Rappels des principes et cas spécifiques

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Jusqu'à la loi du 30 décembre 2003¹³³², le calcul de la plus-value immobilière était effectué par les assujettis qui devaient joindre à leur déclaration de revenus un imprimé spécial. Dans les faits, cet imprimé était souvent rempli par le notaire l'année suivant la transaction pour déclarer cette plus-value immobilière avec les revenus du contribuable de l'année précédente. Il n'était pas rare que l'imprimé soit établi deux années après la transaction suite à une notification adressée par l'administration au contribuable ayant omis de calculer la plus-value et de la déclarer avec ses revenus. Le calcul s'effectue traditionnellement à l'aide de deux variables, le prix de cession (§ I) et le prix d'acquisition (§ II).

Le prix de cession

– Rappels. – Le prix de cession à prendre en compte pour le calcul de la plus-value immobilière est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte, et ce, indépendamment de ses modalités de paiement. Il peut être majoré de certaines charges et réduit des frais supportés par le vendeur.

– Quelle conséquence pour la cession de faible importance ? – Une telle cession est exonérée de plus-values immobilières si la valeur en pleine propriété ou de la partie de l'immeuble cédé est inférieure ou égale à 15 000 €¹³³³. Ce seuil s'apprécie bien par bien et lorsque plusieurs parcelles sont cédées le seuil est déterminé par acquéreurs distincts. La cession portant sur plusieurs parcelles à un seul acquéreur dont le prix global est supérieur à 15 000 € ne bénéficie pas de l'exonération. L'administration a apporté plusieurs précisions sur cette question¹³³⁴ :

lorsque le bien est détenu en indivision, c'est la quote-part indivise qui détermine le seuil de 15 000 € ;
lorsque la vente intervient par deux époux, chaque époux même marié sous un régime de communauté, peut bénéficier du seuil de 15 000 € ;
en cas de cession de parcelles, pour lesquelles des références cadastrales distinctes sont prévues et qui ne sont pas adjacentes, le seuil d'imposition s'apprécie parcelle par parcelle¹³³⁵ ;
lorsque le bien cédé est démembré, le seuil de 15 000 € s'apprécie en tenant compte de la valeur en pleine propriété de l'immeuble cédé ;

Prix de cession d'un bien indivis démembré (1)

Un immeuble est détenu en indivision. L'une des quotes-parts indivises représentant 35 % de la valeur de l'immeuble est détenue en pleine propriété par A, l'autre, en représentant 65 %, est démembrée entre B (usufruit) et C (nue-propriété).

Quote-part indivise en pleine propriété (35 %) = 14 000 €	Quote-part indivise démembrée (65 %) = 26 000 €
A	B
C

L'immeuble est cédé pour un prix total de 40 000 €.

Le montant à retenir pour l'appréciation du seuil d'imposition est égal à :

14 000 € (40 000 € × 35 %) pour A, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise ;
26 000 € (40 000 € × 65 %) pour B, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété de sa quote-part indivise ;
26 000 € (40 000 € × 65 %) pour C, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété de sa quote-part indivise.

En conséquence, A sera exonéré de l'impôt (et de prélèvements sociaux) sur la plus-value tandis que B et C en seront redevables dès lors que le montant retenu pour l'appréciation du seuil d'imposition est, en ce qui les concerne, supérieur à 15 000 €.

Prix de cession d'un bien indivis démembré (2)

A détient la totalité d'un immeuble en usufruit, dont la nue-propriété est détenue en indivision par B et C à hauteur respectivement de 70 % et 30 %.

Usufruit de l'immeuble	Nue-propriété de l'immeuble en indivision
A	B
C

L'immeuble est cédé pour un prix total de 42 000 €.

Le montant à retenir pour l'appréciation du seuil d'imposition est égal à :

42 000 € pour A, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété du bien immeuble cédé ;
29 400 € (42 000 € × 70 %) pour B, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise en pleine propriété ;
12 600 € (42 000 € × 30 %) pour C, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise en pleine propriété.

En conséquence, A et B seront soumis à l'impôt (et aux prélèvements sociaux) sur la plus-value dès lors que le montant retenu pour l'appréciation du seuil d'imposition est, en ce qui les concerne, supérieur à 15 000 €, tandis que C en sera exonéré.

– Quelles sont les majorations possibles du prix de cession ? – Il s'agit de toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre que ce soit¹³³⁶ : montant des remboursements mis à la charge des acquéreurs, obligation pour l'acquéreur de construire sur sa parcelle un mur séparatif de la parcelle dans l'intérêt du vendeur, clause d'indexation du prix de cession consentie en contrepartie de la faculté accordée à l'acquéreur de différer le règlement d'une partie du prix, indemnité d'éviction versée au locataire par l'acquéreur pour le compte du vendeur. Ces charges ne sont que celles que le contrat impose à l'acquéreur à la décharge du vendeur¹³³⁷. L'indemnité versée au locataire par l'acquéreur pose débat. Ainsi pour l'administration l'indemnité due au locataire à la suite d'un congé donné par le vendeur et versée par l'acquéreur en vertu d'un engagement exprès de l'acte de vente constitue un élément du prix¹³³⁸. Par contre, il a été jugé que l'indemnité versée par l'acquéreur d'un terrain appartenant à une SCI, à la société anonyme locataire notamment au titre des travaux effectués sur le terrain ne constituait pas une charge augmentative du prix de cession¹³³⁹, solution rendue sous le régime de l'ancien article 150 ter du CGI en vigueur avant 1977 et transposable sous le régime actuel¹³⁴⁰.

