Les spécificités liées à la plus-value des professionnels

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Les plus-values professionnelles obéissent à une logique propre, distincte de celle des plus-values des particuliers, tant dans leur mode de calcul que dans la détermination de leur fait générateur et de leur champ d'application. Pour en maîtriser les enjeux, il convient d'appréhender à la fois les règles techniques générales (Sous-section I) et les situations spécifiques dans lesquelles elles trouvent à s'appliquer (Sous-section II).

Les principes généraux de la plus-value professionnelle

– Pourquoi une plus-value professionnelle n'est pas une plus-value des particuliers ? – Les modalités de calcul et de taxation des plus-values privées sont différentes des plus-values professionnelles. Ces dernières sont des produits ou pertes à caractère exceptionnel réalisés par l'entreprise lors de la cession d'un élément d'actif. Sont donc concernées par ce régime les immobilisations et non les stocks. Elles doivent donc être distinguées des bénéfices et des pertes d'exploitation. L'immobilisation doit être inscrite au bilan de l'entreprise ou affectée à l'exercice d'une profession¹⁶³¹. Pour qu'il y ait plus-value professionnelle, il faut donc qu'il y ait cession d'une immobilisation¹⁶³². Plus précisément, une plus-value professionnelle sera constatée à chaque fois qu'un bien quittera l'actif de l'entreprise individuelle ou de la société. Dès lors, il y aura plus-value chaque fois qu'il y aura une cession, qu'elle soit à titre onéreux ou à titre gratuit (différence notable avec la plus-value des particuliers) ou tout autre événement entraînant la sortie comptable de l'immobilisation du bilan, et notamment en cas de transfert du bien du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé. Le simple jeu d'écriture comptable consistant à sortir le bien du patrimoine professionnel est un fait générateur de plus-value professionnelle quand bien même cette opération aurait un caractère involontaire¹⁶³³. La plus-value réalisée est en principe égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable des biens cédés. Si la différence est négative, on constatera une moins-value. La plus-value ou moins-value est déterminée, à la date de sa réalisation, par la différence entre :

d'une part, le prix de vente du bien, ou sa valeur estimée en cas de donation ou de transfert dans le patrimoine privé ;
d'autre part, la valeur nette comptable : c'est-à-dire le prix de revient diminué du montant des amortissements comptabilisés et admis en déduction pour l'établissement de l'impôt.

Les modalités d'imposition des plus ou moins-values professionnelles varient suivant qu'elles sont à court ou à long terme. La distinction entre le court et le long terme est fondée sur deux critères :

la durée de détention de l'actif cédé (plus ou moins deux ans) ;
et le caractère amortissable ou non du bien.

Le tableau ci-dessous résume la notion de plus-value court terme et long terme¹⁶³⁴ :

Durée de détention des éléments cédés	Plus-values	Moins-values
Nature des éléments	Moins de 2 ans	2 ans et plus	Moins de 2 ans	2 ans et plus
Éléments amortissables	CT	CT dans la limite de l'amortissement déduit, LT au-delà	CT	CT
Éléments non amortissables	CT	LT	CT	LT

Si, après compensation des plus-values et moins-values court terme, le solde est positif, il est imposable au taux normal comme le résultat d'exploitation avec un étalement possible, par parts égales sur l'année en cours et les deux années suivantes¹⁶³⁵. Cela entraîne une discordance entre le résultat comptable et le résultat fiscal. Cet étalement, qui évite la progressivité de l'impôt sur le revenu, est consenti à titre gratuit par le Trésor public. Après compensation¹⁶³⁶ avec les moins-values long terme et le résultat déficitaire de l'exercice¹⁶³⁷, la plus-value long terme subsistante est imposée au taux de 30 %¹⁶³⁸. En cas de cession partielle de titres soumis au régime des plus-values professionnelles, sera appliquée la méthode du « premier entré, premier sorti » (ou First In / First Out). La numérotation des titres permettant de déterminer leurs date et prix d'acquisition est sans incidence¹⁶³⁹. En cas de cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ou d'une branche complète d'activité ou d'un fonds (de commerce, artisanal ou de clientèle), le vendeur acceptant un paiement différé ou échelonné du prix (crédit-vendeur) peut demander un étalement, sur cinq ans, de l'impôt et des prélèvements sociaux sur la plus-value à long terme¹⁶⁴⁰. L'étalement, dont l'acceptation est notamment conditionnée par la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt, est appliqué sur demande formulée au plus tard à la date limite figurant sur l'avis d'imposition. Sous réserve des dispositions de l'article 41 du CGI¹⁶⁴¹, les plus-values et moins-values nettes constatées à la suite du décès de l'exploitant imposé d'après un régime de bénéfice réel, doivent, en principe, faire l'objet d'une compensation générale, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon qu'elles sont à court terme ou à long terme. La plus-value nette ou la moins-value nette d'ensemble est soumise au régime des plus-values ou moins-values nettes à long terme¹⁶⁴². Mais les ayants droit du défunt sont admis à demander l'application du régime général des plus-values ou moins-values s'il leur est plus favorable¹⁶⁴³.

