La fiscalité des revenus fonciers constitue l'un des régimes centraux de l'imposition du patrimoine immobilier. Souvent perçue comme simple dans son principe, elle repose pourtant sur un ensemble de règles techniques dont la maîtrise est indispensable pour sécuriser le conseil notarial. Sans prétendre à en présenter l'exhaustivité, les développements suivants se concentrent sur quelques points d'attention essentiels, choisis en raison de leur fréquence dans la pratique et des risques qu'ils comportent. Les premiers développements présentent le champ d'application des revenus fonciers, en exposant les situations dans lesquelles ce régime s'applique : mise à disposition à titre gratuit, gestion par une société translucide ou encore fiscalité des loyers non perçus... Ils précisent les contours du régime et les situations limites qui appellent une vigilance accrue (Sous-section I). Les développements suivants sont consacrés aux spécificités de l'imposition des revenus fonciers, notamment la détermination du revenu imposable à travers la gestion du déficit foncier, l'incidence d'événements patrimoniaux (donation, décès, vente) et les interactions avec les régimes fiscaux particuliers (Sous-section II).
La location nue
La location nue
Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
Le champ d'application des revenus fonciers
– Quelle est la fiscalité applicable à une indemnité perçue, en plus du prix de vente, pour perte de capital ou préjudice moral, dans le cadre d'une vente ? – Lorsqu'une indemnité est versée, non en contrepartie d'une prestation mais pour compenser une perte en capital, elle n'est pas considérée comme un revenu imposable492 ; la réparation pécuniaire du préjudice moral n'est pas, en principe, imposable, dès lors qu'elle ne peut qu'être étrangère à l'exercice d'une quelconque activité à laquelle elle ne saurait se rattacher.
– L'indemnité versée par le vendeur à l'héritier réservataire renonçant à l'action offerte par l'article 924-4 du Code civil constitue-t-elle un revenu imposable pour l'héritier réservataire bénéficiaire ? – L'indemnité versée par le vendeur à l'héritier réservataire renonçant à l'action offerte par l'article 924-4 du Code civil paraît bien compenser une perte en capital. Lorsqu'un héritier réservataire renonce à engager l'action en revendication – et, par là même à exercer son droit de suite sur l'immeuble donné puis aliéné493 –, l'indemnité reçue en contrepartie a pour objet d'indemniser la perte d'un droit patrimonial pouvant présenter les caractéristiques d'un droit réel immobilier. Dès lors, cette indemnisation ne saurait être regardée comme un revenu imposable entre les mains de son bénéficiaire.
– Le propriétaire qui accorde la jouissance gratuite d'un bien à un parent est-il imposable sur les loyers non perçus ? – La notion de jouissance personnelle du bien. – Le II de l'article 15 du CGI494 prévoit que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'IR. L'exonération d'imposition attachée à la mise à disposition gratuite d'un logement a pour corollaire l'exclusion de toute déductibilité des charges afférentes à ce bien. En effet, les dépenses relatives aux logements mentionnés à l'article 15, II du CGI ne peuvent être déduites ni des autres revenus fonciers du contribuable, ni de son revenu global. Ce principe, fondé sur la cohérence du régime fiscal des revenus fonciers, a été constamment confirmé par la jurisprudence, qui refuse toute déduction de charges se rapportant à un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance495. L'exonération vise les logements, c'est-à-dire les locaux à usage d'habitation dont les revenus seraient, à défaut, imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Sont donc exclus du bénéfice de l'exonération les revenus des immeubles ou parties d'immeubles inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une exploitation agricole ou de titulaires de bénéfices non commerciaux. Un propriétaire est censé se réserver la jouissance des logements que lui-même, ou un membre de son foyer fiscal, occupe, sans qu'il y ait à distinguer suivant que ces logements constituent pour leur occupant une habitation principale ou une résidence secondaire mise gratuitement à la disposition d'un tiers sans y être tenu par un contrat de location496. Ainsi, à défaut de bail, le Conseil d'État considère que le propriétaire s'en réserve la jouissance497. Le propriétaire d'un immeuble doit également être regardé comme s'étant réservé la jouissance du bien lorsque le bail présente un caractère fictif498. Ainsi, les baux conclus dans des conditions particulières peuvent être écartés si leur caractère anormal résulte soit de clauses qui y sont inscrites (par ex., l'obligation pour le locataire de prendre comme apprenti le fils du propriétaire), soit de circonstances de fait nettement établies. Par suite, s'il s'agit d'un local d'habitation, aucun revenu ne doit être retenu et aucune charge ne peut être déduite. À toutes fins utiles, il est ici rappelé que l'obligation alimentaire qui existe entre ascendant et descendant, entre alliés (gendre ou belle-fille et beau-père ou belle-mère) et entre adopté simple et adoptant499 peut être réalisée par la mise à disposition gratuite d'un logement ou moyennant un loyer inférieur à sa valeur locative500. En principe, le montant de l'aide alimentaire est déductible du revenu brut global de son débiteur et imposable entre les mains de son créancier à condition qu'elle soit proportionnelle aux facultés du premier et aux besoins du second501 impliquant qu'il n'ait pas la possibilité de se loger par ses propres moyens. La mise à disposition à titre gratuit est à distinguer de la situation du bailleur qui renonce à percevoir des loyers qui lui sont dus, y compris lorsque l'immeuble est donné en location à son fils502.
– Quelles sont les précautions à prendre lors de la mise à disposition à titre gratuit de l'immeuble par une société relevant de l'IR à ses associés ? – La mise à disposition gratuite de l'immeuble appartenant à une société se rencontre fréquemment en pratique503.
- Ainsi, la détention d'une résidence principale ou secondaire par l'intermédiaire d'une société soumise à l'IR, n'implique, en principe, aucune imposition au titre des revenus lorsque la mise à disposition se fait gratuitement504. Le traitement fiscal est ainsi identique que l'immeuble soit détenu directement ou indirectement à la condition qu'elle remplisse les mêmes conditions que si l'immeuble était détenu en direct505. Il conviendra notamment de s'assurer qu'elle est bien réalisée au profit des associés506 à titre gratuit et non à titre onéreux. Le prêt est en effet susceptible d'être requalifié en bail lorsque les sommes réglées par l'emprunteur vont au-delà des simples charges de jouissance507. Il conviendra de trouver un juste milieu entre la préservation de l'intérêt social supposant la prise en charge de certains frais par l'associé et le risque fiscal de qualification de la jouissance en une mise à disposition à titre onéreux, notamment par la réalisation de travaux par l'occupant au-delà de ceux incombant à un locataire508.
