Option pour une imposition différée (CGI, art. 635 A)

– Comment fonctionne le dispositif dérogatoire de l'article 635 A du CGI ? – La révélation d'un don manuel peut ne pas être suivie de sa déclaration, c'est-à-dire de son enregistrement déclenchant le paiement de l'impôt. L'article 635 A du CGI, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011⁶⁴³, introduit un régime exorbitant pour les dons manuels d'un montant supérieur à 15 000 €, permettant au donataire de ne régler les droits que dans le mois suivant le décès du donateur. Ce régime n'est possible qu'en cas de révélation spontanée⁶⁴⁴. L'intention du législateur était d'inciter à la révélation précoce des dons manuels, fort des deux constats prononcés par le rapport général de la commission des finances de l'Assemblée nationale : « Les dons manuels qui ne sont pas révélés échappent à toute fiscalisation. Et quand ils le sont, leur révélation au moment de la succession peut provoquer la zizanie dans la famille »⁶⁴⁵. Tout en reprenant ces constats, la commission des finances du Sénat y ajoutait qu'il fallait « permettre une meilleure fiscalisation des dons manuels non révélés, qui échappent à toute fiscalisation et contribuer à circonscrire cette forme d'évasion fiscale. Il est clair, en effet, que de telles pratiques peuvent engendrer l'évaporation d'une part non négligeable de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit, notamment dans le cas de transmission d'entreprises »⁶⁴⁶. L'intention du législateur est parfaitement louable, et le texte de l'article 635 A ne peut se lire qu'à la lumière de la modification concomitante de l'article 757 du CGI avec l'ajout d'une règle d'évaluation des dons manuels : « Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure ». Ainsi, en permettant de révéler les dons manuels sans régler les droits immédiatement, un gain d'assiette est escompté en contrepartie du différé des droits alors calculés sur la valeur au décès. Et si l'assiette a diminué entre le don révélé et le moment de sa déclaration (de son enregistrement) une assiette plus importante est sécurisée, puisque la valeur à retenir serait alors celle au jour de la « donation »⁶⁴⁷. La logique de cette construction ressort clairement de la lecture des deux rapports des commissions des finances.

– Comment déterminer la valeur du don manuel « au jour de la donation » ? – Cette question paraît bien absurde dans sa formulation, mêlant deux notions juridiquement bien distinctes (don manuel et donation, par définition notariée). Il s'agit pourtant de l'exercice qu'invite à faire le texte de l'article 757 du CGI comme dans l'exemple ci-dessus effectué. Pour exprimer l'insécurité entourant ce principe même de taxation, qu'il soit permis de reprendre les travaux du 111^e Congrès des notaires de France ayant traité de ce sujet : « « le jour de la donation »… en matière de don manuel, quel est-il ? Celui où le donateur a opéré le virement, ou celui où les sommes sont arrivées sur le compte du bénéficiaire ? Celui où le donateur a déposé la chose chez le donataire, ou celui où ce dernier en a pris possession ? Celui où le donateur a remis le chèque au donataire, ou au moment de l'encaissement de celui-ci ? »⁶⁴⁸, les mêmes questions se posant pour les transferts de valeurs mobilières cotées. L'absence de date certaine du don manuel rend l'exercice bien complexe.

– L'option pour le paiement au décès prévu par l'article 635 A du CGI est-elle dévoyée par la pratique ? – Assurément oui, et principalement dans deux situations :

– Quelle est l'incidence de cette option sur la règle du rappel fiscal ? – Dès lors que le donataire opte pour un paiement au décès du donateur, il diffère l'enregistrement du don manuel. Au titre des règles du rappel fiscal, ce don manuel n'a pas d'existence puisque le délai de rappel fiscal ne court qu'à compter de l'enregistrement⁶⁵⁰. La simple révélation du don avec option de paiement au décès permet de maintenir disponibles les abattements et tranches basses du barème pour les donations subséquentes.