– Est-on obligé d'inscrire un bien utile à l'entreprise individuelle au bilan de cette dernière ? – Le problème de la distinction entre actif commercial et patrimoine privé se pose en termes différents selon que l'exploitation est exercée à titre individuel ou en société. Les sociétés ne possèdent que les biens qui leur sont apportés par les associés, qu'elles acquièrent ou créent et conservent dans leur patrimoine : ce dernier constitue l'actif social qui ne peut en aucun cas être confondu avec le patrimoine privé de chacun des associés¹⁶⁴⁴. L'actif professionnel de l'entrepreneur individuel comprend :

les biens qui n'ont pas été inscrits à l'actif du bilan, mais font partie de l'actif de l'entreprise en raison même de leur objet. Par exception, pour les biens non inscrits au bilan mais affectés par nature à l'activité tels que le fonds de commerce, la clientèle, le droit au bail¹⁶⁴⁵, la licence de débit de boissons¹⁶⁴⁶, les stocks, créances et dettes commerciales¹⁶⁴⁷, la cession relève du régime des plus-values professionnelles. Une maison ne répond pas à cette définition ;
les biens qui ont été inscrits par le contribuable à l'actif de son bilan, soit en vertu de dispositions légales, soit par une décision de gestion opposable à l'administration¹⁶⁴⁸. Le critère de la liberté d'inscription au bilan (supposant que l'entreprise individuelle soit soumise à un régime d'évaluation réelle¹⁶⁴⁹, et pas pour les autres impôts tels que la TVA, la CET, ou l'IFI pour lesquels seule compte l'affectation réelle des biens à l'exploitation¹⁶⁵⁰), a été énoncé pour la première fois par le Conseil d'État dans un arrêt de 1967 à propos de plus-values de cession d'immeubles et maintes fois confirmé depuis lors pour diverses catégories de biens¹⁶⁵¹. Le principe de la liberté de choix pour l'exploitant individuel d'inscrire des biens à l'actif du bilan de son entreprise ou de les conserver dans son patrimoine privé ne peut être remis en cause par l'administration sur le fondement de l'acte anormal de gestion¹⁶⁵². Ainsi, un contribuable pourra inscrire à son bilan sa résidence secondaire et non ses locaux professionnels. Toutefois, lorsqu'un bien inscrit au bilan fait l'objet d'une utilisation privative, l'exploitant doit alors inclure dans ses revenus imposables un avantage en nature. Tel peut être le cas pour les exploitants exerçant une activité de loueur en meublé occupant personnellement pendant une certaine période l'immeuble inscrit à l'actif de l'entreprise. En revanche, un exploitant individuel peut laisser dans son patrimoine personnel et ne pas inscrire à son bilan certains biens affectés aux besoins de son exploitation¹⁶⁵³.

Absence d'inscription au bilan et LMP

Les loyers perçus par un contribuable dans le cadre d'une location meublée pourront être imposés dans la catégorie des BIC en tant que loueur en meublé professionnel quand bien même l'immeuble n'est pas inscrit au bilan de son entreprise individuelle de loueur en meublé. Cependant, la cession de l'immeuble ne relèvera des plus-values professionnelles (et d'une potentielle exonération) que si l'immeuble est inscrit à l'actif du bilan¹⁶⁵⁴.

– Comment calcule-t-on une plus-value professionnelle lorsque la nue-propriété du fonds de commerce a été acquise par donation et l'usufruit par extinction ? – L'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI prévoit, pour la détermination du prix de revient, que les immobilisations doivent être inscrites à l'actif du bilan pour leur valeur d'origine. Celle-ci s'entend différemment selon qu'il s'agit de biens acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, d'immobilisations acquises par voie d'échange, de biens créés par l'entreprise ou reçus en apport. Il en découle que les immobilisations acquises à titre gratuit doivent être inscrites pour leur valeur vénale¹⁶⁵⁵. La nue-propriété doit donc être inscrite pour la valeur ayant servi au calcul des droits de mutation à titre gratuit si elle correspond bien à sa valeur vénale¹⁶⁵⁶. Lorsque l'usufruit s'éteint naturellement, aucune écriture comptable n'est à comptabiliser¹⁶⁵⁷. Il en est de même fiscalement, puisque la nue-propriété a été valorisée au moment du démembrement en tenant compte du retour futur de l'usufruit. Le coût est nul lorsque l'usufruit revient au nu-propriétaire à l'issue de la période de démembrement. La solution est différente lorsque l'usufruitier renonce prématurément et sans contrepartie à ses prérogatives. La valeur vénale des droits auxquels il a renoncé majore le coût d'entrée du bien remembré comptabilisé au bilan, en contrepartie d'un produit. Cela se traduit par un bénéfice exceptionnel imposable¹⁶⁵⁸. En vertu de ce qui précède, la plus-value professionnelle sera déterminée en prenant, pour prix d'acquisition, la seule valeur vénale de la nue-propriété ayant servi de base au calcul des droits de donation consentie par le de cujus.

– Comment calcule-t-on la plus-value par suite de la cession d'une immobilisation inscrite au bilan sans être affectée à l'exploitation d'une entreprise individuelle (ou inversement) ? – Les conséquences fiscales de l'inscription au bilan de biens non affectés à l'exploitation ne sont pas les mêmes selon la date d'ouverture des exercices en question : avant ou après le 1^er janvier 2012¹⁶⁵⁹. La loi de finances rectificative pour 2010 a supprimé les effets de la « théorie du bilan », créant ainsi une dichotomie entre la règle comptable et la règle fiscale. Ce texte neutralise sur le plan fiscal les effets de l'inscription au bilan de biens sans lien avec l'exercice de l'activité professionnelle.