- Lorsque la société relève de l'IS, la mise à disposition gratuite d'un immeuble à un associé constitue un acte anormal de gestion. Dans une telle situation, l'administration fiscale est en droit de réintégrer dans le résultat imposable de la société le loyer correspondant à la valeur locative de marché et de taxer l'associé sur l'avantage qu'il a indûment perçu509. Il est donc en pratique indispensable de formaliser la jouissance du bien par un bail et d'assurer le paiement effectif d'un loyer conforme au marché.
– Quel est le risque d'imposition au titre des revenus fonciers de loyers non perçus ? – En matière de revenus fonciers, le principe fiscal demeure que les loyers sont imposables au titre de l'année où ils ont été effectivement encaissés. Autrement dit, seule la perception réelle des loyers, et non leur exigibilité, détermine le revenu imposable du bailleur. Ce régime repose sur le principe de la comptabilité de caisse, distinct des règles applicables aux BIC. Cependant, il se peut que le bailleur se retrouve imposé sur des loyers non perçus ou seulement partiellement. Lorsqu'il apparaît que le loyer stipulé est sensiblement inférieur à la valeur locative normale de l'immeuble510, l'administration fiscale peut substituer à ce loyer déclaré la valeur locative réelle, sauf si le propriétaire démontre que des circonstances exceptionnelles, indépendantes de sa volonté, l'ont conduit à pratiquer un loyer réduit. De plus, tant la jurisprudence511 que la doctrine administrative512 considèrent qu'un propriétaire n'ayant pas effectivement perçu le loyer d'un immeuble donné en location doit être regardé comme ayant disposé du revenu correspondant à ce loyer513 lorsque le défaut de paiement ne résulte d'aucune circonstance indépendante de sa volonté514. Ainsi, le bailleur est imposable à concurrence des loyers dus par son locataire. Il s'agit d'un cas d'imposition de revenus non encaissés sur lesquels le bailleur doit payer des prélèvements sociaux et de l'IR515. Le Conseil d'État516 considère même que le fait, pour un bailleur, de ne pas réclamer les loyers qui lui sont dus équivaut à un avantage gratuit consenti au locataire. Dans cette perspective, l'abandon de loyers s'apparente à une donation indirecte. Il en résulte que le locataire peut être soumis aux droits de donation sur le montant des loyers non versés. En l'absence de lien de parenté entre les parties, ces droits sont alors exigibles au taux de 60 %, sans aucun abattement517. Pour éviter un tel risque, il appartient au bailleur de démontrer qu'il existe un intérêt à renoncer à titre temporaire à la perception du loyer. Ainsi, la jurisprudence a pu admettre la prise en compte des difficultés du locataire et, par ricochet, l'intérêt du propriétaire à ne pas les aggraver518 ou à ne pas supporter immédiatement les charges inhérentes à son éviction et à une nouvelle affectation des locaux519, ou encore l'intérêt à obtenir en contrepartie le départ spontané520.
Conseil
De l'intérêt de se ménager la preuve de la volonté de recouvrir les loyers
Le contribuable doit être en mesure de documenter précisément la vacance locative521 ou l'insolvabilité du locataire pour éviter la requalification en revenus imposables (ou en acte anormal de gestion en matière de BIC). Le bailleur peut démontrer qu'il a entrepris des démarches en vue de recouvrer les loyers impayés, par exemple en adressant une mise en demeure par lettre recommandée avec accusé de réception, en faisant délivrer un commandement de payer par commissaire de justice, en sollicitant une injonction de payer devant le tribunal compétent. La preuve et la rapidité avec laquelle ces démarches sont entreprises lui permettent d'éviter d'intégrer les loyers non perçus dans ses revenus imposables. La difficulté réside toutefois dans la détermination du moment où ces démarches peuvent être considérées comme suffisantes – par exemple lorsqu'un commandement de payer reste sans effet, sans qu'une action judiciaire ait été engagée. Cette incertitude invite les bailleurs à faire preuve de réactivité et de rigueur dans le suivi du recouvrement. Un échange de courriers électroniques relatif au non-paiement des loyers avec la société preneuse522 ou la simple production de sa créance auprès de la commission de surendettement ne sauraient être suffisants, cette dernière ayant vocation à protéger les surendettés et non pas à assurer le recouvrement des créances523.
– Dans quels cas existe-t-il un risque de double imposition des loyers ? – L'usufruitier est imposable au titre des revenus fonciers lorsqu'il donne en location l'immeuble quelle que soit la personne du locataire, même s'il s'agit du nu-propriétaire. En l'absence de renonciation expresse à l'usufruit dans un acte en constatant la transmission, l'abandon sans contrepartie par l'usufruitier au nu-propriétaire des loyers n'a aucune incidence sur l'imposition de l'usufruitier524. L'administration est en droit de se prévaloir de l'apparence de l'acte ayant démembré la propriété au titre duquel l'usufruitier est seul bénéficiaire des fruits que l'immeuble peut produire et ainsi l'imposer. Quant aux sommes perçues par le nu-propriétaire, dès lors qu'elles ont le caractère de profits se renouvelant régulièrement, elles sont imposables en son nom dans la catégorie des BIC525. Il y a donc double imposition ! Cependant, ces sommes versées régulièrement ne doivent pas présenter le caractère d'une libéralité. Ainsi, le nu-propriétaire doit démontrer que les avantages perçus présentent, au regard de l'ensemble des circonstances, le caractère d'une pure libéralité526, lui évitant ainsi une imposition au titre des BNC.