– Quelles sont les diminutions possibles du prix de vente ? – Il s'agit exclusivement¹³⁴¹ :

de la TVA acquittée par le vendeur à l'occasion de la vente ;
des frais versés à un intermédiaire (commission d'agence), à l'avocat au titre des frais liés à une procédure d'expropriation ;
des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ;
des indemnités d'éviction versées au locataire par le propriétaire vendant le bien loué libre d'occupation. Il en est de même de l'indemnité versée au locataire par l'acquéreur pour le compte du vendeur, qui constitue par ailleurs une charge augmentative du prix ;
des honoraires versés à un architecte à raison des études de travaux permettant d'obtenir un accord préalable à un permis de construire ;
des frais exposés par le vendeur d'un immeuble en vue d'obtenir d'un créancier la mainlevée de l'hypothèque grevant cet immeuble.

Il s'agit de la liste admissible à la déduction émanant de la doctrine fiscale. Cette liste constitue quasiment une reprise littérale du texte applicable en la matière¹³⁴². S'agissant d'un texte réglementaire issu du décret n^o 2003-1386 du 31 décembre 2003, trois questions pratiques se posent :

Que faut-il comprendre par « frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire » ?
- la notion d'intermédiaire renvoie, sans aucun doute, à la personne ayant permis la négociation entre le vendeur et l'acquéreur (agent immobilier, notaire, etc.) ;
- la notion de mandataire doit être interprétée strictement. Il s'agit des frais de commissaire de justice ayant délivré un congé pour vendre à un locataire sous réserve que ces frais n'aient pas déjà été déduits des revenus fonciers du cédant.
Que faut-il comprendre par « frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession » ? Ainsi, les honoraires du syndic peuvent-ils être déduits à ce titre ? L'article 20 I de la loi du 10 juillet 1965 oblige le vendeur à obtenir un certificat de mutation mentionnant s'il est ou non débiteur envers la copropriété. Ce document obligatoire délivré par le syndic prend la forme d'une certification. Dès lors que l'état daté prévu par le décret du 10 mars 1967 comporte le certificat ou le refus de délivrance du certificat de l'article 20 I de la loi du 10 juillet 1965, les honoraires d'état daté sont déductibles du prix de vente. En revanche, les honoraires du syndic pour la délivrance des informations prévues par l'article L. 721-2 du Code de la construction et de l'habitation au titre de l'avant-contrat ne peuvent être déduits, ne s'agissant pas de frais de certification.
Que faut-il comprendre par « frais exposés par le vendeur d'un immeuble en vue d'obtenir d'un créancier la mainlevée de l'hypothèque grevant cet immeuble » ? S'agissant de la mainlevée d'un commandement de payer valant saisie¹³⁴³ du créancier poursuivant, ses frais à la charge du vendeur ne peuvent être déduits. En effet, bien que le commandement soit publié au fichier immobilier, il ne s'agit pas d'une hypothèque ou d'une inscription. Ces frais ne sont pas déductibles, le texte prévoyant que les frais déductibles énoncés « s'entendent exclusivement ».

– Le règlement du prix de vente par dation en paiement de locaux à construire. – Cette cession est assimilable à un échange. Pour la détermination de la plus-value, réalisée par le cédant, il convient de retenir comme prix de cession celui figurant dans l'acte authentique qui constate la vente¹³⁴⁴. L'administration qui considérait que le prix de cession correspondait à la valeur réelle des immeubles remis en dation s'est ralliée à cette décision par une décision du 12 février 2003¹³⁴⁵.

Conseil

Attention aux pratiques anciennes...

La possibilité de déduire les intérêts des emprunts non déjà pris en compte au titre des revenus fonciers, et les honoraires ayant rémunéré des consultations fiscales ne sont plus déductibles du prix de vente depuis environ trente ans, bien que certains clients nous demandent encore d'en tenir compte.

Le prix d'acquisition

– Rappels. – Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value immobilière est le prix effectivement payé par le cédant, tel que stipulé dans l'acte pour le calcul des droits de mutation.

– Quel est le prix d'acquisition dans les mutations à titre onéreux ? – – Dans les mutations à titre onéreux, le prix d'acquisition à retenir est celui figurant dans l'acte d'acquisition. Si une dissimulation du prix est établie, le prix est majoré de cette dissimulation¹³⁴⁶. L'application de cette affirmation entraîne les conséquences suivantes :