Lorsque l'immobilisation inscrite à l'actif du bilan a toujours été affectée à l'exercice de l'activité professionnelle, la plus-value de cession est soumise, en principe, en totalité aux règles des plus-values professionnelles.
Si elle n'a jamais été affectée à l'exercice de l'activité professionnelle, le résultat de cession est soumis en principe aux règles des plus-values des particuliers. En cas de cession d'un terrain maintenu dans le patrimoine privé de l'exploitant et de constructions édifiées sur ce terrain et figurant à l'actif du bilan, la plus-value afférente à la vente du terrain ne peut être imposée selon le régime des plus-values d'actif¹⁶⁶⁰.

Lorsque l'immobilisation a été successivement utilisée à titre professionnel et à titre privé, les plus-values et moins-values de cession des biens inscrits à l'actif du bilan doivent être ventilées. Cette ventilation a lieu entre, d'une part, la fraction relevant des plus-values professionnelles (CGI, art. 155 II, 2) et, d'autre part, celle relevant des plus-values privées¹⁶⁶¹, en fonction de la durée d'utilisation des biens pour l'exercice de l'activité professionnelle au cours de leur durée d'inscription à l'actif de l'entreprise. Il faut noter que le texte n'envisage pas l'hypothèse d'une utilisation mixte de l'immobilisation. Le bien affecté à l'exploitation de l'entreprise individuelle, tel qu'un immeuble, mais non inscrit à l'actif d'un bilan, relève de la fiscalité des ménages et notamment de la plus-value immobilière des particuliers. Lorsqu'un bien est affecté à l'exercice d'une activité professionnelle imposée dans la catégorie des micro-BIC, celui-ci n'est pas inscrit à l'actif d'un bilan. Il résulte de l'article 50-0, 1, alinéa 6 du CGI que la cession d'un tel bien n'est soumise au régime des plus-values professionnelles que s'il est affecté par nature à l'activité professionnelle du vendeur.

	Bien affecté à l'activité professionnelle	Bien non affecté à l'activité professionnelle
Bien inscrit à l'actif du bilan	Plus-value professionnelle	Plus-value des particuliers
Bien non inscrit à l'actif du bilan	Plus-value des particuliers, sauf si le bien est affecté par nature à l'activité professionnelle.	Plus-value des particuliers

Charlie et son entreprise individuelle

Charlie exerce, dans le cadre d'une entreprise individuelle, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, une activité de construction de maisons individuelles relevant de la catégorie des BIC. Le 1^er janvier 2015, l'entreprise inscrit à l'actif de son bilan, pour une valeur de 200 000 €, une maison qu'elle amortit comptablement et fiscalement sur vingt-cinq ans, soit un amortissement annuel de 8 000 €. Jusqu'au 31 décembre 2020, l'immeuble est loué à des tiers, puis, du 1^er janvier 2021 au 31 décembre 2021, l'immeuble est utilisé comme maison témoin. Le 1^er janvier 2022, la maison est cédée pour un prix de 300 000 €. Il est supposé que sur toute la période, les loyers de l'immeuble et les autres produits qui ne proviennent pas de l'activité de construction de maisons individuelles excèdent 5 % du total des produits perçus (CGI, art. 155, 3, 1^o).

Solution – Les loyers perçus au titre des exercices 2015 à 2020 sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers et non en BIC. Les charges, dont les amortissements, sont extournées pour être déduites des revenus fonciers, à l'exception des amortissements. Pour l'exercice 2021, l'immeuble étant utilisé à titre professionnel, aucun retraitement n'est à effectuer.

La fraction du résultat de cession soumise au régime des plus-values professionnelles est égale à la différence entre :

le prix de cession retraité, défini comme la somme :
- du prix de cession réel de l'élément d'actif cédé (300 000 €), multiplié par le rapport entre la durée d'utilisation de l'élément aux fins de l'exercice de l'activité professionnelle et sa durée d'appartenance au patrimoine professionnel (1/7),
- et de la valeur d'origine du bien (200 000 €), multipliée par le rapport existant entre la durée d'utilisation de l'élément d'actif à des fins autres que l'exercice de l'activité professionnelle et sa durée d'appartenance au patrimoine professionnel (6/7) ;
et la valeur comptable de l'élément d'actif cédé (200 000 € – 7 × 8 000 €), majorée du montant des amortissements qui ont été extournés du résultat professionnel parce qu'ils n'étaient pas utilisés aux fins de l'activité professionnelle (6 × 8 000 €) ;soit [(300 000 1/7) + (200 000 × 6/7)] – [(200 000 – 7 × 8 000) + (6 × 8 000)] = 22 286 €

La fraction du résultat de cession soumise au régime des plus-values privées est égale à la différence entre, d'une part, le prix de cession réel (300 000 €) et, d'autre part, le prix de cession retraité retenu pour le calcul de la plus-value professionnelle [(300 000 × 1/7) + (200 000 × 6/7)], soit un résultat final de 85 714 € (300 000 – 214 286).