– Quels sont les risques d'imposition sur un loyer fictif en cas de location à soi-même ? – L'occupation d'un logement par son propriétaire, lorsqu'il s'agit d'une personne physique, ne constitue pas un revenu en nature imposable527. En revanche, cette jouissance personnelle ne permet pas de déduire les charges afférentes dans la catégorie des revenus fonciers528. Dans ce contexte, certains contribuables recourent à la création d'une société fiscalement transparente529 afin de contourner cette limitation. La société conclut alors un bail d'habitation au bénéfice de ses associés, lesquels versent un loyer souvent dépourvu de réalité économique. Par l'effet de la translucidité fiscale, le loyer qu'il verse à la société revient indirectement dans sa propre imposition, en proportion de ses parts sociales tout en faisant apparaître artificiellement une activité locative. Ce montage permet ainsi de faire entrer l'immeuble dans le champ des revenus fonciers et d'ouvrir droit à la déduction des charges afférentes à sa gestion et à son financement (intérêts d'emprunt, travaux, taxes, etc.). Lorsqu'elles excèdent largement les loyers perçus, le montage permet de créer artificiellement un déficit foncier imputable sur le revenu global du contribuable. La jurisprudence530 considère de longue date qu'un tel schéma peut constituer un détournement de la loi fiscale, relevant de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF. L'administration estime en effet que lorsque la finalité principale de la location est de permettre la déduction de charges que le contribuable n'aurait pas pu imputer autrement, l'opération est dénuée de substance économique réelle. Ainsi, si les loyers sont faibles, inexistants ou artificiels et que les charges produisent régulièrement un déficit, le bail peut être considéré comme fictif. Le Comité de l'abus de droit fiscal a confirmé à plusieurs reprises cette position lorsque le contribuable détient directement ou indirectement la majorité des parts de la SCI bailleresse, lorsque le bien génère des déficits récurrents sans perspective de rentabilité réelle. Même si la société détient d'autres biens effectivement loués à des tiers, cela ne suffit pas à exclure l'abus de droit. Si l'administration établit le caractère abusif du montage, elle peut écarter les effets du bail : les loyers sont ignorés fiscalement, les charges déduites sont réintégrées dans le revenu imposable, et une majoration pour abus de droit peut être appliquée531 (jusqu'à 80 % selon la gravité). Ce type de montage s'inscrit dans une tendance plus large où certains baux sont dépourvus de réalité économique : loyers fictifs ou jamais payés, mise à disposition gratuite du bien à un proche sous couvert d'un bail (la mise à disposition à titre gratuit d'un proche ne permettra pas la déduction des charges), ou opérations assimilables à une donation déguisée. Ces pratiques peuvent toutes être réprimées sur le fondement de l'abus de droit, dès lors qu'elles poursuivent un objectif exclusivement fiscal.
Location à soi-même
La location à soi-même n'est pas interdite en soi, mais elle devient fiscalement risquée dès qu'elle n'a aucune justification économique autre que la création de déficits fonciers. L'administration, suivie par la jurisprudence, la considère alors comme une construction artificielle destinée à éluder l'impôt, susceptible de requalification et de pénalités. Afin d'éviter toute remise en cause pour abus de location, la société bailleresse devrait être composée d'associés majoritairement extérieurs au foyer fiscal du locataire, ce dernier et ses proches ne conservant qu'une part minoritaire.
Il peut également y avoir abus de droit sans passer par le truchement de la société, la notion de location à soi-même pouvant avoir un sens large. Le Conseil d'État a ainsi pu considérer que le contribuable s'était réservé la jouissance du bien dans l'hypothèse où une femme mariée sous le régime de la séparation de biens a, en vertu d'un contrat de bail régulier, donné en location à son mari, moyennant un loyer que celui-ci a effectivement payé, dès lors qu'elle y habite avec son mari532. Les dépenses de réparations effectuées ne peuvent donc être déduites des autres revenus fonciers compris dans le revenu global déclaré par les époux.
– Quel est le danger fiscal de la vente d'un usufruit temporaire ? Ou l'imposition de revenus fonciers qui s'ignorent (CGI, art. 13, 5) ! – Face à la difficulté533 rencontrée par l'administration fiscale à démontrer le caractère abusif de certains montages d'optimisation fiscale534, le législateur a créé l'article 13, 5 du CGI535. Ainsi, à compter du 14 novembre 2012, le prix de « la première cession d'un même usufruit temporaire » constitue un élément du revenu global soumis à l'IR selon le barème progressif (et notamment dans la catégorie des revenus fonciers), et non plus un élément soumis à l'imposition des plus-values qui pouvait gommer, partiellement ou totalement, toute imposition536. L'attrait fiscal de ces cessions d'usufruit temporaire s'est donc trouvé considérablement réduit. L'article 13, 5 du CGI poursuit donc un objectif simple : taxer un prix de cession d'un usufruit, qualifié de temporaire, non pas dans la catégorie des plus-values, mais comme un revenu, et notamment un revenu foncier en cas de cession de l'usufruit d'un immeuble537. Ce régime d'imposition s'applique aux cédants fiscalement domiciliés en France ou hors de France, passibles de l'IR à raison de l'ensemble de leurs revenus ou de leurs seuls revenus de source française. Sont ainsi visés les cédants personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, ainsi que les exploitants individuels dont les bénéfices relèvent de la catégorie des BIC, des BNC ou des BA, et les associés de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8, 8 bis ou 8 ter, du CGI, à raison de leur quote-part des bénéfices réalisés par la société. L'identité ou la qualité du cessionnaire est sans incidence sur la détermination du régime applicable. Ni le texte légal ni la doctrine n'apportent de restrictions quant à la nature et à l'affectation du bien ou droit sur lequel peut porter l'usufruit temporaire cédé. Seule la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire est imposable, excluant ainsi les cessions successives portant sur ledit usufruit. Ces dernières, réalisées par le nouvel usufruitier sont imposées dans les conditions de droit commun applicables aux plus-values538. En revanche, lorsque l'usufruit temporaire consenti par le contribuable s'éteint à l'arrivée du terme et que ce dernier consent un nouvel usufruit temporaire, chacune de ces cessions s'analyse comme une première cession portant sur un usufruit temporaire539. De plus, la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire est qualifiée de « première cession » même si elle fait suite à une cession précédente, dès lors que celle-ci était antérieure à l'entrée en vigueur, à compter du 14 novembre 2012, du régime spécial introduit par la loi de finances rectificative pour 2012540. La cession concomitante de la nue-propriété et de l'usufruit temporaire (généralement à une société) à deux cessionnaires distincts entre dans le cadre des dispositions de l'article 13, 5 du CGI541.
Conseil
La cession d'un usufruit viager par une personne physique ou morale rentre-t-elle systématiquement dans le champ d'application de l'article 13, 5 du CGI ? Attention à la durée de l'usufruit !
