Les principes généraux de la plus-value professionnelle

– Pourquoi une plus-value professionnelle n'est pas une plus-value des particuliers ? – Les modalités de calcul et de taxation des plus-values privées sont différentes des plus-values professionnelles. Ces dernières sont des produits ou pertes à caractère exceptionnel réalisés par l'entreprise lors de la cession d'un élément d'actif. Sont donc concernées par ce régime les immobilisations et non les stocks. Elles doivent donc être distinguées des bénéfices et des pertes d'exploitation. L'immobilisation doit être inscrite au bilan de l'entreprise ou affectée à l'exercice d'une profession¹⁶³¹. Pour qu'il y ait plus-value professionnelle, il faut donc qu'il y ait cession d'une immobilisation¹⁶³². Plus précisément, une plus-value professionnelle sera constatée à chaque fois qu'un bien quittera l'actif de l'entreprise individuelle ou de la société. Dès lors, il y aura plus-value chaque fois qu'il y aura une cession, qu'elle soit à titre onéreux ou à titre gratuit (différence notable avec la plus-value des particuliers) ou tout autre événement entraînant la sortie comptable de l'immobilisation du bilan, et notamment en cas de transfert du bien du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé. Le simple jeu d'écriture comptable consistant à sortir le bien du patrimoine professionnel est un fait générateur de plus-value professionnelle quand bien même cette opération aurait un caractère involontaire¹⁶³³. La plus-value réalisée est en principe égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable des biens cédés. Si la différence est négative, on constatera une moins-value. La plus-value ou moins-value est déterminée, à la date de sa réalisation, par la différence entre :

Les modalités d'imposition des plus ou moins-values professionnelles varient suivant qu'elles sont à court ou à long terme. La distinction entre le court et le long terme est fondée sur deux critères :

Le tableau ci-dessous résume la notion de plus-value court terme et long terme¹⁶³⁴ :

Si, après compensation des plus-values et moins-values court terme, le solde est positif, il est imposable au taux normal comme le résultat d'exploitation avec un étalement possible, par parts égales sur l'année en cours et les deux années suivantes¹⁶³⁵. Cela entraîne une discordance entre le résultat comptable et le résultat fiscal. Cet étalement, qui évite la progressivité de l'impôt sur le revenu, est consenti à titre gratuit par le Trésor public. Après compensation¹⁶³⁶ avec les moins-values long terme et le résultat déficitaire de l'exercice¹⁶³⁷, la plus-value long terme subsistante est imposée au taux de 30 %¹⁶³⁸. En cas de cession partielle de titres soumis au régime des plus-values professionnelles, sera appliquée la méthode du « premier entré, premier sorti » (ou First In / First Out). La numérotation des titres permettant de déterminer leurs date et prix d'acquisition est sans incidence¹⁶³⁹. En cas de cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ou d'une branche complète d'activité ou d'un fonds (de commerce, artisanal ou de clientèle), le vendeur acceptant un paiement différé ou échelonné du prix (crédit-vendeur) peut demander un étalement, sur cinq ans, de l'impôt et des prélèvements sociaux sur la plus-value à long terme¹⁶⁴⁰. L'étalement, dont l'acceptation est notamment conditionnée par la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt, est appliqué sur demande formulée au plus tard à la date limite figurant sur l'avis d'imposition. Sous réserve des dispositions de l'article 41 du CGI¹⁶⁴¹, les plus-values et moins-values nettes constatées à la suite du décès de l'exploitant imposé d'après un régime de bénéfice réel, doivent, en principe, faire l'objet d'une compensation générale, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon qu'elles sont à court terme ou à long terme. La plus-value nette ou la moins-value nette d'ensemble est soumise au régime des plus-values ou moins-values nettes à long terme¹⁶⁴². Mais les ayants droit du défunt sont admis à demander l'application du régime général des plus-values ou moins-values s'il leur est plus favorable¹⁶⁴³.

– Est-on obligé d'inscrire un bien utile à l'entreprise individuelle au bilan de cette dernière ? – Le problème de la distinction entre actif commercial et patrimoine privé se pose en termes différents selon que l'exploitation est exercée à titre individuel ou en société. Les sociétés ne possèdent que les biens qui leur sont apportés par les associés, qu'elles acquièrent ou créent et conservent dans leur patrimoine : ce dernier constitue l'actif social qui ne peut en aucun cas être confondu avec le patrimoine privé de chacun des associés¹⁶⁴⁴. L'actif professionnel de l'entrepreneur individuel comprend :