La somme des plus-values professionnelles et privées est égale à 108 000 €, soit 8 000 € de plus que la plus-value économique (300 000 – 200 000 = 100 000 €), qui correspondent à l'annuité d'amortissement déduite par l'entreprise au titre de l'exercice 2021.

– Comment calcule-t-on la plus-value professionnelle en présence de titres de sociétés semi-transparentes ? – En cas de cession de parts de sociétés de personnes relevant de l'IR, le mécanisme de correction du prix de revient des parts, mis au point pour le calcul des plus-values professionnelles par l'arrêt Quémener ¹⁶⁶², puis étendu aux plus-values immobilières par l'arrêt Baradé ¹⁶⁶³, est également applicable, savoir :

aux plus-values de cession de parts sociales relevant ou ayant relevé de l'un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du CGI¹⁶⁶⁴ ;
aux plus-values constatées en cas d'annulation de parts faisant l'objet d'une dissolution sans liquidation avec une transmission universelle de patrimoine¹⁶⁶⁵.

Le prix d'acquisition des titres doit faire l'objet d'ajustements afin d'éviter une double prise en compte des bénéfices et des déficits sociaux qui ont déjà été taxés chez le cédant ou déduits de ses revenus. La valeur d'acquisition des parts de sociétés de personnes doit donc être :

majorée du montant des bénéfices imposés chez l'associé cédant et non encore appréhendés par ce dernier (bénéfices mis en réserve par exemple, y compris plus-values de cessions d'éléments de l'actif) ainsi que des pertes comblées par l'associé cédant (c'est-à-dire des pertes ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler) ;
puis minorée du montant des bénéfices non imposés chez l'associé cédant (mais déjà appréhendés par l'associé cédant), ainsi que des déficits déduits par l'associé cédant (à l'exclusion des déficits trouvant leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif). L'inscription en compte courant d'associé implique que l'associé peut appréhender le revenu : dans ce cas, les résultats imposés et inscrits en compte courant d'associé (faute de trésorerie) ne peuvent pas diminuer le prix d'acquisition.

Le but est de garantir la neutralité fiscale d'une telle opération, en évitant une double imposition ou une double déduction. La jurisprudence Quemener s'applique également à la plus-value imposable lorsqu'un associé cesse son activité professionnelle au sein d'une société non soumise à l'IS (transfert des parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé¹⁶⁶⁶). Ce correctif ne s'applique toutefois pas aux plus-values de cessions de société à l'IS¹⁶⁶⁷ et aux plus-values de cession d'une entreprise individuelle¹⁶⁶⁸.

Quemener en pratique

Pour les besoins de notre illustration chiffrée, nous retiendrons les hypothèses suivantes : constitution d'une SNC soumise à l'impôt sur le revenu (IR) avec un apport par l'associé de 5 000 € ; montant des résultats annuels de la SNC imposés dans les mains de l'associé : 50 000 € ; cession des parts de la SNC cinq ans après sa constitution ; valeur des parts au jour de la cession : 500 000 €. Chaque année, l'associé est imposé sur la quote-part des bénéfices qui lui revient (50 000 €). Les résultats sont distribués à hauteur de 40 000 €, et mis en réserves à hauteur de 10 000 €. Au bout de cinq ans, il y a des réserves pour 50 000 € (10 000 € × 5). Compte tenu de la jurisprudence Quemener, la plus-value est égale au prix de cession (500 000 €), déduction faite du prix de revient (5 000 €) majoré des réserves (50 000 €), soit 445 000 €. Sans faire application de cette jurisprudence, la plus-value serait de 495 000 € (500 000 – 5 000).

– Comment gérer la plus-value professionnelle appliquée à la location en meublé ? – L'activité de location meublée présente un caractère professionnel lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies¹⁶⁶⁹ :

les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ;
les recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79 du CGI, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du même code.

Le statut de loueur en meublé professionnel ou non professionnel est apprécié au niveau du foyer fiscal¹⁶⁷⁰. Si le contribuable relève du régime des loueurs en meublé non professionnels, le bien est considéré comme figurant dans le patrimoine privé du cédant malgré son inscription à l'actif¹⁶⁷¹. Ainsi, la plus-value de cession doit donc relever du régime des plus-values immobilières des particuliers visé à l'article 150 U, IV du CGI. Pour son calcul, le point de départ de l'abattement pour durée de détention ne doit pas tenir compte de la date d'inscription à l'actif du bien, mais de celle de son acquisition. Les loueurs en meublé professionnels sont soumis au régime des plus-values professionnelles sur la cession de l'immeuble si celui-ci est inscrit à l'actif de leur exploitation. Ces plus-values sont soumises au régime des plus-values ou moins-values à court terme ou à long terme, prévu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI¹⁶⁷². Il faut rappeler que la vente, mais également la sortie d'actif, constituent des opérations entrant dans le champ d'application des plus-values professionnelles¹⁶⁷³.

La vente d'un immeuble détenu en indivision relève-t-elle des plus-values immobilières des particuliers ou des plus-values professionnelles ?

