Les spécificités de l'imposition des revenus fonciers

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Le terme de défiscalisation, aussi attrayant soit-il, peut cacher des réalités diverses allant de la possibilité d'imputer un déficit foncier (§ II) sur le revenu global aux régimes d'incitation à l'investissement locatif que sont notamment le « Robien », « Scellier », « Pinel » et « Censi-Bouvard » « les monuments historiques »... (§ I).

Les particularités propres aux régimes de défiscalisation

– La délivrance d'un congé pour vendre avant la fin de l'engagement de location entraîne-t-elle la perte des avantages fiscaux liés au dispositif défiscalisant ? – Les dispositifs de défiscalisation (Pinel, Borloo, Besson, Scellier...) permettent aux investisseurs immobiliers de bénéficier d'avantages fiscaux en contrepartie d'un engagement de location sur une durée déterminée, généralement six, neuf ou douze ans⁵⁴⁸. La durée de location exigée pour l'application de la déduction est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial. La période de location doit être décomptée à partir de la date d'entrée en vigueur du premier bail consenti par le contribuable à un locataire. La condition imposant la mise en location effective dans les douze mois suivant l'achèvement ou l'acquisition du logement n'a ni pour objet ni pour effet de faire courir la durée de l'engagement locatif de neuf ans à compter des démarches entreprises par le propriétaire pour rechercher un locataire⁵⁴⁹. La délivrance d'un congé pour vendre avant l'expiration de l'engagement de location constitue-t-elle un manquement à l'obligation essentielle de maintien de la location, entraînant la remise en cause de l'avantage fiscal ? La réponse semble négative. En effet, il convient de distinguer la date de délivrance du congé de sa prise d'effet. Le respect de l'engagement de location dans le cadre du dispositif défiscalisant s'apprécie à l'expiration effective du congé, c'est-à-dire à la date visée dans ledit congé. Dès lors, la délivrance d'un congé pour vendre avant l'expiration de la période d'engagement de location ne constitue pas en soi un manquement à l'obligation de location, dès lors que la location se poursuit jusqu'à la prise d'effet du congé et que la durée minimale de location est ainsi respectée. Tel est a priori le cas lorsque la signature de l'acte authentique de vente du bien est effectuée le dernier jour du bail, au bout des neuf années, avec remise effective des clés à minuit⁵⁵⁰.

– Quelle est l'incidence de la donation sur un régime de défiscalisation ? – La donation d'un bien immobilier soumis à un dispositif de défiscalisation⁵⁵¹ (Pinel, Censi-Bouvard, monuments historiques...) se heurte à la condition essentielle de conservation du bien pendant une durée déterminée – généralement neuf ans susceptibles de prorogation –, le non-respect entraînant la remise en cause de l'avantage fiscal⁵⁵².

La donation en pleine propriété, qu'elle porte sur une partie ou sur la totalité du bien faisant l'objet d'une défiscalisation, entraîne, en principe, la déchéance du dispositif fiscal en raison du transfert immédiat de propriété, sauf exceptions limitées. Il en est de même si la transmission intervient pendant une période de prorogation de l'engagement de louer, la remise en cause de l'avantage fiscal étant limitée à celui procuré pendant la période de prorogation. Une tolérance administrative admet toutefois le maintien de l'avantage fiscal pour les biens classés ou inscrits monuments historiques (le même principe valait pour le dispositif Périssol, sous réserve de reprise du régime de déduction⁵⁵³) à condition que les donataires reprennent l'engagement de conservation du donateur pour la durée restante⁵⁵⁴.
La donation limitée à la nue-propriété entraîne également la remise en cause de la réduction d'impôt, le démembrement de propriété étant expressément visé comme motif d'exclusion par la plupart des régimes. Seule la transmission résultant du décès d'un des membres d'un couple soumis à imposition commune permet de conserver l'avantage fiscal à la condition que le conjoint reprenne l'engagement de louer jusqu'à son terme⁵⁵⁵. En matière de monuments historiques, le régime peut être maintenu si donateur et donataire s'engagent à conserver la nue-propriété jusqu'au terme de l'engagement initial de l'usufruitier⁵⁵⁶. L'incidence de la donation en matière de TVA et de plus-values professionnelles sur les locations meublées fait l'objet d'un traitement spécifique⁵⁵⁷.

