Un flou sur le régime fiscal

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Quelles sont les certitudes fiscales entourant le don manuel ? – De la lecture du LPF il est possible de dégager deux certitudes sur le régime fiscal du don manuel :

les dispositions de l'article L. 21 B permettant au donataire de demander le contrôle de la valeur de la donation n'est pas applicable au don manuel : cette disposition est réservée aux héritiers dans le cadre du contrôle de la déclaration de succession, et « aux donataires mentionnés dans un acte de mutation à titre gratuit entre vifs » ;
les dispositions de l'article L. 181 A introduisant une prescription en matière de don manuel, « lorsque le donataire opte pour la déclaration ou l'enregistrement du don manuel dans le délai d'un mois suivant le décès du donateur » : dans cette hypothèse, le droit de reprise de l'administration ne peut plus s'exercer une fois dépassé le délai de six ans après le décès du donateur.

De la lecture du CGI, il est possible de dégager une autre certitude : la déclaration du don manuel dans l'une des hypothèses précédemment exposées, qu'elle soit choisie ou subie, rendra exigibles les DMTG. Mais selon quel tarif ? Et sur quelle assiette ? La réponse à ces questions dépendra du moment de la révélation, de la nature du bien donné et de la qualité du donataire, entraînant, le cas échéant, une prime à la non-révélation (Sous-section I). L'option pour le paiement des droits au décès (Sous-section II) est également source de nombreuses incertitudes, au premier rang desquelles figure la nature même des droits de mutation dus. Par ailleurs, deux autres questions apparaissent : à partir de quelle date l'absence de révélation permettrait-elle d'échapper à tout redressement (Sous-section III) ? Si un don manuel peut être civilement assorti d'une réserve d'usufruit, qu'en est-il fiscalement (Sous-section IV) ?

Prime à la non-révélation

– Quels sont les intérêts pour le donataire à différer la déclaration du don manuel ? – À la différence de l'acte de donation soumis à une obligation d'enregistrement, aucun texte fiscal n'impose la révélation et l'imposition du don manuel. Le fait générateur est soit volontaire, soit involontaire, et partant, l'expression populaire « pas vu pas pris » peut y trouver tout son sens. Certes, le risque d'un contrôle pèsera sur le donataire, mais le caractère occulte du don manuel peut rendre la tâche bien ardue à l'administration fiscale, notamment pour les dons de biens corporels… Pour autant, le contribuable de bonne foi ne souhaitant pas cacher indéfiniment le don reçu, pourrait trouver intérêt à ne le déclarer qu'au décès du donateur. Entre-temps, les donations successives reçues de manière ostensible n'auront pas à relater le don, laissant abattements et tranches disponibles pour la transmission d'un bien immobilier par exemple. Certes, la valeur imposable sera celle au jour de la révélation, et celle-ci aura pu augmenter depuis la réalisation du don manuel. Si cette valeur avait diminué, l'administration serait en droit d'imposer le don manuel au jour de sa réalisation, conformément à l'article 757 du CGI. Mais comment l'administration pourra-t-elle prouver cette date s'il s'agit de la remise d'un bien corporel ou d'un virement ancien ? Cette augmentation d'assiette sera potentiellement sans incidence lors d'une révélation au décès du donateur si le don est fait à un conjoint ou un partenaire pacsé puisque exonéré. Dans un arrêt du 31 mars 2004⁶³⁸, repris au BOFiP ⁶³⁹, la Cour de cassation a effectivement décidé que les droits de mutation dus lors de la révélation d'un don manuel sont des droits de mutation par décès. A contrario, les dispositions spécifiques en matière de donations, notamment les abattements pour les dons aux petits-enfants ou encore l’exonération spécifique aux dons de somme d'argent⁶⁴⁰, ou bien encore la volonté de faire courir le délai de rappel fiscal, sont autant de raisons pouvant inciter à la révélation du don et autant d'inconvénients à la différer.