Selon l'administration fiscale542, deux situations sont possibles :
- l'usufruit est constitué sur la tête de la personne morale, c'est-à-dire qu'il est détaché de la pleine propriété du cédant. Dans ce cas, la cession entre dans le champ d'application des dispositions du 5o de l'article 13 du CGI. En effet, en application de l'article 619 du Code civil, la durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans, cet usufruit est nécessairement consenti pour une durée fixe ;
- l'usufruit est préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession. Dans ce cas, la cession porte sur un usufruit viager et, à ce titre, n'entre pas dans le champ d'application des dispositions du 5o de l'article 13 du CGI, à moins que l'usufruit ne soit consenti pour une durée fixe.
De multiples contentieux relatifs à la cession d'usufruit au profit de personnes morales ont donné lieu à des décisions du juge de l'impôt. Ainsi, le Conseil d'État a-t-il considéré que l'apport à une SAS de l'usufruit viager de parts sociales reçu par donation-partage (donc un usufruit préconstitué), mais pour une durée fixe de trente ans, constitue une cession d'usufruit temporaire au sens de l'article 13, 5 du CGI543. Le Conseil d'État, unifiant la jurisprudence des cours et tribunaux, a jugé que l'article 13, 5 du CGI recouvre toutes les premières cessions à titre onéreux d'un même usufruit (qu'il soit préconstitué ou non) pour une durée explicitement déterminée entre les parties à l'acte de cession. Peut-on pour autant en déduire que, si l'apport de cet usufruit viager à la société avait été réalisé sans fixation d'une durée déterminée, le juge aurait écarté l'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI ? Rien n'est moins certain544. Le Conseil d'État pourrait être enclin à adopter la position développée par la troisième chambre civile de la Cour de cassation, laquelle considère qu'un usufruit viager cédé à une personne morale ne saurait être regardé comme un usufruit exclusivement limité à la durée de vie d'une personne physique. Cette approche s'appuie sur le caractère d'ordre public de l'article 619 du Code civil, qui dispose que « l'usufruit qui n'est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans »545. Toutefois, il convient de relever une décision plus récente, rendue cette fois par la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui semble s'orienter en sens contraire. Bien qu'elle ait été saisie uniquement de la question relative à la liquidation des droits d'enregistrement, la cour a jugé que les droits afférents à la cession d'un usufruit au profit d'une personne morale doivent être liquidés selon les dispositions de l'article 669, I, du CGI, dès lors que l'usufruit cédé – limité à la durée de vie du cédant – conserve une nature viagère, quand bien même sa durée ne saurait excéder trente ans. Cette analyse conduit à admettre que l'usufruit constitué sur la tête d'une personne physique demeure viager, même s'il est transmis à une personne morale, dès lors qu'il est attaché à la vie du cédant546. Il reste à espérer que la chambre civile de la Cour de cassation viendra prochainement clarifier cette divergence d'interprétation. Reste encore à savoir si, quelle que soit l'orientation retenue par la juridiction civile, le Conseil d'État s'y conformera lorsqu'il s'agira d'appliquer les dispositions de l'article 13, 5, du CGI. Pour autant, il nous paraît envisageable que l'apport en société d'un usufruit préconstitué à titre viager, effectué postérieurement à la publication du BOI précité, puisse échapper au champ d'application de l'article 13, 5 du CGI, à condition que l'acte ne prévoie pas de durée déterminée. En effet, les commentaires administratifs opèrent une distinction entre deux situations. Dans cette logique, l'administration ne devrait pas être fondée à appliquer l'article 13, 5 du CGI à l'encontre d'un contribuable qui procède à l'apport en société d'un usufruit viager pour la durée restant à courir, sans qu'une durée fixe ne soit expressément stipulée547.
Les spécificités de l'imposition des revenus fonciers
Le terme de défiscalisation, aussi attrayant soit-il, peut cacher des réalités diverses allant de la possibilité d'imputer un déficit foncier (§ II) sur le revenu global aux régimes d'incitation à l'investissement locatif que sont notamment le « Robien », « Scellier », « Pinel » et « Censi-Bouvard » « les monuments historiques »... (§ I).
Les particularités propres aux régimes de défiscalisation
– La délivrance d'un congé pour vendre avant la fin de l'engagement de location entraîne-t-elle la perte des avantages fiscaux liés au dispositif défiscalisant ? – Les dispositifs de défiscalisation (Pinel, Borloo, Besson, Scellier...) permettent aux investisseurs immobiliers de bénéficier d'avantages fiscaux en contrepartie d'un engagement de location sur une durée déterminée, généralement six, neuf ou douze ans548. La durée de location exigée pour l'application de la déduction est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial. La période de location doit être décomptée à partir de la date d'entrée en vigueur du premier bail consenti par le contribuable à un locataire. La condition imposant la mise en location effective dans les douze mois suivant l'achèvement ou l'acquisition du logement n'a ni pour objet ni pour effet de faire courir la durée de l'engagement locatif de neuf ans à compter des démarches entreprises par le propriétaire pour rechercher un locataire549. La délivrance d'un congé pour vendre avant l'expiration de l'engagement de location constitue-t-elle un manquement à l'obligation essentielle de maintien de la location, entraînant la remise en cause de l'avantage fiscal ? La réponse semble négative. En effet, il convient de distinguer la date de délivrance du congé de sa prise d'effet. Le respect de l'engagement de location dans le cadre du dispositif défiscalisant s'apprécie à l'expiration effective du congé, c'est-à-dire à la date visée dans ledit congé. Dès lors, la délivrance d'un congé pour vendre avant l'expiration de la période d'engagement de location ne constitue pas en soi un manquement à l'obligation de location, dès lors que la location se poursuit jusqu'à la prise d'effet du congé et que la durée minimale de location est ainsi respectée. Tel est a priori le cas lorsque la signature de l'acte authentique de vente du bien est effectuée le dernier jour du bail, au bout des neuf années, avec remise effective des clés à minuit550.
– Quelle est l'incidence de la donation sur un régime de défiscalisation ? – La donation d'un bien immobilier soumis à un dispositif de défiscalisation551 (Pinel, Censi-Bouvard, monuments historiques...) se heurte à la condition essentielle de conservation du bien pendant une durée déterminée – généralement neuf ans susceptibles de prorogation –, le non-respect entraînant la remise en cause de l'avantage fiscal552.