Conseil

Comment s'assurer et se ménager la preuve que l'immeuble n'est plus soumis à un engagement de location ?

Il est de la responsabilité du notaire de s'assurer que l'immeuble ne fait pas l'objet d'un régime de défiscalisation toujours soumis à engagement de location. À cet effet, il pourra se ménager la preuve qu'il a sollicité de son client la communication des pièces suivantes :

la copie du premier bail d'habitation ou du bail commercial pour la réduction d'impôt « Censi-Bouvard » (CGI, art. 199 sexvicies) ;
la dernière déclaration de revenus fonciers (formulaire 2044-SPE) dans laquelle apparaît l'investissement locatif bénéficiant d'un dispositif d'amortissement (dispositif Robien) ;
la déclaration spécifique 2042 RICI ;
la déclaration d'engagement de location (formulaire 2044-EB) déposée lors de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement dudit logement lorsque l'acquisition a été réalisée en VEFA, ou de l'année d'acquisition si le logement a été acquis achevé.

– Quelle est l'incidence de la séparation sur un régime de défiscalisation ? – Lorsque les époux possèdent des biens donnés en location nue, les loyers perçus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Le divorce entraîne alors la création de deux foyers fiscaux distincts : chacun des ex-conjoints doit déposer sa propre déclaration de revenus pour l'année de la séparation. Il existe deux hypothèses :

Le bien demeure en indivision. Deux situations :
- les biens demeurent temporairement en indivision. Chaque époux déclare sa quote-part de revenus et de charges, proportionnellement à ses droits dans l'indivision. Cette répartition emporte également liberté de choix du régime d'imposition : l'un peut opter pour le micro-foncier⁵⁵⁸, tandis que l'autre préfère le régime réel⁵⁵⁹. Les déficits fonciers provenant des biens propres restent imputables uniquement par leur propriétaire, tandis que ceux générés par les biens communs ou indivis se partagent selon les droits respectifs de chacun. Les déficits constatés avant le divorce suivent la même logique : ils demeurent déductibles en totalité par l'époux titulaire du bien propre, ou répartis dans une proportion correspondant aux droits indivis détenus par chacun⁵⁶⁰. Les locations meublées obéissent à une logique différente, relevant du régime des BIC ;
- lorsque les ex-époux conservent durablement un bien meublé en indivision, la réduction d'impôt se poursuit au profit de chaque ex-époux, à hauteur de leurs droits respectifs. La déclaration doit être établie sous le régime réel d'imposition, le régime micro-BIC étant exclu pour les indivisions. Les déficits d'exploitation se partagent, sauf justification d'une autre répartition, et demeurent reportables dans les conditions prévues par la loi⁵⁶¹.
Le bien est attribué à l'un d'eux. L'attributaire peut reprendre à son compte l'avantage fiscal, à condition d'effectuer les démarches déclaratives nécessaires auprès de l'administration. L'engagement de location demeure alors valable pour la période restant à courir à la date du partage. En l'absence de reprise formalisée ou en cas de cession prématurée du bien, la réduction d'impôt est remise en cause, entraînant la restitution de l'avantage obtenu.