Charlie, marié sous le régime de la participation aux acquêts, a acquis au cours de son mariage, avec son épouse, à concurrence de moitié chacun un immeuble de rapport. Il exerce une activité de location meublée professionnelle et est seul immatriculé à ce titre. Charlie divorce et souhaite vendre cet immeuble détenu en indivision avec son ex-épouse. En l'espèce, du fait du divorce, Charlie et son ex-épouse ne sont plus soumis à imposition commune et constituent deux foyers fiscaux distincts. Il conviendra de déterminer si chacun des ex-époux relève de la location meublée professionnelle ou non professionnelle, au vu de sa quote-part des recettes du bien indivis donné en location meublée (et éventuellement des autres biens donnés en location meublée qu'ils détiennent par ailleurs). Si l'un des ex-époux (ou les deux) est loueur en meublé professionnel, il sera hors champ des plus-values immobilières des particuliers et soumis en principe aux plus-values professionnelles. Au contraire, si l'un des époux ne remplit pas les conditions pour être loueur en meublé professionnel, il relèvera du régime des plus-values immobilières des particuliers. Les critères de la location meublée professionnelle seront déterminés distinctement au niveau de chacun des ex-époux, deux régimes distincts de plus-value pouvant donc s'appliquer.

Quelle est la fiscalité applicable à la vente d'une résidence principale par un loueur en meublé professionnel ?

Charlie, retraité, vit au Pays basque. Il est propriétaire de sa résidence principale qu'il loue meublée les deux mois d'été et de trois appartements qu'il loue également en meublé. Il remplit toutes les conditions pour relever de la location meublée professionnelle. Il décide de vendre sa résidence principale. Comment se calcule sa plus-value ? Il convient de distinguer si la résidence principale a été ou non inscrite au bilan de loueur en meublé professionnel.

Si l'immeuble constitutif de la résidence principale a été inscrit au bilan de l'entreprise individuelle de loueur en meublé, la vente de l'immeuble relèvera de la plus-value professionnelle.

Si l'immeuble n'a pas été inscrit à l'actif du bilan, la cession de l'immeuble relève de la plus-value immobilière des particuliers. Afin d'appliquer l'exonération visée à l'article 150 U, II-1^o du CGI, le bien cédé doit constituer la résidence habituelle et effective de son propriétaire (BOI-RFPI-PVI-10-40-10, n^os 20 et s., 19 déc. 2018). La condition d'habitude est remplie lorsque le contribuable y réside habituellement pendant la majeure partie de l'année. Cette appréciation relève d'une question de fait qu'il appartient à l'administration fiscale d'apprécier sous le contrôle du juge de l'impôt.

Les personnes et opérations susceptibles de relever de la plus-value professionnelle

– Avant-propos. – Si, en droit patrimonial de la famille, la mutation, et notamment à titre gratuit est souvent synonyme d'effacement de la plus-value des particuliers, il n'en est pas de même en matière de plus-value professionnelle¹⁶⁷⁴. En effet, on constatera une telle plus-value professionnelle en cas de cession à titre onéreux, de cession à titre gratuit, du retrait d'une immobilisation, ou de cessation d'activité, le bien devant être inscrit à l'actif du bilan¹⁶⁷⁵.

– Qu'est-ce que la théorie des biens migrants ? – Ce régime, visé à l'article 151 sexies du CGI, s'applique lors de la cession de biens ayant migré d'un actif professionnel à un actif privé, ou inversement supposant donc que le bien ait été inscrit à l'actif d'une entreprise. Deux hypothèses doivent être distinguées selon le sens de la migration :

cession après passage du patrimoine professionnel au patrimoine privé. Un tel passage constitue un fait générateur de plus-value professionnelle taxable lors du retrait sous réserve de pouvoir bénéficier d'un régime d'exonération. Dès lors, la cession du bien figurant dans le patrimoine privé donnera lieu à la taxation d'une seule plus-value privée (mobilière ou immobilière), celle pouvant exister entre la date du retrait dans le patrimoine privé (et pour la valeur retenue pour ce retrait) et la date de sa cession. Le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable au titre des articles 150 U à 150 UB du CGI s'entend de la valeur réelle du bien au jour du retrait de l'actif¹⁶⁷⁶. L'abattement pour durée de détention est calculé dans les conditions prévues à l'article 150 VC du CGI à partir de la date du retrait et jusqu'à la date de cession¹⁶⁷⁷. La plus-value des particuliers dégagée lors de la revente ultérieure se calcule à partir de sa valeur vénale au moment de son transfert dans le patrimoine privé, et non selon sa valeur comptable à cette même date. Le fait qu'aucune plus-value professionnelle n'ait été inscrite lors de la sortie de l'immeuble de l'actif n'implique pas que sa valeur vénale coïncidait alors avec sa valeur comptable¹⁶⁷⁸. En pratique, il est donc indispensable de disposer d'une estimation du bien à la date du retrait de l'actif professionnel. Les pièces comptables renseignant cette valorisation peuvent être invoquées, mais, issues du contribuable ou de ses conseils, elles restent susceptibles d'être contestées. C'est pourquoi il est conseillé de faire établir un ou plusieurs avis de valeur par des professionnels du secteur rendant les échanges avec l'administration fiscale beaucoup plus aisés ;
cession après passage du patrimoine privé au patrimoine professionnel ¹⁶⁷⁹ . Deux plus-values sont à distinguer à la date de la cession :
- une plus-value des particuliers (mobilière ou immobilière) pour la période allant de l'acquisition du bien à son inscription à l'actif du bilan,
- une plus-value professionnelle pour la période allant de l'inscription à l'actif du bilan à sa cession, sous réserve de pouvoir bénéficier d'un régime d'exonération.

