Les spécificités propres à chaque type d'exonération et aux plus-values professionnelles sur les biens immobiliers

– Pourquoi est-il si important de maîtriser les différents régimes d'exonération ? – Les trois régimes d'exonération précités ont des champs d'application différents :

Le notaire en charge de la vente a pour obligation d'informer le vendeur des conséquences fiscales concernant l'imposition de la plus-value. Les juges du fond ont retenu la responsabilité professionnelle du notaire pour ne pas avoir vérifié si les conditions d'exonération étaient remplies¹⁷³⁷. En cas de cession d'un terrain à bâtir, il doit notamment informer le vendeur de l'impossibilité de bénéficier de l'abattement pour durée de détention¹⁷³⁸.

[1] Le dispositif ne s'applique pas en cas de cession de titres d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés (sauf si les titres vendus font partie de l'ensemble des immobilisations cédées dans le cadre d'une transmission d'entreprise ou d'une branche complète d'activité).

[2] BOI-BIC-PVMV-40-20-50, n^o 250.

[3] BOI-BIC-PVMV-40-20-50, n^os 70 et 80.

[4] L'article ne prévoit pas la possibilité de bénéficier de la mesure d'exonération en cas de démembrement du droit de propriété. Dans le cadre de sa doctrine antérieure, l'administration refusait expressément le bénéfice de l'exonération à la transmission de la seule nue-propriété ou du seul usufruit des éléments d'actif d'une entreprise détenue en pleine propriété. Cette solution résultait du renvoi fait au paragraphe 6 de l'instruction 4 B-1-10 vers les paragraphes 34 à 54 de l'instruction 4 B-2-07 (en particulier vers le 49), qui n'a pas été reprise dans la base BOFiP.

[5] Qui doit être une PME au sens du droit européen (l'entreprise individuelle cédée ou la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés emploie moins de deux cent cinquante salariés et soit a réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours de l'exercice, soit a un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros).

[6] Art. 151 septies A, I ter : en cas d'exploitation sous forme de société, la cession du fonds de commerce bénéficie de l'exonération à la condition qu'il soit procédé à la dissolution de la société de manière concomitante à la cession et que ledit associé fasse valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20, n^os 250 et s.

[7] Les rachats et annulation de droits ou parts par la société ou le groupement qui les a émis sont éligibles ; BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10, n^os 200 et s.

[8] Le régime d'imposition sous lequel elles sont placées (régime réel, micro, déclaratif spécial ou forfaitaire) est sans incidence.

[9] Les cessions d'immeubles réalisées au profit d'une personne assujettie au sens de l'article 256 A, lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens du 2^o du 2 du I de l'article 257, ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé ne peuvent bénéficier de cette exonération ; BOI-BIC-PVMV-20-40-30, n^o 240.

[10] CE, 10^e et 9^e ss-sect., 4 mai 2016, n^o 386773, M^me Ducruet : Dr. fisc. 30 juin 2016, n^o 26, comm. 389, concl. A. Bretonneau.

[11] BOI-BIC-PVMV-20-40-30, n^o 210.

[12] La condition est réputée remplie même si l'immeuble d'exploitation n'est pas cédé, à condition que le cessionnaire puisse en avoir le libre usage pendant une durée suffisamment longue, CE, 8^e et 3^e ch., 8 déc. 2017, n^o 407128 : Dr. fisc. 2018, n^o 22, comm. 260, concl. R. Victor, note Th. Lamulle ; RJF 2018, n^o 244.

[13] CGI, art. 238 quindecies, VIII.

[14] BOI-BIC-PVMV-20-40-30, n^os 240 et s.

[15] Cf. supra note 8.

[16] Le dispositif du 238 quindecies permet d'exonérer d'impôt sur le revenu la plus-value long terme et la plus-value court terme. La plus-value long terme est également exonérée des prélèvements sociaux. En revanche, la plus-value court terme doit être intégrée dans le calcul des cotisations sociales sauf pour les TNS agricoles ; CSS, art. L. 131-6, L. 136-3, L. 136-4.

[17] CGI, art. 238 quindecies, V, 1^o et 2 : sauf en ce qui concerne les plus-values réalisées sur les droits et parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis affectés par la société à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts. Restent en revanche imposées dans les conditions de droit commun les plus-values portant sur des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement soumis au régime des sociétés de personnes lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ; BOI-BIC-PVMV-40-20-50, n^os 370 et 380.

[18] Le fait que les bénéfices soient imposés dans la catégorie des BIC et que le loueur dispose du statut de LMP ou de LMNP n'a pas d'incidence à ce niveau.