Les particularités propres aux déficits fonciers

– Quelle est l'incidence de la vente de l'immeuble sur le déficit foncier ? – L'incidence de la cession d'un immeuble sur le déficit foncier mérite une attention particulière en raison des conditions strictes encadrant l'imputation de ce dernier sur le revenu global. Lorsqu'un revenu catégoriel est positif, il s'ajoute aux autres revenus. Lorsqu'il est négatif, il constitue un déficit. Ce déficit n'est pas déductible de plein droit. Cette déduction est régie par le régime fiscal de la catégorie. Les déficits fonciers font l'objet d'un traitement de faveur dès lors qu'ils peuvent, sous certaines conditions, s'imputer sur les autres revenus du foyer⁵⁶². En application de l'article 156, I, 3^o du CGI, les déficits fonciers provenant de dépenses déductibles des revenus fonciers peuvent être imputés sur le revenu global du contribuable, dans la limite annuelle de 10 700 €⁵⁶³ ; la fraction de déficit supérieure à ce montant ainsi que celle correspondant aux intérêts d'emprunt⁵⁶⁴ ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Si le revenu global est inférieur à cette limite, l'excédent du déficit est imputable sur les revenus globaux des six années suivantes. L'article du CGI précité subordonne la consolidation de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global à la condition expresse que l'immeuble générateur du déficit demeure affecté à la location nue pendant trois années entières suivant celle de l'imputation. Ainsi, la déduction opérée au titre d'un exercice ne devient définitive que si le bien est maintenu en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle le déficit a été imputé sur le revenu global. Cela signifie que le déficit foncier imputé sur le revenu global est remis en cause, d'une part, si le bien cesse d'être proposé à la location nue durant les trois années suivant cette imputation⁵⁶⁵ et, d'autre part, si le bien est cédé avant le 31 décembre de la troisième année suivant l'année d'imputation du déficit sur le revenu global. Lorsque le bien générateur du déficit est détenu par une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, l'obligation de maintien en location pendant trois années pleines s'étend à la société elle-même mais également aux associés qui doivent conserver leurs parts sociales durant la même période. La cession de leurs titres avant l'expiration du délai emporte de plein droit la reprise de l'avantage fiscal consenti quand bien même la société maintiendrait la location. Dans l'une de ces hypothèses, le revenu global est reconstitué et rectifié par la reprise du déficit foncier. Depuis 2017⁵⁶⁶, cette remise en cause n'entraîne plus la perte définitive de ce déficit, mais son report sur les revenus fonciers des années suivantes. Il est à noter qu'elle ne s'applique pas en cas d'invalidité⁵⁶⁷, de licenciement⁵⁶⁸ ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune (l'exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès). L'administration fiscale étend, par tolérance, l'exception de non-remise en cause de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global aux cas d'expropriation et de fusion de sociétés civiles de placement immobilier. L'expropriation constituant une vente forcée de l'immeuble, elle n'entraîne donc aucune remise en cause de l'imputation pratiquée, sous réserve toutefois que l'immeuble ait été donné en location avant la survenance de l'expropriation⁵⁶⁹. L'imputation n'est pas remise en cause en cas de donation avec réserve d'usufruit, si l'immeuble est maintenu à la location. Le contrôle de l'administration peut intervenir jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'obligation de maintien de l'affectation du bien à la location ou de conservation des titres n'a pas été respectée, et ce, nonobstant l'expiration du délai de prescription applicable à tout ou partie des années concernées.

Vente de l'immeuble loué ayant généré un déficit foncier

Deux salariés mariés sans contrat possèdent un seul immeuble, acquis au moyen d'un prêt bancaire, loué nu dans la catégorie des revenus fonciers. Au cours de l'année 2025, ils ont perçu des traitements et salaires à hauteur de 35 000 € et des loyers bruts pour 15 000 €. Ils ont réglé 10 000 € d'intérêts d'emprunt et ont eu des dépenses déductibles des revenus fonciers de 20 000 €. Ce déficit ne sera pas remis en cause s'ils louent le logement (ou conservent les titres) jusqu'au 31 décembre 2028.

Le résultat de la location est déficitaire de 15 000 € (15 000 – 10 000 – 20 000). Ce déficit étant causé non par les intérêts d'emprunt (les intérêts d'emprunt sont déductibles en totalité des loyers de l'année et ne génèrent aucun déficit supposant un retraitement : 15 K€ – 10 K€ = 5 K€) mais par les autres frais et charges. Il peut s'imputer sur le revenu global de l'année à hauteur de 10 700 €, soit un revenu global imposable de 24 300 € (35 K€ – 10 700 €). Le reliquat, à savoir 4 300 € (15 K€ – 10 700 €) est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Le couple décide de vendre l'immeuble le 31 mars 2026. N'ayant pas été loué pendant trois ans à compter de 2026, il convient de reconstituer le revenu global imposé en reprenant le déficit foncier avec possibilité de le reporter sur les revenus fonciers des dix années suivantes (l'administration fiscale peut remettre en cause le déficit foncier de l'année 2025 jusqu'au 31 décembre 2029, le point de départ de la prescription étant 2026). Ainsi, le revenu global sera imposé à hauteur de 35 000 € et non 24 300 €. Il faut noter que le bénéfice du déficit foncier est valable dix ans, et qu'à défaut de biens productifs de revenus fonciers sur cette période, le déficit est perdu. Mais s'il se relance dans l'aventure de la location, il pourra déduire de ses revenus fonciers les déficits non encore prescrits des années passées⁵⁷⁰.