– La location meublée : une exception à la théorie des biens migrants ? – Lorsque l'activité a été alternativement exercée à titre professionnel et non professionnel, la plus-value de cession de l'immeuble loué est soumise au régime d'imposition correspondant au statut du contribuable au moment de la vente : plus-value professionnelle s'il est loueur professionnel et plus-value privée dans le cas contraire¹⁶⁸⁰. En conséquence, la théorie dite des « biens migrants » n'est pas applicable lorsqu'un bien est loué successivement au titre d'une activité LMP puis LMNP. Il s'agit d'une exception à l'application du régime des biens migrants. Le contribuable ne sachant pas nécessairement lors de la cession s'il sera considéré, au titre de l'année de cession, comme un loueur en meublé professionnel ou comme un loueur en meublé non professionnel, l'administration fiscale admet qu'il soumette la plus-value aux règles découlant du statut qui était le sien l'année précédente et, si nécessaire, régularise le montant dû lors de l'imposition des revenus de l'année de cession¹⁶⁸¹. Lorsque la plus-value réalisée par un loueur en meublé relève du régime des particuliers, l'abattement pour durée de détention se calcule sur le nombre d'années de détention du bien depuis son acquisition. Le changement de qualité de l'exploitant (passage du LMNP à LMP ou inversement) n'entraîne pas les conséquences fiscales d'une cessation d'activité au sens des articles 201 ou 202 ter du CGI. Aucune plus-value latente n'est donc rendue exigible du fait du passage de la qualité de LMP à celle de LMNP.

Calcul de la plus-value lorsqu'un bien a connu plusieurs statuts fiscaux successifs

Charlie est propriétaire d'un immeuble qui a constitué sa résidence principale (RP) de 2000 à 2008 ; a été mis en location de 2008 à 2011 (LMNP) ; et a été placé sous statut de loueur en meublé professionnel (LMP) de 2011 à 2025. À ce jour, il envisage de mettre fin au statut LMP afin d'en faire sa résidence secondaire. Pour l'application du régime des plus-values immobilières des particuliers (CGI, art. 150 U), le bien est donc réputé avoir été situé dans le patrimoine privé de Charlie de l'année 2000 à 2008. L'abattement pour durée de détention visé à l'article 150 VC doit alors être calculé en fonction de cette période (2000-2008). En application de la doctrine précitée, le régime des plus-values professionnelles doit s'appliquer pour l'ensemble de la période de location meublée (2008-2025). Que le bien soit cédé ou revienne dans le patrimoine de Charlie au titre d'une résidence secondaire, le régime des biens migrants devrait s'appliquer (CGI, art. 151 sexies) et la plus-value devrait donc être décomposée de la façon suivante : – 2000-2008 : Régime des plus-values immobilières des particuliers (CGI, art. 150 U) ; – 2008-2025 : Que l'immeuble soit vendu ou revienne dans le patrimoine privé de Charlie, le régime des plus-values professionnelles s'appliquera (CGI, art. 39 duodecies). Il convient de vérifier si la plus-value professionnelle résultant de la vente ou du retrait d'actif peut bénéficier de l'exonération visée à l'article 151 septies du CGI. L'exonération visée à l'article 151 septies du CGI s'appliquera totalement si la moyenne des recettes hors taxes réalisées au titre des exercices ramenés le cas échéant à douze mois, clos au cours des deux années civiles qui précèdent la date de clôture de l'exercice de réalisation de la plus-value, n'excède pas 90 000 €. En revanche, si cette moyenne est comprise entre 90 000 € et 126 000 €, l'exonération ne sera que partielle. Il convient de noter cependant que « (...) la location de chambres d'hôtes et de meublés de tourisme peut relever du régime de la para-hôtellerie en raison des prestations annexes offertes¹⁶⁸² et conséquemment des seuils de 250 000 € et 350 000 € pour l'application de l'article 151 septies du CGI »¹⁶⁸³. Cette exonération s'applique à la fois en matière d'impôt sur le revenu, mais également sur les prélèvements sociaux¹⁶⁸⁴.

Si Charlie conserve l'immeuble dans son patrimoine privé à titre de résidence secondaire, la plus-value calculée lors de la vente de l'immeuble relèvera ensuite des plus-values immobilières des particuliers, avec pour date d'acquisition la cessation d'activité, et pour valeur d'acquisition la valeur du bien à cette même date. Il pourrait donc y avoir donc absence de plus-value pour un prix de cession égal au prix d'acquisition si la vente intervient un instant de raison après la cessation d'activité.