– L'usage du dispositif de paiement différé des droits peut-il être considéré comme relevant de l'abus de droit ? – L'introduction de ce dispositif avait pour objectif louable d'inciter les donataires à révéler les dons manuels, en vue de leur enregistrement. Pris littéralement, l'article 635 A du CGI permettrait de différer le paiement de l'impôt, par effet d'aubaine, à la différence de la donation notariée d'une somme d'argent déclenchant inévitablement son enregistrement dans le délai d'un mois, accompagné du paiement de l'impôt. Le paiement immédiat de l'impôt grève le patrimoine du donataire, ou celui du donateur qui a pris en charge le règlement des droits. Si ce paiement immédiat n'était pas souhaité, la réalisation d'un don manuel avant la signature de l'acte notarié, support de charges et conditions, permettrait au donataire de choisir d'opter pour le paiement au décès du donateur, au titre des déclarations fiscales de l'acte. Certes, dans cette situation, la prise en charge des droits par le donateur n'est pas possible. Ces droits seront réglés par le donataire au moyen des fonds reçus dans la succession du donateur. Mais un tel usage ne serait que l'application littérale des textes. Ce montage apparaîtrait constitutif d'abus de droit, par fraude à la loi, comme réalisant une opération contraire à l'intention du législateur. Tel serait également le cas d'une acquisition démembrée réalisée au moyen de fonds appartenant au donataire par suite d'un don manuel réalisé avant l'acquisition, simplement révélé avec option pour la déclaration de ce don au décès du donateur. Ce montage constituerait un usage abusif de l'article 635 A du CGI, et pourrait même être requalifié en donation de la nue-propriété de l'immeuble⁶⁵¹.

– Quelle est la nature des droits réglés après le décès du donateur : droits de donation ou droits de succession ? – La réponse à cette question n'est pas tranchée et le commentaire de l'administration est silencieux. « De nombreuses questions se posent pourtant… notamment celle essentiellement pratique de la nature même des droits perçus lors de la déclaration du don survenant après le décès du donateur… Des enjeux très concrets découlent de cette qualification, les abattements applicables ne sont pas par exemple identiques »⁶⁵². Dans la mesure où le fait générateur de l'impôt est constitué par l'enregistrement du don manuel, les règles applicables au tarif devraient être celles du même jour, c'est-à-dire celles au décès du donateur. Cette solution, qui apparaîtrait logique au regard des principes généraux du droit fiscal, serait également conforme à la jurisprudence de la Cour de cassation au sujet des dons révélés après le décès⁶⁵³. Pour ces derniers, le tarif applicable est celui au jour du décès et les droits réglés constituent des droits de mutation par décès engendrant une solidarité fiscale entre les héritiers. Mais cette solution, dans le cadre de l'option de l'article 635 A du CGI, contreviendrait à l'objectif fixé par le législateur qui était de faciliter la déclaration des dons : l'absence de certains abattements en matière de droits de mutation par décès serait plutôt de nature à freiner l'option pour le paiement au décès. Par effet d'aubaine, cette règle permettrait en revanche au partenaire pacsé ou au conjoint de bénéficier d'une exonération de droits. Il convient de noter enfin que s'il s'agit de droits de mutation par décès, ceux-ci font naître une solidarité entre les héritiers (en dehors de ceux exonérés⁶⁵⁴), qui ne manquera pas de complexifier les relations entre ceux ayant bénéficié d'un don manuel et les autres⁶⁵⁵… Pourtant, cette position n'est pas celle retenue par les juges du fond notamment dans deux décisions, l'une prise indirectement dans le cadre d'une procédure de contrôle⁶⁵⁶, et l'autre de manière explicite : « ces dispositions [celles de l'article 635 A du CGI] ne peuvent se lire que comme permettant le report du paiement des droits de donation par la faculté reconnue au donataire de choisir la date de révélation de la donation à l'administration fiscale et de reporter cette révélation au décès du donateur »⁶⁵⁷. Malgré cette prise de position, le dispositif de cet arrêt démontre, s'il en était besoin, la confusion existant entre les termes « révélation » et « déclaration ». Car si l'article permet au donataire de choisir la date de révélation, une fois ce choix fait, il n'aura plus qu'à la déclarer au décès. Cette position, retenant l'existence de droits de donation, est celle prise par le professeur François Fruleux⁶⁵⁸.

– Quels sont les risques liés à cette option de déclaration au jour du décès ? – En dehors de la question de la nature des droits à acquitter au décès, le donataire ne doit pas omettre de procéder à la déclaration du don dans le mois du décès du donateur. L'obligation d'enregistrement du don dans le mois entraîne l'exigibilité des pénalités et intérêts de retard dès le premier jour du deuxième mois suivant le décès. « Les risques d'oublis sont importants dans un tel contexte, en particulier lorsque le décès survient plusieurs décennies après la révélation du don à l'administration »⁶⁵⁹, ou lorsque le donataire sera entre-temps lui-même décédé, laissant peser cette obligation sur ses héritiers ou légataires.