Liquidation et partage de la société

– Le montant du capital social est-il déductible ? – L'administration fiscale considère que le droit de partage est exigible sur le montant du capital social⁴¹⁵. Le juge de l'impôt a décidé du contraire⁴¹⁶ en jugeant que le remboursement du capital aux associés échappe au droit de partage car intervenant avant les opérations de partage (c'est-à-dire avant la répartition du boni de liquidation). Cette dernière solution devrait prévaloir en pratique.

(1) Si une soulte est mise à la charge de l'apporteur, le droit de soulte ne peut être perçu que dans la mesure des améliorations considérées comme des acquêts sociaux. Cette soulte est, par application du principe de l'imputation proportionnelle, imputée pour partie sur ce bien. Cependant, la valeur de l'apport ayant déjà été retranchée de la masse partagée, la fraction de soulte, imputée sur cet apport, ne peut être déduite de cette masse, sous peine de double emploi, pour le calcul du droit de partage⁴¹⁷.

(2) La plus-value acquise par un bien apporté, à la suite d'impenses ou de constructions réalisées par la société, constitue un acquêt social formant, après la dissolution, une propriété indivise entre tous les associés. Si ce bien est attribué à l'associé qui en a fait l'apport, la plus-value est passible du droit de mutation à titre onéreux sur les parts acquises, ou de la TVA selon le cas⁴¹⁸.

(3) Lorsque l'attributaire a recueilli les droits sociaux en qualité d'héritier ou de donataire de l'apporteur initial, l'attribution est réputée faite à l'apporteur lui-même. Le cessionnaire des parts de l'apporteur n'est pas réputé être l'apporteur (sauf si les parts ont été cédées dans les trois ans de l'apport et ont subi le droit de vente d'immeubles)⁴¹⁹.

(4) En formalité fusionnée, la taxe de publicité foncière (TPF) tient lieu de droits d'enregistrement⁴²⁰ ; ainsi, le droit de partage ou le droit de vente deviennent des TPF, l'une au taux du droit de partage, l'autre au taux du droit de vente.

Rappel des principes

– Exemple de liquidation et de partage de société à l'IR. –

I/ Création de la société :

Bilan d'ouverture de la Société en Noms Collectifs

La répartition du capital suite aux apports est la suivante :

Droits à acquitter sur les apports : uniquement sur l'apport à titre onéreux (immeuble C) à savoir 150 000 × 5 % soit 7 500 €.

II/ Au cours de la vie de la société : L'immeuble A fait l'objet d'une extension pour un montant de 240 K€ TTC. À cet effet, la TVA étant récupérée, il est souscrit un prêt de 200 K€.

Un fonds de commerce a été acquis, pour une valeur de 100 K€, sans emprunt, mais avec les bénéfices de la société.

D'un commun accord, six (6) ans après sa constitution, la société est liquidée et l'actif partagé.

III/ Liquidation et partage de la société⁴²¹ :

Le bilan de liquidation de la société est le suivant :

Droits des associés : l'actif net à partager s'élève à 1 190 K€, revenant, savoir :

Attributions⁴²² :

Liquidation de l'impôt :

1/ Attribution de corps certains apportés à la société à titre pur et simple :

2/ Soultes : Compensation, imputation et taxation des soultes.

Comment le passif se répartit-il dans la détermination de la soulte indirecte ? : Selon les commentaires administratifs, « En vertu de l'article 870 du code civil, «les héritiers contribuent au paiement des dettes et charges de la succession chacun dans la proportion de ce qu'il y prend». Si donc, un copartageant reçoit une attribution supérieure à ses droits, sous la condition de payer une plus forte partie des dettes, il y a soulte à concurrence de ce passif excédentaire qui constitue le prix des biens qui lui ont été attribués au-delà de sa part virile dans l'actif brut. » (BOI-ENR-PTG-10-20, 12 sept. 2012, n^o 100 ; BOI-ENR-AVS-30-20-10, 7 juin 2018, n^o 210-220). Il ne s'agit donc plus de répartition par part virile (c'est-à-dire par tête ou autrement dit par part égale) mais d'une répartition en fonction de la vocation successorale⁴²⁶. Adaptée au droit des sociétés, la règle signifie que la répartition du passif doit se faire en fonction des droits des anciens associés. En conséquence, et selon les droits des associés tels qu'ils ont été déterminés :

Ainsi :

Vérification du montant de soulte totale incombant à Séverine :

Bruno et Nicolas lui vendent leurs droits indivis dans l'immeuble pour un montant total de 350 610 € (390 000 × 89,90 %). Séverine leur paye ce prix de la manière suivante :

Soit un total de 350 610 € (259 710 + 106 050 – 15 150).