– Quelle est la valeur taxable d'un don manuel de somme d'argent révélé au décès du donateur ? – L'autre prime à la non-révélation d'un don manuel se trouve dans la règle d'assiette propre aux dons manuels de somme d'argent. Par un arrêt du 20 octobre 1998⁶⁴¹, repris au BOFiP ⁶⁴², la Cour de cassation a décidé que la révélation d'un don de somme d'argent ne peut se faire qu'à sa valeur nominale, et ce quel que soit l'emploi fait de ladite somme. Ainsi, même quarante ans après, un don manuel ayant permis, par exemple, l'acquisition d'un bien immobilier, ne se trouvera imposé au jour du règlement de la succession du donateur que pour son montant nominal d'origine. Le tarif appliqué sera celui au jour du décès, mais le coût d'une transmission se révélera extrêmement faible au regard de l'enrichissement constaté.

Option pour une imposition différée (CGI, art. 635 A)

– Comment fonctionne le dispositif dérogatoire de l'article 635 A du CGI ? – La révélation d'un don manuel peut ne pas être suivie de sa déclaration, c'est-à-dire de son enregistrement déclenchant le paiement de l'impôt. L'article 635 A du CGI, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011⁶⁴³, introduit un régime exorbitant pour les dons manuels d'un montant supérieur à 15 000 €, permettant au donataire de ne régler les droits que dans le mois suivant le décès du donateur. Ce régime n'est possible qu'en cas de révélation spontanée⁶⁴⁴. L'intention du législateur était d'inciter à la révélation précoce des dons manuels, fort des deux constats prononcés par le rapport général de la commission des finances de l'Assemblée nationale : « Les dons manuels qui ne sont pas révélés échappent à toute fiscalisation. Et quand ils le sont, leur révélation au moment de la succession peut provoquer la zizanie dans la famille »⁶⁴⁵. Tout en reprenant ces constats, la commission des finances du Sénat y ajoutait qu'il fallait « permettre une meilleure fiscalisation des dons manuels non révélés, qui échappent à toute fiscalisation et contribuer à circonscrire cette forme d'évasion fiscale. Il est clair, en effet, que de telles pratiques peuvent engendrer l'évaporation d'une part non négligeable de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit, notamment dans le cas de transmission d'entreprises »⁶⁴⁶. L'intention du législateur est parfaitement louable, et le texte de l'article 635 A ne peut se lire qu'à la lumière de la modification concomitante de l'article 757 du CGI avec l'ajout d'une règle d'évaluation des dons manuels : « Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure ». Ainsi, en permettant de révéler les dons manuels sans régler les droits immédiatement, un gain d'assiette est escompté en contrepartie du différé des droits alors calculés sur la valeur au décès. Et si l'assiette a diminué entre le don révélé et le moment de sa déclaration (de son enregistrement) une assiette plus importante est sécurisée, puisque la valeur à retenir serait alors celle au jour de la « donation »⁶⁴⁷. La logique de cette construction ressort clairement de la lecture des deux rapports des commissions des finances.

Application des règles combinées des articles 635 A et 757 du CGI

En 2010, un père réalise au profit de son fils un don manuel de 100 % des actions d'une SAS. Au jour de la réalisation du don manuel, qui ne constitue pas le fait générateur de l'imposition, la société a une valeur de deux millions d'euros. En 2015, la société a une valeur de trois millions d'euros. En 2020, le père décède et la valeur de la société n'est plus que d'un million d'euros.

La révélation du don manuel en 2015, suivie de sa déclaration dans le mois, entraîne une imposition sur trois millions d'euros, au tarif applicable à cette date.