– Comment calcule-t-on une plus-value professionnelle lorsque la nue-propriété du fonds de commerce a été acquise par donation et l'usufruit par extinction ? – L'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI prévoit, pour la détermination du prix de revient, que les immobilisations doivent être inscrites à l'actif du bilan pour leur valeur d'origine. Celle-ci s'entend différemment selon qu'il s'agit de biens acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, d'immobilisations acquises par voie d'échange, de biens créés par l'entreprise ou reçus en apport. Il en découle que les immobilisations acquises à titre gratuit doivent être inscrites pour leur valeur vénale¹⁶⁵⁵. La nue-propriété doit donc être inscrite pour la valeur ayant servi au calcul des droits de mutation à titre gratuit si elle correspond bien à sa valeur vénale¹⁶⁵⁶. Lorsque l'usufruit s'éteint naturellement, aucune écriture comptable n'est à comptabiliser¹⁶⁵⁷. Il en est de même fiscalement, puisque la nue-propriété a été valorisée au moment du démembrement en tenant compte du retour futur de l'usufruit. Le coût est nul lorsque l'usufruit revient au nu-propriétaire à l'issue de la période de démembrement. La solution est différente lorsque l'usufruitier renonce prématurément et sans contrepartie à ses prérogatives. La valeur vénale des droits auxquels il a renoncé majore le coût d'entrée du bien remembré comptabilisé au bilan, en contrepartie d'un produit. Cela se traduit par un bénéfice exceptionnel imposable¹⁶⁵⁸. En vertu de ce qui précède, la plus-value professionnelle sera déterminée en prenant, pour prix d'acquisition, la seule valeur vénale de la nue-propriété ayant servi de base au calcul des droits de donation consentie par le de cujus.

– Comment calcule-t-on la plus-value par suite de la cession d'une immobilisation inscrite au bilan sans être affectée à l'exploitation d'une entreprise individuelle (ou inversement) ? – Les conséquences fiscales de l'inscription au bilan de biens non affectés à l'exploitation ne sont pas les mêmes selon la date d'ouverture des exercices en question : avant ou après le 1^er janvier 2012¹⁶⁵⁹. La loi de finances rectificative pour 2010 a supprimé les effets de la « théorie du bilan », créant ainsi une dichotomie entre la règle comptable et la règle fiscale. Ce texte neutralise sur le plan fiscal les effets de l'inscription au bilan de biens sans lien avec l'exercice de l'activité professionnelle.

Lorsque l'immobilisation a été successivement utilisée à titre professionnel et à titre privé, les plus-values et moins-values de cession des biens inscrits à l'actif du bilan doivent être ventilées. Cette ventilation a lieu entre, d'une part, la fraction relevant des plus-values professionnelles (CGI, art. 155 II, 2) et, d'autre part, celle relevant des plus-values privées¹⁶⁶¹, en fonction de la durée d'utilisation des biens pour l'exercice de l'activité professionnelle au cours de leur durée d'inscription à l'actif de l'entreprise. Il faut noter que le texte n'envisage pas l'hypothèse d'une utilisation mixte de l'immobilisation. Le bien affecté à l'exploitation de l'entreprise individuelle, tel qu'un immeuble, mais non inscrit à l'actif d'un bilan, relève de la fiscalité des ménages et notamment de la plus-value immobilière des particuliers. Lorsqu'un bien est affecté à l'exercice d'une activité professionnelle imposée dans la catégorie des micro-BIC, celui-ci n'est pas inscrit à l'actif d'un bilan. Il résulte de l'article 50-0, 1, alinéa 6 du CGI que la cession d'un tel bien n'est soumise au régime des plus-values professionnelles que s'il est affecté par nature à l'activité professionnelle du vendeur.

– Comment calcule-t-on la plus-value professionnelle en présence de titres de sociétés semi-transparentes ? – En cas de cession de parts de sociétés de personnes relevant de l'IR, le mécanisme de correction du prix de revient des parts, mis au point pour le calcul des plus-values professionnelles par l'arrêt Quémener ¹⁶⁶², puis étendu aux plus-values immobilières par l'arrêt Baradé ¹⁶⁶³, est également applicable, savoir :

Le prix d'acquisition des titres doit faire l'objet d'ajustements afin d'éviter une double prise en compte des bénéfices et des déficits sociaux qui ont déjà été taxés chez le cédant ou déduits de ses revenus. La valeur d'acquisition des parts de sociétés de personnes doit donc être :

Le but est de garantir la neutralité fiscale d'une telle opération, en évitant une double imposition ou une double déduction. La jurisprudence Quemener s'applique également à la plus-value imposable lorsqu'un associé cesse son activité professionnelle au sein d'une société non soumise à l'IS (transfert des parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé¹⁶⁶⁶). Ce correctif ne s'applique toutefois pas aux plus-values de cessions de société à l'IS¹⁶⁶⁷ et aux plus-values de cession d'une entreprise individuelle¹⁶⁶⁸.

– Comment gérer la plus-value professionnelle appliquée à la location en meublé ? – L'activité de location meublée présente un caractère professionnel lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies¹⁶⁶⁹ :

Le statut de loueur en meublé professionnel ou non professionnel est apprécié au niveau du foyer fiscal¹⁶⁷⁰. Si le contribuable relève du régime des loueurs en meublé non professionnels, le bien est considéré comme figurant dans le patrimoine privé du cédant malgré son inscription à l'actif¹⁶⁷¹. Ainsi, la plus-value de cession doit donc relever du régime des plus-values immobilières des particuliers visé à l'article 150 U, IV du CGI. Pour son calcul, le point de départ de l'abattement pour durée de détention ne doit pas tenir compte de la date d'inscription à l'actif du bien, mais de celle de son acquisition. Les loueurs en meublé professionnels sont soumis au régime des plus-values professionnelles sur la cession de l'immeuble si celui-ci est inscrit à l'actif de leur exploitation. Ces plus-values sont soumises au régime des plus-values ou moins-values à court terme ou à long terme, prévu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI¹⁶⁷². Il faut rappeler que la vente, mais également la sortie d'actif, constituent des opérations entrant dans le champ d'application des plus-values professionnelles¹⁶⁷³.