dans le cadre d'un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR), c'est le montant cumulé du prix de vente de l'immeuble et du coût des travaux réalisés par le vendeur qui constitue le prix d'acquisition¹³⁴⁷ ;
dans le cadre d'une acquisition moyennant rente viagère, c'est en principe la valeur du capital représentatif de la rente, majorée du bouquet, qui forme le prix d'acquisition. Toutefois, le contribuable peut substituer à cette somme le total des arrérages effectivement versés et le capital représentatif de la rente restant à verser à la date de la vente¹³⁴⁸ ;
dans le cadre d'une acquisition moyennant l'obligation de loger, nourrir, entretenir ou soigner le cédant, le prix d'acquisition correspond à la valeur du capital représentatif des prestations fournies. Estimation de ces prestations et du capital à déterminer par les parties sous leur propre responsabilité¹³⁴⁹ ;
dans le cadre d'un immeuble reçu en échange, c'est la valeur de l'immeuble reçu qui est à prendre en compte majorée de la soulte payée ou diminuée de la soulte reçue¹³⁵⁰ ;
dans le cadre d'un contrat de location avec option d'achat, il a été déterminé que le prix d'acquisition était le montant cumulé du prix de la levée d'option majoré des versements effectués en cours de location à titre de loyers¹³⁵¹ ;
dans le cadre d'une vente à tempérament, c'est le montant cumulé des versements sans tenir compte des intérêts¹³⁵² ;
lorsque le bien a été remis en paiement d'une prestation compensatoire en capital, c'est la valeur au jour de la remise qui est à prendre en compte¹³⁵³ ;
lorsque le bien a été recueilli en vertu d'une clause de tontine, c'est la valeur de l'acquisition d'origine qui sert de calcul à la plus-value, la durée de possession est également déterminée à partir de la date d'acquisition en commun¹³⁵⁴ ;
lorsque l'époux survivant cède le bien qui a fait l'objet d'une attribution intégrale de la communauté, c'est le prix d'acquisition payé par les deux époux qui est pris en compte et la durée de possession est déterminée à partir de l'acquisition d'origine¹³⁵⁵. Lorsque le bien était propre, qu'il avait été apporté à la communauté et que le bien avait été attribué au survivant, la valeur d'acquisition est celle de la valeur de l'entrée dans le patrimoine de l'époux apporteur et la date à prendre en compte est celle de l'acte d'origine¹³⁵⁶. À noter que la condition de la non-existence d'un enfant d'un précédent mariage a été rapportée depuis le 1^er janvier 2004 par l'instruction du 4 août 2005¹³⁵⁷ ;
lorsque le bien provient d'un remembrement, il faut prendre en compte la valeur et de la date d'acquisition du bien originel¹³⁵⁸ ;
lorsque la vente porte sur un bien indivis, il faut retenir la quote-part de chacun, les arrangements intervenus entre les coïndivisaires sur la répartition du prix n'ont pas à être pris en compte¹³⁵⁹. À noter que ces arrangements peuvent constituer une source de taxation au titre d'une donation indirecte ;
lorsque l'acquisition était soumise à la TVA, qui a été récupérée par le vendeur, il y a lieu de tenir compte du prix HT et non du prix TTC pour le calcul de la plus-value immobilière.

– Quelles sont les incertitudes liées à la détermination du prix d'acquisition après réunion de la propriété ? – Ces incertitudes proviennent du fait que la solution retenue diffère de l'origine du démembrement et des causes de la réunion de la propriété :

si l'usufruit a été acquis par extinction au décès de l'usufruitier ou au terme de l'usufruit, son prix d'acquisition est nul. Toutefois, il est admis de retenir pour le calcul de la plus-value immobilière imposable la valeur vénale de chacun des droits (donc la valeur de la pleine propriété) à la date d'entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant¹³⁶⁰ ;
si la nue-propriété et l'usufruit ont été acquis à titre onéreux, il convient de retenir la somme des prix d'acquisition de chacun des droits démembrés stipulés dans chacun des actes d'acquisition¹³⁶¹ ;
si la nue-propriété et l'usufruit ont été acquis à titre gratuit (sans extinction pour cause de décès ou d'arrivée du terme), c'est le montant cumulé de ces droits figurant dans les actes de donation et/ou succession qui constitue le prix d'acquisition ;
si la nue-propriété a été acquise à titre gratuit et l'usufruit à titre onéreux, il convient de retenir la valeur vénale de la nue-propriété figurant dans l'acte de donation ou de succession majorée du prix d'acquisition de l'usufruit.

Conseil

Les particularités de l'investissement en nue-propriété

La durée de détention doit être décomptée à partir de la première des deux acquisitions, qu'elle soit à titre onéreux, à titre gratuit ou par voie d'extinction naturelle. Si la nue-propriété a été reçue par donation ou succession et l'usufruit par voie d'extinction au décès de l'usufruitier, le délai de détention est ainsi décompté à partir de l'acquisition de la nue-propriété.
Actuellement de nombreux investisseurs procèdent à une acquisition en démembrement. Cet investisseur achète la nue-propriété d'un bien dont l'usufruit est conservé par le vendeur, souvent un organisme social ou un institutionnel. Ce dernier, titulaire d'un usufruit d'une durée comprise entre dix et vingt ans, loue le bien et le remet en état à l'extinction de son droit. Lorsque l'investisseur vend le bien après extinction de l'usufruit, sa plus-value immobilière est calculée sur la valeur de la pleine propriété, alors qu'il n'a acquis que la nue-propriété, compte tenu du fait que l'usufruit s'est éteint au terme initialement convenu.