Compensation des soultes réciproques : Avant de procéder à l'opération d'imputation, il faut procéder à l'opération de compensation des soultes réciproques : « Lorsqu'un même lot reçoit et paie des soultes, qu'il s'agisse de soultes proprement dites ou de celles résultant de l'inégale répartition de passif, il y a lieu de compenser les soultes reçues et payées et de ne percevoir l'impôt de mutation que sur l'excédent de soulte effectivement supporté. »⁴²⁷. Bruno doit une soulte indirecte de 37.875 €. Cependant, il reçoit une soulte de 239.525 € (169.810 € versés par Séverine et 69.715 € versés par Nicolas). Après compensation, il apparaît que Bruno ne supportera pas de droit de vente car il ne supporte aucun excédent de soulte (il reste créancier à concurrence de 201.650 €). Cette opération de compensation ne bénéficie pas à Séverine et Nicolas car ils ne sont que débiteurs de soultes (ils ne sont pas non plus créanciers).

Imputation des soultes : La soulte, directe comme indirecte, est, par application du principe de l'imputation proportionnelle, imputée pour partie sur chaque bien constituant le lot attribué à un associé, proportionnellement à leur valeur respective. Le droit ou la taxe sont alors perçus en conséquence. Les parties ne peuvent pas déroger à l'imputation proportionnelle. Le cas échéant, il convient de faire application des régimes spéciaux et exonérations prévus pour les ventes (CGI, art. 747 ; BOI-ENR-PTG-10-20, n^o 200, 12/09/2012 ; BOI-ENR-AVS-30-20-10, n^o 260, 7/06/2018). Lorsqu'un même lot reçoit et paie des soultes, il y a lieu de compenser les soultes reçues et payées et de ne percevoir le droit de mutation que sur l'excédent de soulte effectivement supporté (BOI-ENR-PTG-10-20, n^o 120, 12/09/2012 ; BOI-ENR-AVS-30-20-10, n^o 240, 7/06/2018).

Lorsqu'elle est stipulée au profit de l'associé qui reprend son apport pur et simple de corps certain (BOI-ENR-AVS-30-20-20 n^o 80), elle ne donne ouverture à aucun droit ou taxe dès lors que le bien sur lequel elle s'impute :

Lorsqu'elle est mise à la charge d'un associé attributaire d'un corps certain apporté à titre pur et simple par un autre associé (BOI-ENR-AVS-30-20-20 n^o 170), cette soulte se trouve constituer, à due concurrence, le prix (et donc taxable). Toutefois, aucun droit de soulte ne peut être perçu dans cette mesure, dès lors que l'apport est déjà assujetti en totalité au droit de vente en vertu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports.

La soulte sur les acquêts sociaux est soumise au droit de mutation à titre onéreux.

Apllication du principe de l'imputation de la soulte :

3/ Acquêts sociaux :

Soit un total de : 550 K€

Desquels, il convient de déduire le passif restant à acquitter :

Soit un total de 250 K€.

Desquels il convient de déduire les soultes verser :

Comment se déduisent les soultes de l'assiette du droit de partage ? :

Sur le plan fiscal, il existe deux types de soultes :

– la soulte indirecte résultant de la prise en charge par l'associé attributaire d'un passif excédant sa part contributive ; cette soulte supporte le droit de vente mais elle n'est pas déductible de l'assiette du droit de partage (BOI-ENR-PTG-10-20, n^o 270, 12/09/2012 ; BOI-ENR-AVS-30-20-10, n^o 330, 7/06/2018) afin d'éviter une double déduction.

– la soulte directe en numéraire (retour en argent) :

– Celle qui s'impute sur les acquêts sociaux est déductible de l'assiette du droit de partage (CGI, art. 747) ;

– Celle qui s'impute sur un apport pur et simple de corps certain attribué ou non à l'apporteur : La valeur du corps certain ayant déjà été déduite de la masse partagée, la soulte imputée sur ce bien ne peut être retranchée de cette masse pour le calcul du droit de partage sous peine de double emploi.

Séverine verse une soulte au titre d'un retour en argent de 169 810 € :

Nicolas verse une soulte au titre d'un retour en argent de 69 715 € :

Ainsi, le montant des soultes déductibles s'élève à 93 198 € (65 312 + 27 886).

L'actif net partagé s'élève donc à 206 802 € (550 K – 250 K – 93 198).

Impôt exigible⁴³⁰ : 206 802 × 2,50 % = 5 170 €.