– Quelle est l'incidence du décès du propriétaire de l'immeuble sur le déficit foncier – Le droit à imputation du déficit foncier présente un caractère strictement personnel. Il ne peut être exercé que par le contribuable ayant effectivement supporté les charges à l'origine de ce déficit. Il en résulte que les héritiers ne sont pas autorisés à imputer sur leurs propres revenus fonciers les déficits non encore absorbés par le défunt au jour de son décès⁵⁷¹. Une distinction particulière est toutefois opérée au profit du conjoint survivant ou du partenaire lié par un PACS. Celui-ci demeure en droit de déduire les déficits reportables afférents à la gestion de ses immeubles propres, ainsi que la moitié des déficits imputables aux immeubles communs. En revanche, les déficits attachés aux biens propres du défunt ne peuvent être pris en compte par le conjoint survivant⁵⁷². Enfin, lorsque le déficit foncier a été constaté au titre de l'une des trois années précédant le décès, ce dernier n'a aucune incidence rétroactive sur l'imputation déjà opérée sur le revenu global du défunt⁵⁷³.

– La donation de la nue-propriété de l'immeuble, intervenue dans les trois années suivant l'imputation du déficit foncier sur le revenu global, est-elle susceptible de remettre en cause l'avantage fiscal ainsi obtenu ⁵⁷⁴ ? – Une ancienne réponse ministérielle⁵⁷⁵ apporte un éclairage utile : en cas de démembrement de propriété consécutif à une donation avec réserve d'usufruit, l'administration admet que l'imputation du déficit foncier sur le revenu global ne soit pas remise en cause, sous réserve que l'usufruitier poursuive la location du bien jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant l'imputation. Autrement dit, la condition essentielle tient à la continuité de la mise en location par celui qui a effectivement supporté les charges génératrices du déficit. Bien que cette position ne soit pas reprise par la doctrine administrative, il paraît raisonnable de considérer qu'elle demeure applicable⁵⁷⁶. La philosophie du dispositif demeure en effet inchangée : l'immeuble doit rester loué par le contribuable ayant assumé les charges à l'origine du déficit, en l'occurrence le donateur ayant conservé l'usufruit et, par conséquent, la perception des revenus locatifs. Toutefois, dans une perspective de sécurité juridique, il serait opportun de confirmer cette analyse au moyen d'un rescrit particulier⁵⁷⁷. Ainsi, l'usufruitier / donateur conserve le bénéfice du report du déficit foncier sur ses revenus fonciers des dix années suivantes dès lors que toutes les conditions prévues par la loi restent remplies. Les dépenses que le nu-propriétaire pourrait engager pour la conservation de l'immeuble, alors même que les revenus demeurent imposables entre les mains de l'usufruitier, sont déductibles de ses autres revenus fonciers. À défaut d'autres revenus fonciers, ces dépenses peuvent faire naître un déficit foncier imputable dans les conditions de droit commun⁵⁷⁸.

– Un nu-propriétaire peut-il déduire de ses revenus fonciers les frais et charges d'un bien dont l'usufruitier se réserve la jouissance ? – Le principe s'appliquant en cas de démembrement de propriété et d'imposition des revenus fonciers peut se résumer comme suit : « Qui paie une dépense sur un bien, peut la déduire des revenus afférents »⁵⁷⁹. L'administration s'affranchit des règles civiles distinguant, en matière de travaux, les charges incombant à l'usufruitier de celles revenant au nu-propriétaire. Elle privilégie une approche pragmatique fondée sur le principe du paiement effectif : les dépenses ne sont admises en déduction que pour le contribuable qui les a réellement supportées⁵⁸⁰. La jurisprudence du Conseil d'État s'inscrit dans cette même logique. Elle considère que, lorsque l'immeuble grevé d'usufruit est donné en location, les frais de réparation et d'entretien sont imputables, au regard de l'IR, au nu-propriétaire ou à l'usufruitier, selon la personne qui en a effectivement assumé la charge financière⁵⁸¹. L'un ou l'autre peut donc déduire lesdits travaux des revenus fonciers qu'il perçoit, pourvu qu'il les ait personnellement supportés et qu'il puisse en justifier. Le nu-propriétaire est autorisé, bien que les loyers soient perçus par l'usufruitier, à déduire les charges personnellement supportées. Ces dépenses peuvent, selon les cas, être imputées sur les revenus provenant d'autres immeubles détenus en pleine propriété ou, à défaut, donner naissance à un déficit foncier reportable dans les conditions de droit commun⁵⁸². Cette déductibilité suppose que l'immeuble soit donné en location, dans des conditions normales de marché, et les revenus correspondants doivent être imposés entre les mains de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers. Dès lors, si l'usufruitier se réserve la jouissance du bien, aucune déduction n'est admise pour le nu-propriétaire. Dans cette hypothèse, l'administration considère que les charges assumées ne sont pas afférentes à un bien productif de revenus, mais à un immeuble occupé à titre personnel, ce qui exclut tout droit à déduction⁵⁸³.