[19] Le départ en retraite met fin aux plus-values en report d'imposition (CGI, art. 151 octies) et entraîne l'exigibilité des contributions sociales : CE, 9^e et 10^e ch., 12 oct. 2018, n^o 401292 : Dr. fisc. 7 févr. 2019, n^o 6, comm. 143, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon, note S. Daragon ; BOI-BIC-PVMV-40-20-20-40, n^o 120.

– Quelles sont les particularités propres à la cession de terrains en matière de plus-value professionnelle ? – Les plus-values dégagées par la cession ou l'apport d'un terrain à bâtir ou assimilé bénéficient d'un report de la taxation des plus-values dans les trois cas suivants :

– Quelles sont les particularités en cas d'échange de biens immobiliers ? – Les plus-values réalisées par les entreprises à l'occasion d'opérations d'échange de biens immobiliers (bâtis ou non bâtis inscrits à l'actif, affectés ou non à l'exploitation), ou de droits portant sur un immeuble, effectuées avec l'État, les collectivités territoriales et certains établissements publics ou associations en vue de la réalisation d'ouvrages d'intérêt collectif, peuvent, sur option, bénéficier d'un mécanisme de report ou d'étalement d'imposition. En cas de versement d'une soulte, celle-ci ne doit pas dépasser 10 % de la valeur vénale des biens ou droits remis à l'échange, ni le montant de la plus-value réalisée lors de l'échange¹⁷⁴².

– Quelles sont les particularités en cas de crédit-bail immobilier ? – La levée d'option d'un crédit-bail immobilier alors que le bien était sous-loué par le preneur génère un changement de régime fiscal en raison du passage du régime des bénéfices non commerciaux (régime fiscal de la sous-location) à celui des revenus fonciers (régime fiscal de la location directe). Fiscalement un tel changement est traité comme une cessation d'activité avec imposition immédiate des plus-values professionnelles BNC et des revenus non encore imposés¹⁷⁴³. Le montant de cette plus-value est déterminé d'après la différence entre la valeur vénale de l'immeuble à la date de levée de l'option et son prix de revient tel qu'il est défini après prise en compte des réintégrations de loyers à effectuer en application des dispositions des articles 239 sexies et suivants du CGI. Toutefois, la levée d'option de crédit-bail immobilier ne procure pas au preneur de trésorerie, de sorte que le règlement de l'IR dû à cette occasion au titre des BNC peut être rendu compliqué. Pour cette raison, le législateur a prévu la possibilité, lors de la levée d'option du crédit-bail, de bénéficier d'un report de l'imposition des plus-values professionnelles jusqu'à la survenance de différents événements tels que la cession de l'immeuble, le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble ou sa dissolution¹⁷⁴⁴. C'est sur option du cédant lors de la levée d'option que ce régime de report s'applique. La cession ultérieure du bien acquis lors de la levée d'option génère une plus-value privée, dans la mesure où les associés de la SCI sont des personnes physiques. Ainsi, la cession de l'immeuble peut générer le paiement de deux plus-values : l'une versée dans le cadre de ses impôts de l'année sur la base de la déclaration annuelle de revenus (plus-value BNC), l'autre versée à l'occasion de la cession dans le cadre de la déclaration 2048 IMM.

– Quelles sont les particularités en cas de vente d'un bien immobilier par une société dont le siège social est situé hors de France ? – Il résulte de l'article 244 bis A du CGI que, sous réserve des conventions internationales, les plus-values réalisées, à titre occasionnel, par les personnes morales non résidentes lors de la cession d'immeubles situés en France sont soumises au prélèvement prévu par cet article. Le prélèvement n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques non fiscalement domiciliées en France ou par des personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés¹⁷⁴⁵. Pour bénéficier de cette mesure, l'immeuble doit être affecté à cette exploitation en France et être inscrit, depuis son acquisition, selon le cas soit au bilan fiscal, soit au tableau des immobilisations établi pour la détermination du résultat imposable du cédant¹⁷⁴⁶. En pratique, les contribuables concernés indiquent sur la déclaration des plus-values immobilières la mention « Néant – Plus-value professionnelle » et doivent justifier, à l'appui de cette déclaration, du respect des conditions prévues pour l'application de cette disposition. Ainsi, si la société venderesse n'exerce pas d'activité en France et qu'elle est soumise à l'IS dans son pays¹⁷⁴⁷, la cession de l'immeuble sera soumise en France au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI, lequel sera déterminé selon les règles d'assiette et de taux prévues en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables, à la date de la cession, aux sociétés résidentes assujetties en France à cet impôt¹⁷⁴⁸. Il reviendra donc à la société cédante, le cas échéant assistée d'un expert-comptable, de déterminer le montant de la plus-value selon les règles françaises. La plus-value sera soumise au taux normal de l'IS, soit 25 %. Le prélèvement devant être acquitté lors de l'enregistrement de l'acte¹⁷⁴⁹, il appartient au notaire de déposer, à l'appui de la réquisition de publier, la déclaration 2048-IMM accompagnée du montant du prélèvement auprès du service de la publicité foncière, lequel est compétent pour les actes relevant de la formalité fusionnée¹⁷⁵⁰.