Valeur d'acquisition et déclaration de succession

Aux termes de l'article 150 VB I du CGI, le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, en cas de mutation à titre onéreux. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. En cette matière, la pratique notariale relève plusieurs difficultés dans trois hypothèses particulières : la première en cas d'absence de déclaration de succession (I), la deuxième en cas de rectification de la valeur portée dans une déclaration de succession rectificative (II), et la troisième en cas d'usage de l'abattement de 20 % (III).

L'absence de déclaration de succession

– Quelle valeur retenir en l'absence de déclaration de succession ? – Il est des hypothèses où la valeur d'acquisition n'est pas connue : acquisition par prescription acquisitive, déclaration de succession non déposée, succession non imposable en France. La documentation fiscale prévoit deux moyens pour permettre de déterminer la valeur d'acquisition à titre gratuit en l'absence de déclaration de succession :

une déclaration détaillée et estimative. Pour éviter que l'administration ne retienne une valeur d'entrée nulle dans le patrimoine du cédant, l'article 150 VB I du CGI a été modifié par la deuxième loi de finances rectificative pour 2011¹³⁶². Désormais, le « prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties ». La notion de déclaration détaillée et estimative est la reprise des termes de l'article 851 du CGI¹³⁶³ et du BOFiP ¹³⁶⁴. Il s'agit de reprendre la désignation du bien cédé en indiquant sa valorisation à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant ;
la valeur contenue dans l'attestation immobilière de propriété. La prise en compte de la valeur figurant dans l'attestation immobilière est une autre possibilité prévue par les commentaires de l'administration¹³⁶⁵. Bien entendu, c'est la valeur à la date d'entrée dans le patrimoine qui servira de base pour la taxation. L'attestation immobilière devra indiquer la valeur à la date de la transmission (pour le calcul de la plus-value immobilière) et la valeur à la date de sa rédaction (pour la perception de la contribution de sécurité immobilière).

Dans son instruction, l'administration prend soin de rappeler que la valeur servant de base doit être diminuée de l'abattement prévu à l'article 764 bis du CGI¹³⁶⁶, lorsque les conditions d'application sont remplies.

La prise en compte de la rectification d'une valeur

– Comment agir en présence d'une valeur rectificative ? – En cas de mutation à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit¹³⁶⁷ ou, le cas échéant, d'une rectification définitive de l'administration fiscale¹³⁶⁸. Aussi, il peut être tentant, lorsque le prix de vente est supérieur au prix d'acquisition, de modifier la valeur portée dans l'acte de donation ou dans la déclaration de succession. La position de principe du Conseil d'État date d'une décision du 25 mai 1988¹³⁶⁹ aux termes de laquelle il convient de retenir la valeur réelle du bien en question. Dès lors :

si la valeur vénale réelle du bien correspond à la valeur déclarée initialement, il convient de ne pas tenir compte de la valeur de la rectification pour le calcul de la plus-value ;
si la valeur réelle du bien correspond à la valeur rectifiée, il faut retenir la valeur rectifiée pour le calcul de la plus-value.

Dans son commentaire, l'administration fiscale valide cette distinction en précisant que si la valeur rectifiée n'est pas retenue comme valeur réelle pour la détermination de la plus-value, le contribuable peut demander la restitution des droits complémentaires d'enregistrement qu'il a spontanément acquittés. Une majoration de 40 % pour mauvaise foi peut toutefois lui être réclamée si les services fiscaux établissent que le contribuable connaissait la valeur réelle dès l'origine¹³⁷⁰. Plusieurs décisions illustrent cette position :

un bien acquis par succession en septembre 1980 – évalué 500 000 F dans la déclaration de succession – a été revendu 740 000 F en décembre 1981, l'administration est fondée à écarter, pour le calcul de la plus-value imposable, la déclaration rectificative en date du 2 avril 1982 évaluant ce bien à 690 000 F, alors même que des droits de mutation complémentaires ont été perçus à cette occasion¹³⁷¹ ;
la part indivise d'un bien acquis par succession en janvier 1984 – évalué 582 375 F dans la déclaration de succession – a fait l'objet d'une notification de redressement en août 1988 en portant la valeur à 1 100 000 F. Le contribuable a accepté cette notification le 21 janvier 1989 et cédé sa quote-part indivise en juin 1989 au prix de 1 266 667 F. Le 6 mars 1992 l'administration a abandonné ce redressement au titre des droits de succession et le 28 octobre 1992 a adressé un redressement à raison de la plus-value immobilière. La valeur à prendre en compte pour le calcul de la plus-value est bien celle de la valeur rectifiée (1 100 000 F) et non de la valeur initialement déclarée (582 375 F).

Reste que c'est au contribuable d'apporter la preuve que la valeur initialement déclarée a été sous-évaluée, ce qui pourra se faire par comparaison et toujours en tenant compte de la situation du bien au jour de la donation ou de la succession.

L'abattement de 20 % en matière successorale (CGI, art. 764 bis)

– Rappels. – En vertu de l'article 764 bis du CGI, un abattement de 20 % sur la valeur réelle de l'immeuble constituant la résidence principale du défunt est appliqué dans certaines circonstances. Il faut qu'à la date du décès, l'immeuble ait été également occupé à titre de résidence principale par le conjoint ou le partenaire de PACS ou par un ou plusieurs enfants du défunt ou de son conjoint ou partenaire (enfants mineurs, majeurs protégés ou incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité en raison d'une infirmité physique ou mentale)¹³⁷².