La révélation du don manuel en 2015, suivie, sur option, de sa déclaration dans le mois suivant le décès du donateur, entraîne une imposition sur deux millions d'euros (valeur au jour de la « donation » c'est-à-dire au jour de la réalisation du don manuel car cette valeur est supérieure à celle d'un million d'euros au jour du décès), au tarif applicable au jour du décès. Si à cette même date, la société avait eu une valeur de cinq millions d'euros, les droits auraient été calculés sur cette valeur de cinq millions.

– Comment déterminer la valeur du don manuel « au jour de la donation » ? – Cette question paraît bien absurde dans sa formulation, mêlant deux notions juridiquement bien distinctes (don manuel et donation, par définition notariée). Il s'agit pourtant de l'exercice qu'invite à faire le texte de l'article 757 du CGI comme dans l'exemple ci-dessus effectué. Pour exprimer l'insécurité entourant ce principe même de taxation, qu'il soit permis de reprendre les travaux du 111^e Congrès des notaires de France ayant traité de ce sujet : « « le jour de la donation »… en matière de don manuel, quel est-il ? Celui où le donateur a opéré le virement, ou celui où les sommes sont arrivées sur le compte du bénéficiaire ? Celui où le donateur a déposé la chose chez le donataire, ou celui où ce dernier en a pris possession ? Celui où le donateur a remis le chèque au donataire, ou au moment de l'encaissement de celui-ci ? »⁶⁴⁸, les mêmes questions se posant pour les transferts de valeurs mobilières cotées. L'absence de date certaine du don manuel rend l'exercice bien complexe.

– L'option pour le paiement au décès prévu par l'article 635 A du CGI est-elle dévoyée par la pratique ? – Assurément oui, et principalement dans deux situations :

En raison de la règle d'absence de revalorisation des dons manuels de somme d'argent, c'est-à-dire leur imposition à la valeur nominale du don, l'option pour le paiement dans le mois suivant le décès du donateur constitue un gain et un effet d'aubaine. Elle permet de différer purement et simplement le paiement de l'impôt, sans aucun versement d'intérêt comme cela serait le cas en matière de succession. Le gain de trésorerie est évident pour le donataire. Les seuls inconvénients d'une telle pratique résideraient, en cas de valorisation du bien donné, dans un alourdissement de la fiscalité au décès du donateur au-delà de l'avantage acquis sur les sommes conservées, et dans le fait que le recours à cette option empêche le donateur de prendre en charge les droits.
En raison de l'impossibilité pour l'administration d'avoir connaissance des donations réalisées à l'étranger, la déclaration de celles-ci peut s'effectuer au moyen de l'imprimé Cerfa 2734-SD et permettre indûment de bénéficier de l'option pour le paiement au décès⁶⁴⁹. Cette option n'est pas ouverte aux donations françaises réalisées dans un acte et ne devrait pas l'être aux mêmes donations étrangères. Certes, la prise de valeur du bien aura pour effet d'augmenter le montant de l'impôt, ce dernier étant liquidé sur l'assiette du bien donné au jour du décès. Mais l'option pour le paiement au décès constitue là encore un dévoiement du dispositif législatif.

– Quelle est l'incidence de cette option sur la règle du rappel fiscal ? – Dès lors que le donataire opte pour un paiement au décès du donateur, il diffère l'enregistrement du don manuel. Au titre des règles du rappel fiscal, ce don manuel n'a pas d'existence puisque le délai de rappel fiscal ne court qu'à compter de l'enregistrement⁶⁵⁰. La simple révélation du don avec option de paiement au décès permet de maintenir disponibles les abattements et tranches basses du barème pour les donations subséquentes.