– Un indivisaire qui n'exploite pas une entreprise individuelle relève-t-il des plus-values professionnelles ? – Un indivisaire, quelle que soit l'origine de l'indivision (acquisition, succession, divorce...) qui vend une entreprise individuelle à laquelle il ne participe pas effectivement relève des plus-values professionnelles¹⁶⁸⁵. Ainsi, en cas de cession d'un fonds de commerce exploité par l'un des indivisaires, la cession relève de la plus-value professionnelle pour les deux indivisaires¹⁶⁸⁶. Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, le copropriétaire indivis d'un fonds de commerce a la qualité de co-exploitant au regard de la loi fiscale¹⁶⁸⁷. Cette jurisprudence, à laquelle l'administration s'est ralliée, établit une règle purement fiscale selon laquelle la qualité de coïndivisaire d'une entreprise entraîne celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l'indique la jurisprudence¹⁶⁸⁸, la qualité de coïndivisaire ne caractérise pas nécessairement une exploitation personnelle. L'administration estime que la présomption fiscale de co-exploitation, découlant de l'indivision, n'a pas d'effet sur la qualification professionnelle de l'activité concernée. Ainsi, ne sont réputés exercer cette activité à titre professionnel que ceux qui y participent personnellement, directement et de façon continue, en accomplissant les actes indispensables à son exercice. Il en découle qu'un indivisaire non exploitant ne peut bénéficier d'un régime d'exonération supposant une exploitation personnelle¹⁶⁸⁹. S'agissant du report d'imposition visé à l'article 151 octies du CGI, le Conseil d'État a jugé¹⁶⁹⁰ que le bénéfice de ce report d'imposition n'est subordonné qu'à l'affectation à une activité professionnelle de l'élément d'actif en cause, sans qu'ait d'incidence la circonstance que le contribuable n'en assure pas personnellement l'exploitation. Dès lors, l'indivisaire non exploitant peut bénéficier de ce régime¹⁶⁹¹. Le raisonnement est identique lorsque l'entreprise est détenue par des époux mariés en communauté ou en séparation de biens avec société d'acquêts (l'entreprise étant détenue via la société d'acquêts) ou lorsque les deux époux sont titrés (ont la qualité d'associé) dans une société à l'IR professionnelle. La plus-value relève des plus-values professionnelles pour les deux époux, y compris lorsque seulement l'un des époux exerce son activité professionnelle dans la structure.

– La cession d'un fonds de commerce par un nu-propriétaire relève-t-elle d'une plus-value professionnelle ? – Les droits que le nu-propriétaire détient sur la valeur des actifs affectés à l'exploitation exercée par l'usufruitier ont le caractère d'un élément du patrimoine professionnel y compris lorsqu'il n'exerce pas l'activité. Partant du principe que le fonds de commerce et le droit de présentation sont des actifs professionnels par nature, les droits que détient une personne sur un actif affecté à l'exercice de la profession ont toujours du point de vue fiscal le caractère d'un élément du patrimoine professionnel. Et tel est le cas même si cette personne non titulaire des titres ou diplômes requis ne peut elle-même participer à cette activité professionnelle¹⁶⁹² ou si cette personne ne participe pas elle-même à cette activité et est seulement nue-propriétaire¹⁶⁹³. Par conséquent, la cession relève des plus-values professionnelles¹⁶⁹⁴. Il ne bénéficiera pas, sauf en cas de co-exploitation, des dispositifs de faveur exigeant une participation à l'activité. À la différence de l'indivision¹⁶⁹⁵, le Conseil d'État a jugé que le nu-propriétaire d'un fonds de commerce n'a pas la qualité de co-exploitant¹⁶⁹⁶ confirmant des décisions antérieures¹⁶⁹⁷. Le nu-propriétaire est privé de tout droit d'intervenir dans la gestion courante et de participer aux résultats de l'exploitation. La qualité d'exploitant est donc réservée au seul usufruitier. Il n'en va différemment que s'il est établi que le nu-propriétaire est membre d'une société de fait avec l'usufruitier. Les trois conditions de l'existence d'une société de fait sont remplies dès lors :

que le contribuable qui a maintenu à l'actif de l'entreprise les biens dont il était nu-propriétaire, affectés à l'exploitation du fonds, devait être regardé comme ayant fait apport à cette entreprise de sa part de nue-propriété du fonds ;
qu'il était nécessairement intéressé, en sa qualité de nu-propriétaire, aux profits ou pertes de l'entreprise ;
qu'il n'est pas contesté qu'il a participé à la gestion du fonds¹⁶⁹⁸.

– La transmission à titre gratuit est-elle un fait générateur de plus-value professionnelle ? – Contrairement aux plus-values privées, la donation ou le décès ne purge pas la plus-value. Bien au contraire, il s'agit d'un fait générateur de plus-value professionnelle, y compris lorsque la transmission ne porte que sur la nue-propriété. Cependant, il a pu être jugé que le jeu de l'attribution intégrale de la communauté au survivant n'était pas un fait générateur de plus-value¹⁶⁹⁹. Ainsi, la donation d'un bien immobilier par un donateur relevant du statut du loueur en meublé professionnel constitue un fait générateur de plus-value professionnelle¹⁷⁰⁰, que la transmission porte sur la pleine propriété ou uniquement sur la nue-propriété, sous réserve de l'application d'un régime d'exonération totale ou partielle¹⁷⁰¹ ou du régime de report d'imposition visé à l'article 41 du CGI¹⁷⁰². La plus-value correspond à la différence entre la valeur du bien figurant dans l'acte de donation (ou sa valeur vénale si elle est plus élevée) et la valeur nette comptable du bien¹⁷⁰³. L'évaluation de la nue-propriété devra être économique, le barème fiscal de l'article 669 du CGI ne s'appliquant qu'en matière de droit d'enregistrement.