- La donation en pleine propriété, qu'elle porte sur une partie ou sur la totalité du bien faisant l'objet d'une défiscalisation, entraîne, en principe, la déchéance du dispositif fiscal en raison du transfert immédiat de propriété, sauf exceptions limitées. Il en est de même si la transmission intervient pendant une période de prorogation de l'engagement de louer, la remise en cause de l'avantage fiscal étant limitée à celui procuré pendant la période de prorogation. Une tolérance administrative admet toutefois le maintien de l'avantage fiscal pour les biens classés ou inscrits monuments historiques (le même principe valait pour le dispositif Périssol, sous réserve de reprise du régime de déduction553) à condition que les donataires reprennent l'engagement de conservation du donateur pour la durée restante554.
- La donation limitée à la nue-propriété entraîne également la remise en cause de la réduction d'impôt, le démembrement de propriété étant expressément visé comme motif d'exclusion par la plupart des régimes. Seule la transmission résultant du décès d'un des membres d'un couple soumis à imposition commune permet de conserver l'avantage fiscal à la condition que le conjoint reprenne l'engagement de louer jusqu'à son terme555. En matière de monuments historiques, le régime peut être maintenu si donateur et donataire s'engagent à conserver la nue-propriété jusqu'au terme de l'engagement initial de l'usufruitier556. L'incidence de la donation en matière de TVA et de plus-values professionnelles sur les locations meublées fait l'objet d'un traitement spécifique557.
Conseil
Comment s'assurer et se ménager la preuve que l'immeuble n'est plus soumis à un engagement de location ?
Il est de la responsabilité du notaire de s'assurer que l'immeuble ne fait pas l'objet d'un régime de défiscalisation toujours soumis à engagement de location. À cet effet, il pourra se ménager la preuve qu'il a sollicité de son client la communication des pièces suivantes :
- la copie du premier bail d'habitation ou du bail commercial pour la réduction d'impôt « Censi-Bouvard » (CGI, art. 199 sexvicies) ;
- la dernière déclaration de revenus fonciers (formulaire 2044-SPE) dans laquelle apparaît l'investissement locatif bénéficiant d'un dispositif d'amortissement (dispositif Robien) ;
- la déclaration spécifique 2042 RICI ;
- la déclaration d'engagement de location (formulaire 2044-EB) déposée lors de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement dudit logement lorsque l'acquisition a été réalisée en VEFA, ou de l'année d'acquisition si le logement a été acquis achevé.
– Quelle est l'incidence de la séparation sur un régime de défiscalisation ? – Lorsque les époux possèdent des biens donnés en location nue, les loyers perçus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Le divorce entraîne alors la création de deux foyers fiscaux distincts : chacun des ex-conjoints doit déposer sa propre déclaration de revenus pour l'année de la séparation. Il existe deux hypothèses :
-
Le bien demeure en indivision. Deux situations :
- les biens demeurent temporairement en indivision. Chaque époux déclare sa quote-part de revenus et de charges, proportionnellement à ses droits dans l'indivision. Cette répartition emporte également liberté de choix du régime d'imposition : l'un peut opter pour le micro-foncier558, tandis que l'autre préfère le régime réel559. Les déficits fonciers provenant des biens propres restent imputables uniquement par leur propriétaire, tandis que ceux générés par les biens communs ou indivis se partagent selon les droits respectifs de chacun. Les déficits constatés avant le divorce suivent la même logique : ils demeurent déductibles en totalité par l'époux titulaire du bien propre, ou répartis dans une proportion correspondant aux droits indivis détenus par chacun560. Les locations meublées obéissent à une logique différente, relevant du régime des BIC ;
- lorsque les ex-époux conservent durablement un bien meublé en indivision, la réduction d'impôt se poursuit au profit de chaque ex-époux, à hauteur de leurs droits respectifs. La déclaration doit être établie sous le régime réel d'imposition, le régime micro-BIC étant exclu pour les indivisions. Les déficits d'exploitation se partagent, sauf justification d'une autre répartition, et demeurent reportables dans les conditions prévues par la loi561.
- Le bien est attribué à l'un d'eux. L'attributaire peut reprendre à son compte l'avantage fiscal, à condition d'effectuer les démarches déclaratives nécessaires auprès de l'administration. L'engagement de location demeure alors valable pour la période restant à courir à la date du partage. En l'absence de reprise formalisée ou en cas de cession prématurée du bien, la réduction d'impôt est remise en cause, entraînant la restitution de l'avantage obtenu.
Les particularités propres aux déficits fonciers
– Quelle est l'incidence de la vente de l'immeuble sur le déficit foncier ? – L'incidence de la cession d'un immeuble sur le déficit foncier mérite une attention particulière en raison des conditions strictes encadrant l'imputation de ce dernier sur le revenu global. Lorsqu'un revenu catégoriel est positif, il s'ajoute aux autres revenus. Lorsqu'il est négatif, il constitue un déficit. Ce déficit n'est pas déductible de plein droit. Cette déduction est régie par le régime fiscal de la catégorie. Les déficits fonciers font l'objet d'un traitement de faveur dès lors qu'ils peuvent, sous certaines conditions, s'imputer sur les autres revenus du foyer562. En application de l'article 156, I, 3o du CGI, les déficits fonciers provenant de dépenses déductibles des revenus fonciers peuvent être imputés sur le revenu global du contribuable, dans la limite annuelle de 10 700 €563 ; la fraction de déficit supérieure à ce montant ainsi que celle correspondant aux intérêts d'emprunt564 ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Si le revenu global est inférieur à cette limite, l'excédent du déficit est imputable sur les revenus globaux des six années suivantes. L'article du CGI précité subordonne la consolidation de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global à la condition expresse que l'immeuble générateur du déficit demeure affecté à la location nue pendant trois années entières suivant celle de l'imputation. Ainsi, la déduction opérée au titre d'un exercice ne devient définitive que si le bien est maintenu en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle le déficit a été imputé sur le revenu global. Cela signifie que le déficit foncier imputé sur le revenu global est remis en cause, d'une part, si le bien cesse d'être proposé à la location nue durant les trois années suivant cette imputation565 et, d'autre part, si le bien est cédé avant le 31 décembre de la troisième année suivant l'année d'imputation du déficit sur le revenu global. Lorsque le bien générateur du déficit est détenu par une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, l'obligation de maintien en location pendant trois années pleines s'étend à la société elle-même mais également aux associés qui doivent conserver leurs parts sociales durant la même période. La cession de leurs titres avant l'expiration du délai emporte de plein droit la reprise de l'avantage fiscal consenti quand bien même la société maintiendrait la location. Dans l'une de ces hypothèses, le revenu global est reconstitué et rectifié par la reprise du déficit foncier. Depuis 2017566, cette remise en cause n'entraîne plus la perte définitive de ce déficit, mais son report sur les revenus fonciers des années suivantes. Il est à noter qu'elle ne s'applique pas en cas d'invalidité567, de licenciement568 ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune (l'exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès). L'administration fiscale étend, par tolérance, l'exception de non-remise en cause de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global aux cas d'expropriation et de fusion de sociétés civiles de placement immobilier. L'expropriation constituant une vente forcée de l'immeuble, elle n'entraîne donc aucune remise en cause de l'imputation pratiquée, sous réserve toutefois que l'immeuble ait été donné en location avant la survenance de l'expropriation569. L'imputation n'est pas remise en cause en cas de donation avec réserve d'usufruit, si l'immeuble est maintenu à la location. Le contrôle de l'administration peut intervenir jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'obligation de maintien de l'affectation du bien à la location ou de conservation des titres n'a pas été respectée, et ce, nonobstant l'expiration du délai de prescription applicable à tout ou partie des années concernées.