– L'usage du dispositif de paiement différé des droits peut-il être considéré comme relevant de l'abus de droit ? – L'introduction de ce dispositif avait pour objectif louable d'inciter les donataires à révéler les dons manuels, en vue de leur enregistrement. Pris littéralement, l'article 635 A du CGI permettrait de différer le paiement de l'impôt, par effet d'aubaine, à la différence de la donation notariée d'une somme d'argent déclenchant inévitablement son enregistrement dans le délai d'un mois, accompagné du paiement de l'impôt. Le paiement immédiat de l'impôt grève le patrimoine du donataire, ou celui du donateur qui a pris en charge le règlement des droits. Si ce paiement immédiat n'était pas souhaité, la réalisation d'un don manuel avant la signature de l'acte notarié, support de charges et conditions, permettrait au donataire de choisir d'opter pour le paiement au décès du donateur, au titre des déclarations fiscales de l'acte. Certes, dans cette situation, la prise en charge des droits par le donateur n'est pas possible. Ces droits seront réglés par le donataire au moyen des fonds reçus dans la succession du donateur. Mais un tel usage ne serait que l'application littérale des textes. Ce montage apparaîtrait constitutif d'abus de droit, par fraude à la loi, comme réalisant une opération contraire à l'intention du législateur. Tel serait également le cas d'une acquisition démembrée réalisée au moyen de fonds appartenant au donataire par suite d'un don manuel réalisé avant l'acquisition, simplement révélé avec option pour la déclaration de ce don au décès du donateur. Ce montage constituerait un usage abusif de l'article 635 A du CGI, et pourrait même être requalifié en donation de la nue-propriété de l'immeuble⁶⁵¹.

– Quelle est la nature des droits réglés après le décès du donateur : droits de donation ou droits de succession ? – La réponse à cette question n'est pas tranchée et le commentaire de l'administration est silencieux. « De nombreuses questions se posent pourtant… notamment celle essentiellement pratique de la nature même des droits perçus lors de la déclaration du don survenant après le décès du donateur… Des enjeux très concrets découlent de cette qualification, les abattements applicables ne sont pas par exemple identiques »⁶⁵². Dans la mesure où le fait générateur de l'impôt est constitué par l'enregistrement du don manuel, les règles applicables au tarif devraient être celles du même jour, c'est-à-dire celles au décès du donateur. Cette solution, qui apparaîtrait logique au regard des principes généraux du droit fiscal, serait également conforme à la jurisprudence de la Cour de cassation au sujet des dons révélés après le décès⁶⁵³. Pour ces derniers, le tarif applicable est celui au jour du décès et les droits réglés constituent des droits de mutation par décès engendrant une solidarité fiscale entre les héritiers. Mais cette solution, dans le cadre de l'option de l'article 635 A du CGI, contreviendrait à l'objectif fixé par le législateur qui était de faciliter la déclaration des dons : l'absence de certains abattements en matière de droits de mutation par décès serait plutôt de nature à freiner l'option pour le paiement au décès. Par effet d'aubaine, cette règle permettrait en revanche au partenaire pacsé ou au conjoint de bénéficier d'une exonération de droits. Il convient de noter enfin que s'il s'agit de droits de mutation par décès, ceux-ci font naître une solidarité entre les héritiers (en dehors de ceux exonérés⁶⁵⁴), qui ne manquera pas de complexifier les relations entre ceux ayant bénéficié d'un don manuel et les autres⁶⁵⁵… Pourtant, cette position n'est pas celle retenue par les juges du fond notamment dans deux décisions, l'une prise indirectement dans le cadre d'une procédure de contrôle⁶⁵⁶, et l'autre de manière explicite : « ces dispositions [celles de l'article 635 A du CGI] ne peuvent se lire que comme permettant le report du paiement des droits de donation par la faculté reconnue au donataire de choisir la date de révélation de la donation à l'administration fiscale et de reporter cette révélation au décès du donateur »⁶⁵⁷. Malgré cette prise de position, le dispositif de cet arrêt démontre, s'il en était besoin, la confusion existant entre les termes « révélation » et « déclaration ». Car si l'article permet au donataire de choisir la date de révélation, une fois ce choix fait, il n'aura plus qu'à la déclarer au décès. Cette position, retenant l'existence de droits de donation, est celle prise par le professeur François Fruleux⁶⁵⁸.