– Un changement de régime matrimonial est-il un fait générateur de plus-value professionnelle ? – En la matière, aucun texte législatif ne pose de principe. Il convient de s'en référer à la doctrine administrative. Le transfert d'un fonds du patrimoine propre de l'un des conjoints dans le patrimoine commun ne donne pas lieu à imposition de la plus-value professionnelle¹⁷⁰⁴ si aucune modification n'est apportée aux évaluations comptables et sous réserve que ce transfert ne donne pas lieu à la création d'une société de fait entre les époux¹⁷⁰⁵. Il en est de même lors du passage d'une communauté légale à une communauté universelle¹⁷⁰⁶.

– Une dissolution de communauté est-elle un fait générateur de plus-value professionnelle ? – Le principe est qu'une communauté entre époux comportant des éléments d'actif professionnel doit être regardée comme constituant sur le plan fiscal une indivision¹⁷⁰⁷. Tant que l'indivision perdure, aucune imposition n'est déclenchée dès lors que les actifs indivis conservent leur caractère professionnel¹⁷⁰⁸. Ainsi, le passage d'une communauté à un régime de séparation de biens doit être considéré comme une opération neutre, le bien professionnel restant sous le régime de l'indivision. Si l'adoption du régime de la séparation de biens s'accompagne d'un partage, les positions jurisprudentielle et administrative divergent¹⁷⁰⁹.

– Le partage d'un actif professionnel est-il un fait générateur de plus-value professionnelle ? – Aucun texte législatif ne régit cette situation plaçant le praticien dans une situation délicate compte tenu de la distorsion de point de vue entre l'administration fiscale (dont la position ne semble pas clairement définie) et la jurisprudence¹⁷¹⁰.

La position de la doctrine administrative, exprimée à travers le Bulletin officiel des impôts (BOI), n'est pas claire. Ainsi, elle peut considérer que la simple constatation du partage d'un actif professionnel, même en présence du versement d'une soulte, est un fait générateur de plus-value professionnelle uniquement à l'égard de l'indivisaire qui quitte l'indivision. Aucun impôt n'est dû pour l'attributaire qui continue l'exploitation¹⁷¹¹. Exemple visé dans le BOI : dans le cas d'époux mariés sous le régime de la communauté légale dont dépend un fonds de commerce, qui adoptent un régime de séparation des biens, l'attribution du fonds à l'un des conjoints, qui continue seul l'exploitation, entraîne cession d'entreprise pour celui qui se retire ainsi de l'exploitation indivise, sans possibilité d'exonération fiscale dès lors qu'il n'est pas exploitant¹⁷¹². L'administration précise que l'effet déclaratif du partage ne peut faire obstacle à l'établissement de l'imposition immédiate au nom de l'indivisaire qui se retire. Mais elle est également capable, dans deux paragraphes qui se suivent¹⁷¹³ de retenir deux positions différentes, à savoir que le partage est un fait générateur de plus-value professionnelle pour l'indivisaire non attributaire ou qu'il ne l'est pas...
La position du Conseil d'État a évolué. Après avoir adopté une position similaire à celle de l'administration¹⁷¹⁴, il a considéré que l'opération de partage est neutre fiscalement¹⁷¹⁵, ne générant aucune plus-value pour l'indivisaire retrayant¹⁷¹⁶ même si le partage prévoit le versement d'une soulte, dès lors que les valeurs d'origine du bilan sont conservées et que l'actif professionnel est attribué à l'indivisaire exploitant le fonds. Ainsi, dès lors que le partage ne s'accompagne d'aucun retrait d'actif, l'opération ne sera pas génératrice de plus-value professionnelle. À défaut, s'il prévoit l'attribution à l'indivisaire non exploitant d'un bien figurant à l'actif de l'entreprise, le partage sera source de plus-value professionnelle pour cet indivisaire sur le bien qui lui est attribué. La position du Conseil d'État est suivie par plusieurs cours d'appel¹⁷¹⁷.
Ainsi, pour le praticien, il semble raisonnable de se ranger derrière la position du Conseil d'État en considérant que seul le retrait d'actif est un fait générateur de plus-value professionnelle. Dès lors que le bien à usage professionnel est toujours inscrit au bilan, y compris après un partage, il n'y a pas de fait générateur de plus-value professionnelle. Si le bien quitte la sphère professionnelle pour rejoindre un patrimoine privé, le partage doit entraîner la taxation d'une plus-value professionnelle pour l'attributaire du bien indivis.

Conseil

Un avantage fiscal uniquement pour l'indivisaire sortant

La cession de l'actif professionnel par l'indivisaire non exploitant est un fait générateur de plus-value professionnelle sans pouvoir bénéficier d'un régime d'exonération, alors que le partage avec attribution de l'actif à l'indivisaire exploitant, serait, selon la jurisprudence, fiscalement neutre. Mais l'indivisaire exploitant qui se voit attribuer le bien professionnel ne le verra pas de la même façon. En effet, la soulte versée par cet indivisaire ne sera pas retenue pour le calcul de la plus-value professionnelle lors de la revente lui faisant supporter la totalité de la plus-value latente¹⁷¹⁸. Ainsi, dans un contexte parfois conflictuel, il appartiendra aux ex-époux de prendre en considération, lors de la fixation du montant de la soulte, la fiscalité latente sur ces biens, dont sera seul redevable celui d'entre eux qui en poursuit l'exploitation.