Vente de l'immeuble loué ayant généré un déficit foncier
Deux salariés mariés sans contrat possèdent un seul immeuble, acquis au moyen d'un prêt bancaire, loué nu dans la catégorie des revenus fonciers. Au cours de l'année 2025, ils ont perçu des traitements et salaires à hauteur de 35 000 € et des loyers bruts pour 15 000 €. Ils ont réglé 10 000 € d'intérêts d'emprunt et ont eu des dépenses déductibles des revenus fonciers de 20 000 €. Ce déficit ne sera pas remis en cause s'ils louent le logement (ou conservent les titres) jusqu'au 31 décembre 2028.
Le résultat de la location est déficitaire de 15 000 € (15 000 – 10 000 – 20 000). Ce déficit étant causé non par les intérêts d'emprunt (les intérêts d'emprunt sont déductibles en totalité des loyers de l'année et ne génèrent aucun déficit supposant un retraitement : 15 K€ – 10 K€ = 5 K€) mais par les autres frais et charges. Il peut s'imputer sur le revenu global de l'année à hauteur de 10 700 €, soit un revenu global imposable de 24 300 € (35 K€ – 10 700 €). Le reliquat, à savoir 4 300 € (15 K€ – 10 700 €) est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Le couple décide de vendre l'immeuble le 31 mars 2026. N'ayant pas été loué pendant trois ans à compter de 2026, il convient de reconstituer le revenu global imposé en reprenant le déficit foncier avec possibilité de le reporter sur les revenus fonciers des dix années suivantes (l'administration fiscale peut remettre en cause le déficit foncier de l'année 2025 jusqu'au 31 décembre 2029, le point de départ de la prescription étant 2026). Ainsi, le revenu global sera imposé à hauteur de 35 000 € et non 24 300 €. Il faut noter que le bénéfice du déficit foncier est valable dix ans, et qu'à défaut de biens productifs de revenus fonciers sur cette période, le déficit est perdu. Mais s'il se relance dans l'aventure de la location, il pourra déduire de ses revenus fonciers les déficits non encore prescrits des années passées570.
– Quelle est l'incidence du décès du propriétaire de l'immeuble sur le déficit foncier – Le droit à imputation du déficit foncier présente un caractère strictement personnel. Il ne peut être exercé que par le contribuable ayant effectivement supporté les charges à l'origine de ce déficit. Il en résulte que les héritiers ne sont pas autorisés à imputer sur leurs propres revenus fonciers les déficits non encore absorbés par le défunt au jour de son décès571. Une distinction particulière est toutefois opérée au profit du conjoint survivant ou du partenaire lié par un PACS. Celui-ci demeure en droit de déduire les déficits reportables afférents à la gestion de ses immeubles propres, ainsi que la moitié des déficits imputables aux immeubles communs. En revanche, les déficits attachés aux biens propres du défunt ne peuvent être pris en compte par le conjoint survivant572. Enfin, lorsque le déficit foncier a été constaté au titre de l'une des trois années précédant le décès, ce dernier n'a aucune incidence rétroactive sur l'imputation déjà opérée sur le revenu global du défunt573.
– La donation de la nue-propriété de l'immeuble, intervenue dans les trois années suivant l'imputation du déficit foncier sur le revenu global, est-elle susceptible de remettre en cause l'avantage fiscal ainsi obtenu
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? – Une ancienne réponse ministérielle575 apporte un éclairage utile : en cas de démembrement de propriété consécutif à une donation avec réserve d'usufruit, l'administration admet que l'imputation du déficit foncier sur le revenu global ne soit pas remise en cause, sous réserve que l'usufruitier poursuive la location du bien jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant l'imputation. Autrement dit, la condition essentielle tient à la continuité de la mise en location par celui qui a effectivement supporté les charges génératrices du déficit. Bien que cette position ne soit pas reprise par la doctrine administrative, il paraît raisonnable de considérer qu'elle demeure applicable576. La philosophie du dispositif demeure en effet inchangée : l'immeuble doit rester loué par le contribuable ayant assumé les charges à l'origine du déficit, en l'occurrence le donateur ayant conservé l'usufruit et, par conséquent, la perception des revenus locatifs. Toutefois, dans une perspective de sécurité juridique, il serait opportun de confirmer cette analyse au moyen d'un rescrit particulier577. Ainsi, l'usufruitier / donateur conserve le bénéfice du report du déficit foncier sur ses revenus fonciers des dix années suivantes dès lors que toutes les conditions prévues par la loi restent remplies. Les dépenses que le nu-propriétaire pourrait engager pour la conservation de l'immeuble, alors même que les revenus demeurent imposables entre les mains de l'usufruitier, sont déductibles de ses autres revenus fonciers. À défaut d'autres revenus fonciers, ces dépenses peuvent faire naître un déficit foncier imputable dans les conditions de droit commun578.
