte des donations antérieures réalisées par le donateur ou le testateur au profit du second gratifié à cette même date³²⁴.

– Quelles sont les formalités à effectuer au décès du premier gratifié ? – Au décès du premier gratifié, le second tire ses droits directement de la disposition initiale – donation ou testament – sans qu'un nouvel acte soit nécessaire. Seuls des DMTG nouveaux sont exigibles et doivent être liquidés et réglés dans les délais de droit commun. Le paiement peut avoir lieu par présentation « à l'enregistrement de l'acte initial complété d'une mention indiquant la date de la seconde transmission »³²⁵. Ainsi, si la transmission initiale est une donation, le délai de paiement est d'un mois à compter du décès du premier gratifié, tandis que si la transmission initiale s'est opérée dans le cadre d'une succession, ce délai est de six mois. Les émoluments du notaire ayant déjà été perçus lors de la première transmission, l'accompagnement effectué auprès du second gratifié pour l'assister dans ses obligations fiscales ne pourra donner lieu qu'à une convention d'honoraires. L'acte qui serait établi pour effectuer cette liquidation ou pour assurer une mesure de publicité encourt le risque d'être considéré comme parfaitement inutile, sauf s'il a pour objet de relater une subrogation conventionnelle³²⁶. Quand la libéralité initiale a porté sur un bien immobilier avec une charge de conserver et de transmettre, ou une charge de transmettre uniquement, la publicité de cet acte a déjà été effectuée au jour de la première transmission, celle-ci étant obligatoire³²⁷. L'attestation de propriété notariée ne doit être dressée que pour constater « toute transmission ou constitution par décès de droits réels immobiliers »³²⁸, mais la transmission ici ne s'opère pas par le décès du premier gratifié, mais par la charge imposée à celui-ci par le disposant. Ainsi, la simple publication de l'acte de décès du premier gratifié suffira à fournir l'effet relatif permettant au second d'aliéner le bien³²⁹, à l'instar de la consolidation des droits du nu-propriétaire après le décès de l'usufruitier. Les mêmes constats trouvent à s'appliquer à tous les biens nécessitant une mesure de publicité³³⁰.

– La subrogation conventionnelle est-elle opposable à l'administration fiscale ? – Civilement, la subrogation est prévue uniquement en matière de portefeuille de valeurs mobilières³³¹. Le premier gratifié a toute latitude pour agir sur le portefeuille à l'instar d'un usufruitier, c'est-à-dire à charge d'en conserver la substance³³². En dehors de ce cas précis, le premier gratifié doit restituer les biens « subsistant en nature au décès du grevé »³³³. Une partie de la doctrine soutient néanmoins que cette subrogation pourrait être stipulée conventionnellement³³⁴, et que cette disposition n'est pas d'ordre public. Mais cette position n'est pas unanime³³⁵. Le 108^e Congrès des notaires de France³³⁶ a proposé d'autoriser la subrogation dans les donations graduelles, et les formulaires notariaux proposent de déroger à l'article 1049 sur ce point³³⁷. Un cas de figure semble toutefois devoir être réservé : celui des opérations translatives intercalaires telles que l'apport à société, l'échange de titres dans les opérations de fusion ou autres opérations assimilées³³⁸. Fiscalement, rien ne paraît s'opposer à tenir compte de la convention de subrogation dans la liquidation des droits. Le commentaire de l'administration procède au rappel de l'article 1049 du Code civil au titre des « dispositions civiles » préliminaires, mais n'en tire aucune conséquence au titre des « incidences fiscales » de telles libéralités³³⁹. Or, « d'après une jurisprudence constante, l'administration, dont le rôle doit être seulement fiscal, n'est pas juge de la validité des actes »³⁴⁰.

– Comment s'opère l'imputation des droits de la première transmission sur la seconde ? – Lorsque la transmission initiale – donation ou succession – ne comportait que le bien grevé de la charge résiduelle ou graduelle, le calcul des droits imputables ne pose aucune difficulté. Son montant s'impute sur la seconde transmission. Le surplus éventuel de droits n'est pas restituable. Cette absence de droit à restitution s'explique par la fiction opérée par le droit civil, laissant subsister deux transmissions, et sa retranscription en droit fiscal. Si la première transmission était résolue, un droit à restitution existerait en vertu de l'article 1961 du CGI qui n'exclut pas cette hypothèse. Mais, dès lors que la seconde transmission n'opère aucune résolution, l'imputation des droits de la première n'est qu'une faveur fiscale. Celle-ci ne peut trouver à s'appliquer que pour annuler, le cas échéant, les droits de la seconde transmission, et ne permet pas la restitution du surplus. Les droits imputables sont analysés comme un « paiement par anticipation, par précompte de l'impôt nouvellement exigible »³⁴¹. Pour cette raison, ils n'ont pas à figurer à l'actif de la succession du premier gratifié. Dans son commentaire, l'administration fournit un exemple d'imputation lorsque la donation initiale comportait plusieurs biens grevés d'une charge résiduelle, et que l'un d'eux a été vendu par le premier gratifié³⁴². Dans cette hypothèse, il y a lieu d'opérer une nouvelle liquidation des droits, pour déterminer la part des DMTG applicable au bien vendu. Ce dernier est réputé avoir utilisé les abattements disponibles et avoir été taxé dans les tranches basses du barème, de sorte que les droits imputables pour les biens conservés et transmis soient comptés dans les tranches les plus élevées. Cette méthode est favorable au contribuable. Par analogie, celle-ci doit être également retenue pour déterminer les droits imputables lorsque la donation ou la succession comportait des biens grevés de charges résiduelles ou graduelles et d'autres libres desdites charges.

– Est-il possible d'introduire une charge résiduelle ou graduelle a posteriori ? – Cette question pratique se pose pour des donations qui auraient été consenties avant la consécration législative des libéralités résiduelles et graduelles, ou tout simplement pour des donations postérieures à cette consécration dans lesquelles la volonté du donateur n'aurait pas été retranscrite dans l'acte. L'insertion a posteriori d'une telle clause se heurte au principe de l'irrévocabilité spéciale des donations, car elle « introduit une charge sur un bien qui était déjà dans le patrimoine du gratifié »³⁴³. Fiscalement, le risque est élevé d'y déceler une donation indirecte du donataire (qui devient le premier gratifié) vers le second gratifié. La seule solution semble être celle consistant à incorporer la donation d'origine à une donation-partage. La nature de l'incorporation, réalisant une révocation par mutuus dissensus, est de nature à permettre cette modification par l'introduction d'une charge résiduelle ou graduelle a posteriori ³⁴⁴.