– L'usufruitier de titres d'une société soumise à l'IR peut-il déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits ? – Selon l'article 8 du CGI, « en cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier »⁵⁸⁴. L'administration fiscale venant commenter ce texte précise que : « L'usufruitier est en principe imposable à hauteur du bénéfice courant de l'exercice et le nu-propriétaire à raison des résultats exceptionnels, correspondant aux plus-values de cession d'actif immobilisé »⁵⁸⁵. Selon l'administration, les déficits fiscaux de la société reviennent de droit au nu-propriétaire des parts qui, en tant qu'associé, doit répondre des dettes sociales, que l'activité de la société relève des BIC⁵⁸⁶ ou des revenus fonciers⁵⁸⁷. Cette approche repose sur une confusion entre la notion de dette et celle de déficit⁵⁸⁸. Elle rompt l'équilibre entre l'imposition des revenus (entre les mains de l'usufruitier) et l'imputation des pertes (entre celles du nu-propriétaire). Le Conseil d'État a invalidé cette position et a jugé que l'usufruitier des parts d'une société de personnes détenant un immeuble est soumis à l'IR à raison de la quote-part des revenus fonciers correspondant aux droits dans les résultats de la société que lui confère sa qualité. Il ajoute que, lorsque le résultat de cette société est déficitaire, il peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits⁵⁸⁹. Dans tous les cas, ces principes ne trouvent à s'appliquer qu'en l'absence de convention réglant le sort des déficits. En effet, les règles de répartition des bénéfices et des pertes peuvent être fixées conventionnellement entre usufruitier et nu-propriétaire, en aménageant les statuts, ou par une convention conclue avant la clôture de l'exercice⁵⁹⁰. En ce qui concerne l'enregistrement de cette convention, la jurisprudence a infirmé l'exigence de l'administration fiscale et considère que la preuve de la date de conclusion de la convention peut être apportée par tous moyens, par exemple par des attestations et documents produits par l'associé⁵⁹¹. Ne peuvent en revanche être retenues de simples lettres dépourvues de date certaine⁵⁹².

– Dans quel cas le déficit foncier n'est-il pas complètement perdu ? – L'article 150 VB, II, 4^o du CGI dispose que le prix d'acquisition de l'immeuble est, sur justificatifs, majoré « des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu (...) ». Il résulte de ces dispositions que les travaux réalisés sur un immeuble peuvent être admis en majoration de son prix d'acquisition à la condition que leur montant n'ait pas déjà été pris en compte pour la détermination de l'IR. Ainsi sont exclues, pour le calcul de la plus-value immobilière des particuliers, les dépenses déjà déduites, pour l'assiette de l'IR, soit du revenu global, soit des revenus catégoriels ou qui ont été incluses dans la base d'une réduction ou d'un crédit d'impôt. Cette exclusion n'a aucune incidence sur les dépenses d'entretien et de réparation qui ne figurent pas parmi les dépenses pouvant être prises en compte pour le calcul de la plus-value (mais sont déductibles des revenus fonciers), et sur les dépenses de construction, reconstruction et agrandissement⁵⁹³ qui, d'une manière générale, ne sont pas, par nature, déductibles des revenus fonciers⁵⁹⁴. Ainsi, seuls les travaux d'amélioration⁵⁹⁵ qui portent sur des locaux d'habitation peuvent, à la fois, être déduits des revenus fonciers et pris en compte pour le calcul de la plus-value.