– Un nu-propriétaire peut-il déduire de ses revenus fonciers les frais et charges d'un bien dont l'usufruitier se réserve la jouissance ? – Le principe s'appliquant en cas de démembrement de propriété et d'imposition des revenus fonciers peut se résumer comme suit : « Qui paie une dépense sur un bien, peut la déduire des revenus afférents »579. L'administration s'affranchit des règles civiles distinguant, en matière de travaux, les charges incombant à l'usufruitier de celles revenant au nu-propriétaire. Elle privilégie une approche pragmatique fondée sur le principe du paiement effectif : les dépenses ne sont admises en déduction que pour le contribuable qui les a réellement supportées580. La jurisprudence du Conseil d'État s'inscrit dans cette même logique. Elle considère que, lorsque l'immeuble grevé d'usufruit est donné en location, les frais de réparation et d'entretien sont imputables, au regard de l'IR, au nu-propriétaire ou à l'usufruitier, selon la personne qui en a effectivement assumé la charge financière581. L'un ou l'autre peut donc déduire lesdits travaux des revenus fonciers qu'il perçoit, pourvu qu'il les ait personnellement supportés et qu'il puisse en justifier. Le nu-propriétaire est autorisé, bien que les loyers soient perçus par l'usufruitier, à déduire les charges personnellement supportées. Ces dépenses peuvent, selon les cas, être imputées sur les revenus provenant d'autres immeubles détenus en pleine propriété ou, à défaut, donner naissance à un déficit foncier reportable dans les conditions de droit commun582. Cette déductibilité suppose que l'immeuble soit donné en location, dans des conditions normales de marché, et les revenus correspondants doivent être imposés entre les mains de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers. Dès lors, si l'usufruitier se réserve la jouissance du bien, aucune déduction n'est admise pour le nu-propriétaire. Dans cette hypothèse, l'administration considère que les charges assumées ne sont pas afférentes à un bien productif de revenus, mais à un immeuble occupé à titre personnel, ce qui exclut tout droit à déduction583.
– L'usufruitier de titres d'une société soumise à l'IR peut-il déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits ? – Selon l'article 8 du CGI, « en cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier »584. L'administration fiscale venant commenter ce texte précise que : « L'usufruitier est en principe imposable à hauteur du bénéfice courant de l'exercice et le nu-propriétaire à raison des résultats exceptionnels, correspondant aux plus-values de cession d'actif immobilisé »585. Selon l'administration, les déficits fiscaux de la société reviennent de droit au nu-propriétaire des parts qui, en tant qu'associé, doit répondre des dettes sociales, que l'activité de la société relève des BIC586 ou des revenus fonciers587. Cette approche repose sur une confusion entre la notion de dette et celle de déficit588. Elle rompt l'équilibre entre l'imposition des revenus (entre les mains de l'usufruitier) et l'imputation des pertes (entre celles du nu-propriétaire). Le Conseil d'État a invalidé cette position et a jugé que l'usufruitier des parts d'une société de personnes détenant un immeuble est soumis à l'IR à raison de la quote-part des revenus fonciers correspondant aux droits dans les résultats de la société que lui confère sa qualité. Il ajoute que, lorsque le résultat de cette société est déficitaire, il peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits589. Dans tous les cas, ces principes ne trouvent à s'appliquer qu'en l'absence de convention réglant le sort des déficits. En effet, les règles de répartition des bénéfices et des pertes peuvent être fixées conventionnellement entre usufruitier et nu-propriétaire, en aménageant les statuts, ou par une convention conclue avant la clôture de l'exercice590. En ce qui concerne l'enregistrement de cette convention, la jurisprudence a infirmé l'exigence de l'administration fiscale et considère que la preuve de la date de conclusion de la convention peut être apportée par tous moyens, par exemple par des attestations et documents produits par l'associé591. Ne peuvent en revanche être retenues de simples lettres dépourvues de date certaine592.
– Dans quel cas le déficit foncier n'est-il pas complètement perdu ? – L'article 150 VB, II, 4o du CGI dispose que le prix d'acquisition de l'immeuble est, sur justificatifs, majoré « des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu (...) ». Il résulte de ces dispositions que les travaux réalisés sur un immeuble peuvent être admis en majoration de son prix d'acquisition à la condition que leur montant n'ait pas déjà été pris en compte pour la détermination de l'IR. Ainsi sont exclues, pour le calcul de la plus-value immobilière des particuliers, les dépenses déjà déduites, pour l'assiette de l'IR, soit du revenu global, soit des revenus catégoriels ou qui ont été incluses dans la base d'une réduction ou d'un crédit d'impôt. Cette exclusion n'a aucune incidence sur les dépenses d'entretien et de réparation qui ne figurent pas parmi les dépenses pouvant être prises en compte pour le calcul de la plus-value (mais sont déductibles des revenus fonciers), et sur les dépenses de construction, reconstruction et agrandissement593 qui, d'une manière générale, ne sont pas, par nature, déductibles des revenus fonciers594. Ainsi, seuls les travaux d'amélioration595 qui portent sur des locaux d'habitation peuvent, à la fois, être déduits des revenus fonciers et pris en compte pour le calcul de la plus-value.
| Déductibles des revenus fonciers | Déductibles de la plus-value immobilière | |
|---|---|---|
| Travaux d'entretien et de réparation | Oui | Non |
| Travaux d'amélioration | Oui | Oui |
| Travaux de construction, reconstruction ou d'agrandissement. | Non | Oui |
Dès lors que les travaux ont déjà été pris en compte pour la détermination du revenu foncier, ils ne peuvent être de nouveau retenus pour le calcul de la plus-value immobilière. Cependant, en cas de vente d'un immeuble ayant donné lieu à des déficits fonciers non encore imputés à la date de la cession du fait de la limitation prévue au 3o du I de l'article 156 du CGI, il est possible de renoncer à la prise en compte de ces déficits pour les années ultérieures afin de les inclure dans le calcul de la plus-value immobilière, sous réserve par ailleurs du respect de toutes les autres conditions596. Le vendeur pourra majorer son prix d'acquisition de la fraction du déficit foncier non encore imputé provenant des travaux d'amélioration réalisés sur le bien. Le contribuable devra être en mesure d'apporter la preuve que ces dépenses n'ont pas été déduites de ses revenus imposables en produisant une copie de la déclaration des revenus no 2042 (Cerfa no 10330) et la déclaration des revenus fonciers no 2044 (Cerfa no 10334), souscrites au titre de l'année de la réalisation des dépenses et des années suivantes jusqu'à celle de la cession. La fraction du déficit foncier provenant des travaux d'entretien et de réparation ou des intérêts d'emprunts ne peut pas être prise en compte pour le calcul de la plus-value immobilière, mais pourra continuer à être imputée sur les potentiels revenus fonciers à venir.