– Quels sont les risques liés à cette option de déclaration au jour du décès ? – En dehors de la question de la nature des droits à acquitter au décès, le donataire ne doit pas omettre de procéder à la déclaration du don dans le mois du décès du donateur. L'obligation d'enregistrement du don dans le mois entraîne l'exigibilité des pénalités et intérêts de retard dès le premier jour du deuxième mois suivant le décès. « Les risques d'oublis sont importants dans un tel contexte, en particulier lorsque le décès survient plusieurs décennies après la révélation du don à l'administration »⁶⁵⁹, ou lorsque le donataire sera entre-temps lui-même décédé, laissant peser cette obligation sur ses héritiers ou légataires.

Prescription

– Le don manuel non révélé est-il susceptible de prescription ? – Pour déclencher une prescription en droit fiscal, encore faut-il qu'un fait générateur d'imposition se soit produit⁶⁶⁰. Or, les faits générateurs des dons manuels sont soit la déclaration dans un acte, soit la reconnaissance judiciaire du don, soit sa révélation spontanée ou subie dans le cadre d'un contrôle fiscal, ou encore son rappel fiscal dans une donation ou une succession subséquente. Le décès ne constitue pas un fait générateur d'impôt. Tout au plus, celui-ci permet de conférer une date certaine au don. Dans le cadre de l'obligation édictée par le premier alinéa de l'article 784 du CGI, le don manuel effectué de son vivant par le défunt devra nécessairement être déclaré. Mais l'article 784 du CGI ne constitue pas un fait générateur en tant que tel⁶⁶¹. Il s'agit d'un fait générateur choisi, et l'omission n'emportera qu'un manquement délibéré de la part du donataire, sanctionnable en tant que tel au jour de la révélation du don. Ainsi, le décès n'a pas pour effet de déclencher une prescription, et l'absence de déclaration du don manuel dans la déclaration de succession – son « omission » – n'est pas en soi un fait générateur. S'il l'était, l'écoulement d'un délai de six ans⁶⁶² après le décès du donateur permettrait de mettre définitivement à l'abri le donataire de tout contrôle. Dans la pratique notariale, la succession est régulièrement le lieu de la révélation de vieux dons. La spontanéité de cette révélation émane parfois non pas du donataire, mais de ses cohéritiers qui se souviennent ou découvrent dans les « papiers » du défunt l'avantage dont celui-ci a bénéficié. Les cohéritiers, par la règle du rapport civil, préfigurent le travail du contrôleur fiscal. Ce fut le cas dans l'affaire dite « du tableau » du Hollandais Gerrit van Honthorst (1592-1656), jugée par le tribunal judiciaire de Paris le 30 septembre 2024⁶⁶³. Ce tableau avait fait l'objet d'un don manuel au cours des années 1990. Le donateur est décédé en septembre 2008. À la suite d'un long litige civil au sujet du partage successoral, l'administration a été saisie par le président du tribunal, conformément à l'article L. 101 du LPF, d'un soupçon de fraude fiscale. Par une décision rendue plus de seize ans après le décès du donateur, le juge écarte toute prescription au regard de l'omission réalisée dans le cadre du rappel fiscal de l'article 784 du CGI, le donataire « ayant sciemment décidé d'omettre de déclarer [au titre du rappel fiscal] (…) l'existence de cette donation (…) le régime juridique applicable à ce don manuel est celui relatif aux droits de mutation régis par l'article 757 du CGI ». Or, « le législateur n'a fixé aucune limite temporelle à l'application de l'article 757 du CGI ». Le fait générateur réside dans cette révélation, et ne saurait résider dans le décès du donateur. Aussi pertinent que soit le fondement de cette décision au regard des textes, cette situation est source d'une forte insécurité fiscale. Pour contrer cette position et faire courir la prescription à compter du décès du donateur, un argument pourrait être trouvé dans la qualification que donne la Cour de cassation aux droits qui doivent être réglés lors de la révélation d'un don manuel après le décès du donateur : ces droits sont des droits de succession. À ce titre, la sanction est lourde et paraît bien injuste puisque tous les héritiers se trouvent alors solidaires de leur paiement⁶⁶⁴. Ce débat était celui qui a donné lieu à la décision du 31 mars 2004⁶⁶⁵. Or, les droits de succession se prescrivent dans les six ans suivant le décès⁶⁶⁶. Certes, le rappel fiscal ne constitue pas en tant que tel un fait générateur d'imposition des dons manuels non révélés, mais il a pour effet, après le décès du donateur, de transformer les droits de donation en droits de succession. Cette qualification devrait avoir pour conséquence de permettre une prescription.