	Déductibles des revenus fonciers	Déductibles de la plus-value immobilière
Travaux d'entretien et de réparation	Oui	Non
Travaux d'amélioration	Oui	Oui
Travaux de construction, reconstruction ou d'agrandissement.	Non	Oui

Dès lors que les travaux ont déjà été pris en compte pour la détermination du revenu foncier, ils ne peuvent être de nouveau retenus pour le calcul de la plus-value immobilière. Cependant, en cas de vente d'un immeuble ayant donné lieu à des déficits fonciers non encore imputés à la date de la cession du fait de la limitation prévue au 3^o du I de l'article 156 du CGI, il est possible de renoncer à la prise en compte de ces déficits pour les années ultérieures afin de les inclure dans le calcul de la plus-value immobilière, sous réserve par ailleurs du respect de toutes les autres conditions⁵⁹⁶. Le vendeur pourra majorer son prix d'acquisition de la fraction du déficit foncier non encore imputé provenant des travaux d'amélioration réalisés sur le bien. Le contribuable devra être en mesure d'apporter la preuve que ces dépenses n'ont pas été déduites de ses revenus imposables en produisant une copie de la déclaration des revenus n^o 2042 (Cerfa n^o 10330) et la déclaration des revenus fonciers n^o 2044 (Cerfa n^o 10334), souscrites au titre de l'année de la réalisation des dépenses et des années suivantes jusqu'à celle de la cession. La fraction du déficit foncier provenant des travaux d'entretien et de réparation ou des intérêts d'emprunts ne peut pas être prise en compte pour le calcul de la plus-value immobilière, mais pourra continuer à être imputée sur les potentiels revenus fonciers à venir.

Déficit foncier et plus-value immobilière

Un contribuable achète un immeuble loué nu le 1^er janvier 2023 pour 100 K€ et encaisse 15 K€ de loyers en 2023. Il perçoit par ailleurs 30 K€ au titre de BNC. La même année, il s'acquitte de 2 K€ d'intérêts d'emprunt, 5 K€ de travaux d'entretien, 30 K€ de travaux d'amélioration. Il génère ainsi un déficit foncier de 22 K€. En 2024, il réalise 50 K€ de travaux de construction sur l'immeuble et le vend pour 200 K€.

En 2023, il pourra bénéficier d'un déficit imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ayant ainsi un revenu imposable de 19 300 € (30 K€ – 10 700 €). Le reliquat, à savoir 11 300 € (22 K€ – 10 700 €) est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Le contribuable vendant l'immeuble dans un délai de trois ans et ne maintenant pas ainsi l'affectation de l'immeuble à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imputation a été pratiquée, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de la cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation du déficit sur le revenu global. Le contribuable se trouve ainsi replacé, pour l'année 2023, dans la situation qui aurait été la sienne en l'absence d'application du dispositif d'imputation sur le revenu global. Ainsi, le contribuable s'acquittera de l'impôt sur son revenu au titre des BNC, soit 30 K€. Les revenus fonciers seront effacés à hauteur de 15 K€, et il restera 22 K€ de déficit foncier non utilisés provenant notamment des travaux d'amélioration. Il pourra donc être tenu compte de ces travaux à hauteur de 22 K€ pour le calcul de la plus-value immobilière. Cette dernière s'élèvera donc à 20 500 € (200 K€ – (100 K€ + 7 500 € (frais d'acquisition forfaitaire) + 50 K€ (travaux de construction) + 22 K€ (solde des travaux d'amélioration non imputés))).