Déficit foncier et plus-value immobilière
Un contribuable achète un immeuble loué nu le 1er janvier 2023 pour 100 K€ et encaisse 15 K€ de loyers en 2023. Il perçoit par ailleurs 30 K€ au titre de BNC. La même année, il s'acquitte de 2 K€ d'intérêts d'emprunt, 5 K€ de travaux d'entretien, 30 K€ de travaux d'amélioration. Il génère ainsi un déficit foncier de 22 K€. En 2024, il réalise 50 K€ de travaux de construction sur l'immeuble et le vend pour 200 K€.
En 2023, il pourra bénéficier d'un déficit imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ayant ainsi un revenu imposable de 19 300 € (30 K€ – 10 700 €). Le reliquat, à savoir 11 300 € (22 K€ – 10 700 €) est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Le contribuable vendant l'immeuble dans un délai de trois ans et ne maintenant pas ainsi l'affectation de l'immeuble à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imputation a été pratiquée, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de la cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation du déficit sur le revenu global. Le contribuable se trouve ainsi replacé, pour l'année 2023, dans la situation qui aurait été la sienne en l'absence d'application du dispositif d'imputation sur le revenu global. Ainsi, le contribuable s'acquittera de l'impôt sur son revenu au titre des BNC, soit 30 K€. Les revenus fonciers seront effacés à hauteur de 15 K€, et il restera 22 K€ de déficit foncier non utilisés provenant notamment des travaux d'amélioration. Il pourra donc être tenu compte de ces travaux à hauteur de 22 K€ pour le calcul de la plus-value immobilière. Cette dernière s'élèvera donc à 20 500 € (200 K€ – (100 K€ + 7 500 € (frais d'acquisition forfaitaire) + 50 K€ (travaux de construction) + 22 K€ (solde des travaux d'amélioration non imputés))).
Il est à noter cependant qu'une difficulté peut surgir quant à la détermination de l'ordre d'imputation des charges foncières lorsqu'un déficit foncier est constaté. En dehors du cas particulier des intérêts d'emprunt, pour lesquels un régime spécifique est prévu, aucun texte ne fixe, à notre connaissance, de règle légale organisant l'imputation des différentes catégories de dépenses déductibles des revenus fonciers. Dès lors, lorsque plusieurs types de charges concourent à la formation du déficit, alors que seules certaines d'entre elles sont susceptibles d'être retenues pour le calcul de la plus-value immobilière, il peut être soutenu, en l'absence de position doctrinale, qu'un raisonnement par prorata est envisageable. Concrètement, il conviendrait de rapporter le montant des dépenses d'amélioration au total des charges ayant généré le déficit. Dans la situation envisagée, les travaux d'amélioration s'élèvent à 30 K€, pour un total de charges de 37 K€. Le déficit foncier de 22 K€ pourrait alors être ventilé proportionnellement entre les différentes catégories de dépenses, conduisant à considérer qu'il provient pour une fraction seulement des dépenses d'amélioration. Seule cette dernière fraction serait alors réputée ne pas avoir été encore déduite des revenus fonciers et pourrait, à ce titre, être prise en compte pour la détermination de la plus-value. Au cas particulier, ce raisonnement conduirait à considérer que le déficit foncier (de 22 K€) provient à hauteur de 5/37 (soit 4,16 K€) des dépenses d'entretien et de réparation et à hauteur de 30/37 des dépenses d'amélioration (soit 17,8 K€). Seule cette fraction des dépenses d'amélioration pourrait ainsi être considérée comme non encore déduite des revenus fonciers à la date de la cession. Toutefois, une autre lecture peut être envisagée à partir du paragraphe no 270 du BOI-RFPI-PVI-20-10-20, dont la rédaction se révèle particulièrement ambiguë. Ce passage pourrait être compris comme instituant, à titre de tolérance administrative, un ordre d'imputation des charges pour les besoins du calcul de la plus-value. Selon cette interprétation, les dépenses déductibles des revenus fonciers mais exclues du calcul de la plus-value – telles que les dépenses d'entretien et de réparation – s'imputeraient en priorité sur le revenu brut foncier. Dans cette logique, lorsque le déficit restant à imputer excède le montant des dépenses pouvant majorer le prix d'acquisition, la majoration serait plafonnée à ce dernier montant. À l'inverse, si le déficit est inférieur, il pourrait être intégralement retenu pour majorer le prix d'acquisition. Appliquée au cas d'espèce, cette analyse conduirait à considérer que l'intégralité du déficit de 22 K€ trouve son origine dans les dépenses d'amélioration et peut, en conséquence, être prise en compte pour le calcul de la plus-value. Si cette interprétation apparaît, à ce stade, comme la plus cohérente au regard de la doctrine existante, l'incertitude qui entoure la portée exacte de la position administrative justifierait, par prudence, une confirmation formelle de l'administration fiscale dans le cadre d'une demande de rescrit fondée sur l'article L. 80 A, alinéa 1 du LPF.
– Dans quel cas les travaux d'amélioration exclus du calcul du revenu foncier peuvent-ils majorer la plus-value immobilière ? – Lorsqu'à la suite d'un contrôle fiscal l'administration écarte la déductibilité des dépenses d'amélioration précédemment imputées sur le revenu foncier, entraînant le cas échéant l'annulation du déficit correspondant, ces dépenses peuvent, sous réserve du respect des autres conditions légales, être retenues pour la détermination de la plus-value immobilière. En effet, la remise en cause de leur déductibilité conduit à considérer que ces dépenses n'ont pas été effectivement prises en compte pour l'assiette de l'IR. Elles peuvent dès lors être admises en majoration du prix d'acquisition de l'immeuble pour le calcul de la plus-value. En effet, l'administration précise que « lorsque des dépenses ayant ouvert droit à un avantage fiscal font par la suite l'objet d'une reprise, notamment en cas de rupture d'un engagement de location, ces dépenses ne doivent pas être considérées comme ayant déjà été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu. À ce titre, elles peuvent donc venir en majoration du prix d'acquisition, toutes conditions étant par ailleurs remplies »597. Lorsque la remise en cause de la déductibilité des dépenses intervient après la cession du bien, il est possible d'introduire une réclamation en vue de faire réviser l'assiette de la plus-value immobilière et, le cas échéant, d'obtenir la restitution du trop-versé. La rectification opérée par l'administration fiscale peut, dans ce contexte, être considérée comme un événement susceptible de rouvrir le délai de réclamation prévu par les dispositions du LPF. Le délai de réclamation expire, en matière de plus-value, au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt ou de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation598.