– Le don manuel révélé mais non déclaré est-il susceptible de prescription ? – L'article L. 181 A du LPF, introduit par la loi de finances rectificative pour 2011⁶⁶⁷, prévoit une prescription pour les dons manuels révélés dans le cadre de l'option prévue par l'article 635 A du CGI. Lorsque le don est révélé, mais que le donataire a opté pour l'enregistrement dans le délai d'un mois à compter du décès du donateur, le point de départ du délai de reprise est constitué par le décès de ce dernier. Cette précision légale a un double sens : elle permet, tout d'abord, d'éviter qu'un décès intervenant plus de six ans après la révélation du don ait pour effet de prescrire l'action de l'administration. Une telle prescription aurait rendu totalement inefficace la réforme tendant à inciter la révélation des dons en vue de leur imposition. Mais surtout, ce texte permet de renforcer la position d'une imprescriptibilité des dons manuels non révélés. Seule la révélation peut générer une prescription. Le décès, qui n'est pas un fait générateur d'imposition, ne fait courir aucun délai de prescription pour le don non révélé. Cette prescription ne court que pour les dons révélés.

Réserve d'usufruit

– Un don manuel peut-il fiscalement être effectué avec une réserve d'usufruit ? – Civilement, un don manuel peut être assorti d'une réserve d'usufruit. Cette position est affirmée de manière ancienne par la jurisprudence⁶⁶⁸ et de manière unanime par la doctrine⁶⁶⁹. Pourtant, dans l'instruction commentant le dispositif Dutreil de l'article 787 B du CGI⁶⁷⁰, l'administration fiscale a semé le trouble en indiquant que ce régime peut s'appliquer à toutes transmissions à titre gratuit quelle que soit la nature de l'acte, et même en l'absence d'acte (don manuel), « à l'exception des donations consenties avec réserve d'usufruit qui doivent, en raison de leur nature, nécessairement faire l'objet d'un écrit ». La lecture de ce commentaire laissait entendre qu'il n'était juridiquement pas possible de consentir un don manuel avec une réserve d'usufruit. Une réponse ministérielle⁶⁷¹ est venue préciser qu'« un don manuel d'actions avec réserve d'usufruit qui a fait l'objet d'un pacte adjoint valablement enregistré est éligible au régime d'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévu à l'article 787 B du CGI ». Pour autant, l'administration a réitéré dans son commentaire, encore en vigueur à ce jour, cette restriction⁶⁷². Sa position est depuis justifiée de la sorte : la présence d'un écrit est nécessaire « afin notamment de vérifier le respect de la condition de limitation des droits de l'usufruitier posée à l'avant-dernier alinéa de cet article ». Cette position n'a pas de sens⁶⁷³, l'administration faisant référence à la rédaction même des statuts qui font nécessairement l'objet d'un écrit. La justification d'un écrit joint au don manuel, dans ce contexte spécifique de transmission d'entreprise, permet d'accompagner les engagements de conservation pris par les donataires. Ainsi, ce texte n'a aucune portée générale, et la réserve d'usufruit est compatible avec la réalisation d'un don manuel, tant civilement que fiscalement.