– L'abattement de 20 % dans le cadre du calcul de la plus-value immobilière est-il une option ? – L'article 150 VB du CGI prévoit que le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. À défaut de valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties. Dans ses commentaires relatifs à la définition du prix d'acquisition, l'administration rappelle cette disposition et précise¹³⁷³ : « Le prix d'acquisition à titre gratuit s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) conformément au I de l'article 150 VB du CGI. Le prix d'acquisition à titre gratuit correspond à la valeur vénale ayant servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit diminuée, le cas échéant, de l'abattement prévu à l'article 764 bis du CGI. L'article 764 bis du CGI prévoit, en effet, l'application d'un abattement sur la valeur vénale réelle de l'immeuble qui constitue au jour du décès la résidence principale du défunt, lorsque, à la même date, cet immeuble est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant, par le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ou de son conjoint. La circonstance que le cédant bénéficie d'une exonération ou d'abattements autres que celui prévu à l'article 764 bis du CGI est sans incidence sur la valeur vénale à retenir pour la détermination de la plus-value imposable. L'application de l'abattement de 20 % prévu par l'article 764 bis du CGI n'est donc pas une option lorsque les conditions de son application sont réunies¹³⁷⁴. Une question se pose alors : même si les héritiers n'ont pas appliqué cet abattement dans la déclaration de succession (notamment parce qu'aucun droit n'était dû), faut-il en déduire que l'administration serait en mesure de l'appliquer d'elle-même sur la valeur d'acquisition pour le calcul de la plus-value immobilière ? La réponse à cette question n'est pas certaine et de nombreux héritiers bien informés préfèrent, dans cette hypothèse, majorer la valeur du bien pour que la valeur taxable figurant dans la déclaration de succession coïncide avec la valeur réelle du bien¹³⁷⁵. Le BOFiP précise également : « Par ailleurs, il est admis lorsque la succession ne devait donner lieu à aucune imposition ou lorsqu'elle n'était pas imposable en France, de retenir la valeur qui figure dans l'attestation immobilière à la condition que celle-ci corresponde à la valeur du bien, précisées (sic) ci-dessus, au jour de la mutation à titre gratuit qui l'a fait entrer dans le patrimoine du cédant ». Retenir la valeur figurant dans l'attestation immobilière alors que parallèlement la déclaration de succession, ne donnant lieu à perception d'aucun droit, est déposée auprès du centre des impôts et contient la même valorisation avec ou sans l'abattement de 20 %, ne paraît pas envisageable.

– Pourquoi bien distinguer exonération et abattement ? – Lorsque le bien immobilier a fait l'objet d'une exonération dans la déclaration de succession (par ex. en matière de bois et forêts¹³⁷⁶), il y a lieu de retenir comme valeur d'acquisition la valeur avant application de l'exonération. L'exonération est facultative car le contribuable doit respecter des obligations et engagements. Elle n'affecte pas la valeur vénale. L'abattement s'applique automatiquement, nonobstant la volonté du contribuable, dès lors que les conditions sont remplies. Il affecte la valeur vénale. Ainsi, l'abattement prévu par l'article 764 bis du CGI doit s'appliquer et il doit en être tenu compte pour le calcul de la valeur acquisitive dans la plus-value immobilière.

Application de l'abattement de 20 %

Lorsque les conditions de son application sont réunies, l'abattement de 20 % prévu par l'article 764 bis du CGI doit s'appliquer. Toutefois, en l'absence de déclaration de succession, il semble possible de retenir la valeur figurant dans l'attestation immobilière sans tenir compte de cet abattement¹³⁷⁷.

La notion de travaux

Les dépenses de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration peuvent être ajoutées au prix d'acquisition aux conditions que ces dépenses ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (peintures, moquettes, etc.) et qu'elles n'aient pas déjà été prises en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu. Le contribuable bénéficie d'un choix entre un montant forfaitaire de 15 % (I) et le montant réel des travaux effectués (II), choix souvent sujet à des difficultés pratiques dans l'exercice quotidien.

Le forfait de 15 %

– Rappels. – L'abattement de 15 % relatif aux dépenses effectuées sur l'immeuble vendu résulte de l'article 150 VB, II, 4^o du CGI. Ainsi, lorsque le contribuable, cédant un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en mesure d'apporter la justification de dépenses de travaux, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée¹³⁷⁸. Dans son commentaire au BOFiP ¹³⁷⁹, l'administration précise que lorsque la condition afférente à la durée de détention est remplie, le cédant peut bénéficier du forfait de 15 %. Il n'a pas à établir :

la preuve de la réalité des travaux ;
la nature de l'immeuble bâti cédé : logement, local à usage commercial ou artisanal, garage, etc. ;
le montant des travaux effectivement réalisés ;
la preuve de son impossibilité à fournir des justificatifs.

Enfin, il n'y a pas lieu de rechercher si les dépenses de travaux ont déjà été déjà prises en compte pour l'assiette de l'IR.