– Quelles sont les particularités en cas de cession d'immeubles par une société soumise à l'IS destinés à être transformés en immeuble d'habitation ? – L'article 210 F du CGI instaure un régime fiscal dérogatoire en matière de plus-values professionnelles. Il prévoit l'application d'un taux réduit d'imposition de 19 % (au lieu du taux normal de l'impôt sur les sociétés) aux plus-values nettes réalisées par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, dans le cadre de cessions à titre onéreux d'immeubles affectés à usage de bureaux, de commerce ou d'industrie, sous réserve qu'ils soient destinés à être transformés en logements dans un délai maximal de quatre ans à compter de la date de cession ; ou de terrains à bâtir, à la condition que l'acquéreur s'engage à y réaliser des constructions à usage principal d'habitation. Ce régime de faveur a pour finalité de favoriser la reconversion du parc immobilier professionnel inoccupé en logements, et ainsi de contribuer à l'augmentation de l'offre résidentielle dans les zones géographiques caractérisées par un déséquilibre marqué entre l'offre et la demande¹⁷⁵¹. Le taux réduit d'impôt sur les sociétés est prorogé jusqu'au 31 décembre 2026.

– Quelle est la fiscalité applicable à la cession par le bailleur professionnel de ses droits dans un bail à construction (BAC) ? – Les constructions revenant gratuitement au bailleur à l'expiration du bail constituent pour ce dernier un revenu foncier imposable¹⁷⁵². En pratique, deux situations se rencontrent le plus souvent : la cession par le bailleur de ses droits au profit du preneur ; ou la cession conjointe par le bailleur et le preneur de leurs droits respectifs à un tiers. Dans les deux hypothèses, la cession entraîne la disparition du bail par confusion des qualités de preneur et de bailleur dans la personne de l'acquéreur¹⁷⁵³. Le Conseil d'État considère que cette confusion provoque, ne serait-ce qu'un instant, le retour gratuit des constructions dans le patrimoine du bailleur. Il recourt pour cela à une fiction juridique : avant la vente du terrain, les constructions sont réputées transférées de l'acquéreur du terrain (preneur ou tiers) au bailleur. Ce transfert gratuit des constructions est imposable selon le régime prévu à l'article 33 ter du CGI, c'est-à-dire sur la base du prix de revient¹⁷⁵⁴. L'objectif de cette approche est d'assurer la neutralité fiscale en appliquant un même traitement à toutes les situations mettant fin au BAC. Ainsi, la confusion des qualités est assimilée à une résiliation anticipée du bail. Le prix de revient correspond à la valeur comptable des constructions inscrites à l'actif du preneur, avant amortissements¹⁷⁵⁵. Cette jurisprudence s'étend également aux bailleurs soumis aux BIC ou à l'IS, l'article 33 ter leur étant applicable¹⁷⁵⁶. Lorsqu'il s'agit d'une personne physique ou d'une société relevant de l'IR agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, la plus-value réalisée relève du régime des plus-values immobilières des particuliers¹⁷⁵⁷. Dans le cas où le bailleur cède le terrain au preneur¹⁷⁵⁸, le Conseil d'État adapte sa fiction à la détermination de la plus-value. En vendant le terrain, le bailleur transfère également les constructions qui lui sont revenues du fait de cette même cession (double mutation). Toutefois, la plus-value correspondant aux constructions est neutralisée. Selon le Conseil d'État, le prix de revient des constructions, acquises et revendues dans le même acte, est équivalent à leur prix de cession. Il n'en résulte donc aucune plus-value imposable¹⁷⁵⁹. En d'autres termes, la plus-value afférente aux constructions est nulle, seule la cession du terrain donnant lieu à imposition. Cette solution vise à éviter une double imposition du bailleur et paraît transposable à la cession conjointe de leurs droits par le bailleur et le preneur à un même tiers. Lorsque le bailleur est une entreprise ou une société soumise à l'IS, les droits réels détenus sont inscrits à l'actif immobilisé de son bilan. La plus-value réalisée relève alors du régime des plus-values professionnelles¹⁷⁶⁰. À ce jour, ni l'administration fiscale ni le juge de l'impôt ne se sont prononcés sur cette question, et la doctrine reste silencieuse. Néanmoins, il paraît logique d'étendre la fiction jurisprudentielle en matière de plus-value professionnelle afin de considérer que la plus-value afférente aux constructions est également neutralisée¹⁷⁶¹.