Il est à noter cependant qu'une difficulté peut surgir quant à la détermination de l'ordre d'imputation des charges foncières lorsqu'un déficit foncier est constaté. En dehors du cas particulier des intérêts d'emprunt, pour lesquels un régime spécifique est prévu, aucun texte ne fixe, à notre connaissance, de règle légale organisant l'imputation des différentes catégories de dépenses déductibles des revenus fonciers. Dès lors, lorsque plusieurs types de charges concourent à la formation du déficit, alors que seules certaines d'entre elles sont susceptibles d'être retenues pour le calcul de la plus-value immobilière, il peut être soutenu, en l'absence de position doctrinale, qu'un raisonnement par prorata est envisageable. Concrètement, il conviendrait de rapporter le montant des dépenses d'amélioration au total des charges ayant généré le déficit. Dans la situation envisagée, les travaux d'amélioration s'élèvent à 30 K€, pour un total de charges de 37 K€. Le déficit foncier de 22 K€ pourrait alors être ventilé proportionnellement entre les différentes catégories de dépenses, conduisant à considérer qu'il provient pour une fraction seulement des dépenses d'amélioration. Seule cette dernière fraction serait alors réputée ne pas avoir été encore déduite des revenus fonciers et pourrait, à ce titre, être prise en compte pour la détermination de la plus-value. Au cas particulier, ce raisonnement conduirait à considérer que le déficit foncier (de 22 K€) provient à hauteur de 5/37 (soit 4,16 K€) des dépenses d'entretien et de réparation et à hauteur de 30/37 des dépenses d'amélioration (soit 17,8 K€). Seule cette fraction des dépenses d'amélioration pourrait ainsi être considérée comme non encore déduite des revenus fonciers à la date de la cession. Toutefois, une autre lecture peut être envisagée à partir du paragraphe n^o 270 du BOI-RFPI-PVI-20-10-20, dont la rédaction se révèle particulièrement ambiguë. Ce passage pourrait être compris comme instituant, à titre de tolérance administrative, un ordre d'imputation des charges pour les besoins du calcul de la plus-value. Selon cette interprétation, les dépenses déductibles des revenus fonciers mais exclues du calcul de la plus-value – telles que les dépenses d'entretien et de réparation – s'imputeraient en priorité sur le revenu brut foncier. Dans cette logique, lorsque le déficit restant à imputer excède le montant des dépenses pouvant majorer le prix d'acquisition, la majoration serait plafonnée à ce dernier montant. À l'inverse, si le déficit est inférieur, il pourrait être intégralement retenu pour majorer le prix d'acquisition. Appliquée au cas d'espèce, cette analyse conduirait à considérer que l'intégralité du déficit de 22 K€ trouve son origine dans les dépenses d'amélioration et peut, en conséquence, être prise en compte pour le calcul de la plus-value. Si cette interprétation apparaît, à ce stade, comme la plus cohérente au regard de la doctrine existante, l'incertitude qui entoure la portée exacte de la position administrative justifierait, par prudence, une confirmation formelle de l'administration fiscale dans le cadre d'une demande de rescrit fondée sur l'article L. 80 A, alinéa 1 du LPF.

– Dans quel cas les travaux d'amélioration exclus du calcul du revenu foncier peuvent-ils majorer la plus-value immobilière ? – Lorsqu'à la suite d'un contrôle fiscal l'administration écarte la déductibilité des dépenses d'amélioration précédemment imputées sur le revenu foncier, entraînant le cas échéant l'annulation du déficit correspondant, ces dépenses peuvent, sous réserve du respect des autres conditions légales, être retenues pour la détermination de la plus-value immobilière. En effet, la remise en cause de leur déductibilité conduit à considérer que ces dépenses n'ont pas été effectivement prises en compte pour l'assiette de l'IR. Elles peuvent dès lors être admises en majoration du prix d'acquisition de l'immeuble pour le calcul de la plus-value. En effet, l'administration précise que « lorsque des dépenses ayant ouvert droit à un avantage fiscal font par la suite l'objet d'une reprise, notamment en cas de rupture d'un engagement de location, ces dépenses ne doivent pas être considérées comme ayant déjà été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu. À ce titre, elles peuvent donc venir en majoration du prix d'acquisition, toutes conditions étant par ailleurs remplies »⁵⁹⁷. Lorsque la remise en cause de la déductibilité des dépenses intervient après la cession du bien, il est possible d'introduire une réclamation en vue de faire réviser l'assiette de la plus-value immobilière et, le cas échéant, d'obtenir la restitution du trop-versé. La rectification opérée par l'administration fiscale peut, dans ce contexte, être considérée comme un événement susceptible de rouvrir le délai de réclamation prévu par les dispositions du LPF. Le délai de réclamation expire, en matière de plus-value, au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt ou de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation⁵⁹⁸.