– Quelles sont les évolutions doctrinales et jurisprudentielles récentes ? – Dans leurs commentaires initiaux, des auteurs¹³⁸⁰ s'étaient interrogés sur la portée de ces dispositions. Une telle disposition énonçait-elle :

une règle de preuve dispensant le contribuable d'avoir à prouver la réalité des travaux mais réservant à l'administration le droit d'apporter la preuve contraire ?
ou une règle de fond s'appliquant dès lors que la plus-value porte sur un immeuble bâti détenu depuis plus de cinq ans ?

Pour ces auteurs, il s'agit d'une règle de fond, interdisant la preuve contraire. C'est la position doctrinale depuis vingt ans. Mais plusieurs décisions jurisprudentielles récentes sont venues perturber la sérénité des praticiens :

un arrêt du Conseil d'État du 25 mars 2019¹³⁸¹ rejetant pour défaut de moyens sérieux une décision de la cour administrative d'appel de Lyon¹³⁸² approuvant l'administration d'avoir écarté l'application de la majoration de 15 % au motif qu'il n'existait pas de travaux ;
un jugement du tribunal administratif de Pau¹³⁸³ précisant que l'affirmation du contribuable de n'avoir réalisé aucuns travaux suffit à exclure l'application du forfait de 15 % au prix d'acquisition ;
un arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy¹³⁸⁴ maintenant la décision du tribunal administratif de Strasbourg¹³⁸⁵ d'exclure l'application du forfait de 15 % au motif que le paiement des factures produites n'était pas rapporté.

– Quelles conséquences pour la pratique ? – À la lecture attentive des décisions précitées, il ressort que les contribuables poursuivis par l'administration fiscale avaient pour le moins abusé de la situation. Certains étaient passés du régime des plus-values professionnelles à celui des plus-values des particuliers¹³⁸⁶, d'autres avaient fourni très tardivement des factures pour un montant de 294 365 € sans aucun justificatif de paiement¹³⁸⁷. En conséquence, écarter d'office la majoration de 15 % au motif que le vendeur n'est pas en mesure de produire de factures ni de justificatifs de paiement paraît une solution trop éloignée des textes¹³⁸⁸.

Conseil

Attention à la clause sur l'absence de travaux

Il est de bonne pratique de penser à retirer la mention de l'absence de travaux figurant dans certaines bibles des actes de vente pour la remplacer par une déclaration relative à l'absence de travaux entrant dans le champ des dispositions des articles 1792 et suivants du Code civil.

Ainsi, lorsque le vendeur déclare lui-même qu'il n'a jamais réalisé de travaux, il semble que le forfait ne puisse s'appliquer. Qu'en est-il en cas de démembrement de propriété ? L'administration fiscale admet l'application du forfait tant pour l'usufruitier que le nu-propriétaire¹³⁸⁹.

L'application du forfait de 15 %

Dès lors que le contribuable justifie de la détention de son droit immobilier, nonobstant sa nature, depuis plus de cinq ans au jour de la vente, il a la faculté d'appliquer le forfait de 15 % pour travaux afin d'augmenter le prix ou la valeur d'acquisition. Toutefois, à la lecture de la jurisprudence actuelle, le forfait ne peut s'appliquer si le contribuable déclare n'avoir réalisé aucuns travaux depuis son acquisition.

Les frais réels

– Rappels. – Aux termes de l'article 150 VB, II du CGI, le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré :

1^o de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683. Il s'agit :

des frais d'acte comprenant notamment les honoraires du notaire et les commissions versées aux intermédiaires par l'acquéreur,
des droits d'enregistrement ou de la TVA supportés par l'acquéreur. Si une partie de la TVA a été récupérée, elle n'est pas prise en compte,
le vendeur qui a acquis « contrat en mains » ne peut pas retenir en majoration du prix d'acquisition les droits et honoraires qu'il n'a pas supportés lors de l'acquisition¹³⁹⁰,
si une cession porte sur une partie des biens acquis, les frais ne sont pris en compte que dans la proportion du prix d'acquisition,
les frais exposés lors du changement d'affectation de l'immeuble ne peuvent pas être ajoutés au prix d'acquisition¹³⁹¹ ;

2^o des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit définis par décret¹³⁹². Il s'agit :

des frais d'acte comprenant notamment les honoraires du notaire¹³⁹³,
des droits de mutation réglés par le cédant¹³⁹⁴. Les droits de mutation supportés par le donateur ne sont pas pris en compte¹³⁹⁵,
si une cession porte sur une partie des biens acquis, les frais ne sont pris en compte que dans la proportion du prix d'acquisition¹³⁹⁶ ;

3^o des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7, 5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles. Il convient de préciser ce qui suit :

si un terrain a fait l'objet de construction par l'acquéreur, c'est le prix d'acquisition du terrain qui sert d'assiette au forfait de 7,5 %,
si la TVA a été réglée par l'acquéreur au vendeur, le forfait s'applique sur le montant TTC,
à l'inverse si le redevable de la TVA était l'acquéreur, le forfait s'applique au prix HT ;

4^o des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives avec les précisions suivantes :

les travaux de reconstruction ou d'agrandissement à prendre en compte sont ceux qui ont pour effet d'apporter une modification au gros œuvre, qui équivalent à une reconstruction ou qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable,
les dépenses d'amélioration (installation d'un ascenseur, du chauffage central ou d'une climatisation) sont également prises en compte,
les dépenses locatives ne sont pas prises en compte sauf si elles font suite à des travaux de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration,
les intérêts d'emprunts contractés pour la réalisation des travaux ne sont pas retenus pour le calcul de la plus-value¹³⁹⁷,
les travaux doivent être réalisés par une entreprise ou par une association intermédiaire prévues par l'article L. 5132-7 du Code du travail,
les travaux réalisés dans le cadre d'un contrat de vente d'immeuble à rénover stipulés dans l'acte qui s'intègrent au prix d'acquisition ne peuvent pas venir en majoration de celui-ci,
les charges de copropriété afférentes au budget non prévisionnel dès lors qu'elles ont pour objet des travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration¹³⁹⁸ ;

5^o des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ;

il s'agit des frais exposés sur des terrains à bâtir, qu'ils soient ou non imposés par la collectivité locale,
et également des frais d'aménagement et de viabilisation d'un terrain dans le cadre d'une opération de lotissement.

Nota : Les travaux effectués par le contribuable ne sont plus pris en compte dans la détermination de la plus-value immobilière, que ces travaux aient été effectués par le contribuable lui-même ou par une main-d'œuvre salariée. De même, le coût des matériaux achetés par le contribuable même si leur installation est effectuée par une entreprise n'est pas ajouté au prix. Par contre, les dépenses facturées par l'entreprise liées à l'installation de ces matériaux sont prises en compte¹³⁹⁹.

– Comment traiter le remboursement à l'acquéreur dans le cadre d'une vente immobilière des futurs appels de charges de travaux votés restant conventionnellement à la charge du vendeur ? – Sont légion les cas où dans une copropriété ou un groupe d'habitations des travaux sont votés avant la signature de la promesse de vente ou entre la promesse de vente et la vente, pour lesquels le vendeur doit en supporter la charge. Le syndic appelant les fonds conformément au calendrier voté lors de l'assemblée générale, l'usage et la convention des parties veulent que le vendeur rembourse à l'acquéreur les futurs appels de charges du budget non prévisionnel, dès lors qu'ils lui incombent. Ce remboursement constitue-t-il des travaux déductibles ? L'article 150 VB du CGI rappelle les dépenses de travaux admissibles : les « dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ». Dès lors, il semble que le remboursement des futurs appels à l'acquéreur portant sur des dépenses de travaux admissibles, pourrait être déduit par le vendeur. En effet, le texte n'impose pas un versement direct à l'entreprise en charge des travaux. Il impose exclusivement une prise en charge de ces dépenses par le vendeur, ce qui est le cas lorsqu'il rembourse l'acquéreur. La jurisprudence considère que la charge des travaux naît lors de la décision de l'assemblée générale, nonobstant le calendrier des appels de charges du budget hors prévisionnel¹⁴⁰⁰. Ce remboursement devrait pouvoir être admis en augmentation du prix d'acquisition. Ceci étant, plusieurs arguments peuvent s'opposer à cette solution :

les travaux réalisés sur les parties communes relèvent de la charge du syndicat des copropriétaires, qui est le maître de l'ouvrage, et non du copropriétaire cédant ;
l'absence de versement directement aux entreprises par le vendeur du coût de ces travaux.

Néanmoins, la jurisprudence de fond semble accepter la prise en compte de ce remboursement au titre de l'augmentation du prix d'acquisition, dès lors que le vendeur supporte économiquement le coût de ces travaux. Au-delà de la nature des travaux, le vendeur doit prouver :

qu'il a supporté économiquement le coût des travaux ;
que les travaux ont été réalisés par des entreprises.

Le plus important pour le vendeur demeure la preuve du remboursement à l'acquéreur. Sans preuve de l'acte par lequel le vendeur supporte économiquement le coût de ces travaux, ils ne peuvent être admis à la majoration du prix d'acquisition¹⁴⁰¹.

– Comment traiter la taxe d'aménagement et/ou de la redevance archéologique ? – L'article 150 VB du CGI ne vise en aucun cas les taxes payées par le vendeur, sauf pour les frais d'acquisition. Ces taxes ne constituant pas des taxes liées à l'acquisition du bien, elles ne peuvent majorer le prix d'acquisition.

– Comment traiter les indemnités versées en cas d'acquisition à titre gratuit ? – Deux hypothèses sont visées :

s'agissant de l'indemnité de réduction ¹⁴⁰² : elle a pour effet d'indemniser les héritiers réservataires dès lors que la libéralité excède la quotité disponible. Il ne s'agit pas du paiement d'un prix, mais bien de frais afférents à l'acquisition du bien. Dès lors, l'indemnité de réduction afférente au bien immobilier vendu doit être admise en majoration du prix d'acquisition au titre des frais d'acquisition ;
s'agissant de l'indemnité de rapport¹⁴⁰³ : elle a pour objet de rétablir l'égalité entre les héritiers présomptifs. Elle ne constitue pas une indemnisation, mais contribue à l'acquisition du bien. Écrit autrement, et s'agissant d'une institution du partage, elle doit être appréciée comme étant une modalité du paiement du « prix ». Ainsi, l'indemnité de rapport ne doit pas être admise en majoration du prix d'acquisition.

– Comment traiter l'indemnité d'accession ? – Cette indemnité est due au tiers de bonne foi ayant construit sur le terrain d'autrui¹⁴⁰⁴. Conformément à l'article 150 VB du CGI, les dépenses de construction, d'agrandissement, etc., supportées par le vendeur sont admises en majoration du prix d'acquisition. Cette indemnité étant liée à la réalisation de ces travaux, elle doit être admise en majoration du prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value immobilière.

– Comment sont traitées les dépenses déjà prises en compte pour la détermination de l'IR ? – L'administration fiscale a commenté cette disposition dans ses commentaires¹⁴⁰⁵ qui peuvent être résumés de la manière suivante :

principe :
- sont exclues les dépenses qui ont été déduites, pour l'assiette de l'IR, soit du revenu global, soit des revenus catégoriels ou qui ont été incluses dans la base d'une réduction ou d'un crédit d'impôt,
- lorsque des dépenses ayant ouvert droit à un avantage fiscal font par la suite l'objet d'une reprise, notamment en cas de rupture d'un engagement de location, ces dépenses ne doivent pas être considérées comme ayant déjà été prises en compte pour la détermination de l'IR. À ce titre, elles peuvent donc venir en majoration du prix d'acquisition ;
précisions :
- dépenses relatives à un immeuble placé sous les dispositifs fiscaux d'incitation à l'investissement immobilier : lorsqu'elles ont donné lieu à une déduction au titre de l'amortissement (dispositifs Périssol, Besson, Robien, Pinel), les dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration réalisées depuis l'acquisition sont exclues du prix de revient à prendre en compte pour le calcul de la plus-value¹⁴⁰⁶. Néanmoins, les dépenses n'ayant pas fait l'objet d'une déduction au titre de l'amortissement sont prises en compte¹⁴⁰⁷,
- les dépenses ayant engendré un déficit foncier qui n'a pu être intégralement imputé peuvent être prises en compte, à due concurrence, pour le calcul de la plus-value¹⁴⁰⁸,
- lorsque l'immeuble est cédé avant l'expiration du délai de report, pour éviter une double déduction au titre des revenus fonciers, d'une part, et de la plus-value, d'autre part, le contribuable doit renoncer expressément, dans une note jointe à sa déclaration, au report du déficit correspondant et réduire à due concurrence le montant du déficit des années antérieures restant à imputer sur les revenus de l'année de la cession¹⁴⁰⁹.

La déduction des amortissements pour les loueurs en meublé non professionnels

– Comment gérer la déduction des amortissements pour les loueurs en meublé non professionnels ? – La modification de l'article 150 VB, III du CGI par la loi de finances pour 2025¹⁴¹⁰ oblige, à compter du 15 février 2025, les loueurs en meublé non professionnels à minorer le prix d'acquisition du bien cédé du montant des amortissements admis en déduction en application de l'article 39 C du CGI. Si le texte semble clair à la première lecture, il sera pourtant très délicat à mettre en œuvre en l'absence de conservation par les propriétaires de trace écrite de l'intégralité des amortissements pratiqués tout au long des années de conservation du bien.

Il est à noter que ce dispositif ne s'applique pas aux cessions portant sur :

les résidences étudiantes et résidences services destinées à l'accueil exclusif des étudiants, des personnes de moins de trente ans en formation ou en stage, des personnes titulaires d'un contrat de professionnalisation ou d'apprentissage ou des personnes âgées de plus de soixante-cinq ans ;
les établissements de soins de longue durée comportant un hébergement pour les personnes en perte d'autonomie nécessitant une surveillance médicale constante et des traitements d'entretien.

Le nouveau calcul de la plus-value immobilière sera donc le suivant :

Plus-value imposable = prix de cession – (prix d'acquisition – Amortissements déduits)

Selon une étude récente¹⁴¹¹, il faudra vérifier :

si les travaux ont été déduits au titre des charges déductibles, auquel cas ces dépenses ne peuvent être ajoutées au prix d'acquisition et, en contrepartie, les amortissements comptables sur ces mêmes dépenses ne sont pas réintégrés non plus ;
si les travaux n'ont pas été déduits en charges, le montant des travaux vient majorer le prix d'acquisition et les amortissements déduits des BIC doivent être soustraits du prix d'acquisition.

Par ailleurs, un commentateur¹⁴¹² a pu apporter certaines précisions pouvant être fort utiles au notaire en charge de la vente :

les majorations forfaitaires du prix d'acquisition de l'immeuble (frais d'acquisition à titre onéreux : 7,5 % ; dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration : 15 %) se pratiquent avant la déduction du montant des amortissements ;
en présence d'un immeuble ayant été loué meublé par un loueur non professionnel, les seuls amortissements venant en déduction du prix d'acquisition de cet immeuble sont ceux effectivement déduits durant la période de location ;
pour le calcul de la plus-value afférente à un immeuble loué par un loueur en meublé non professionnel relevant du régime micro-BIC, il n'y a pas lieu de prendre en compte les amortissements compris dans l'abattement forfaitaire accordé dans le cadre de ce régime.