Les points communs aux différents régimes d'exonération

– Synthèse des possibilités de cumul des régimes d'exonération. – Lors du choix du dispositif d'exonération, il convient de s'interroger sur la présence ou non de la cession concomitante d'un immeuble professionnel, l'exonération « transmission » (CGI, art. 238 quindecies) et l'exonération retraite (CGI, art. 151 septies A) ne s'appliquant pas aux plus-values professionnelles immobilières. Lorsque la plus-value dégagée est partiellement exonérée, l'exonération « retraite » reste possible, si les conditions sont réunies, pour la part non exonérée de la plus-value mais les prélèvements sociaux restent dus sur la plus-value à long terme.

– Un point commun, le délai de cinq ans. – Chaque fois qu'un régime d'exonération d'impôt est institué par le législateur, ce dernier prend soin de fixer les conditions – pouvant être drastiques – de mise en œuvre de cet allègement fiscal. Ce contrôle s'exerce par la mise en place systématique d'une condition tenant à une durée d'activité ou de détention¹⁷¹⁹. La condition tenant à l'exercice d'une activité de cinq ans minimum se trouve de manière identique dans les trois régimes d'exonération¹⁷²⁰. Si le point de départ du délai de cinq ans est commun à tous les régimes d'exonération¹⁷²¹, le point d'arrivée du délai de cinq ans ou son terme diffère selon l'exonération choisie. Les juges du fond ont retenu la responsabilité du notaire pour ne pas avoir informé le cédant de la possibilité de bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles en retardant la cession de quelques jours¹⁷²².

– Comment s'apprécie le délai de cinq ans en présence de plusieurs activités ? – Les modalités d'appréciation de cette condition n'ayant pas été fixées dans la loi, le Conseil d'État est intervenu à plusieurs reprises pour préciser ces modalités, en particulier dans les cas où une même activité est exercée dans différents fonds ou établissements. Le délai s'apprécie activité par activité. Seule est prise en compte la période au cours de laquelle l'activité est exercée à titre professionnel¹⁷²³. Lorsque la même activité est exercée dans plusieurs fonds, établissements ou exploitations, successivement ou conjointement, les délais d'exploitation des différentes activités sont cumulés pour l'appréciation du délai de cinq ans. Le BOI précise que lorsque des activités distinctes par nature sont exercées au sein d'un même fonds, elles sont réputées constituer une seule et même activité pour le décompte du délai dès lors qu'elles relèvent de la même catégorie d'imposition¹⁷²⁴. Le Conseil d'État est venu apporter une précision très importante en indiquant qu'en présence d'activités distinctes, la condition d'exercice de l'activité pendant au moins cinq ans s'apprécie au regard de la seule activité cédée, y compris si les activités relèvent fiscalement de la même catégorie d'imposition en application de l'article 155, I du CGI¹⁷²⁵. L'unicité du bilan de l'entreprise et le caractère accessoire de l'activité sont sans incidence. Dès lors, à la lumière de la jurisprudence du Conseil d'État, il faut comprendre que la tolérance du BOI est limitée aux seules activités qui relèvent par nature de la même catégorie d'imposition et non des activités distinctes par nature mais rattachées fiscalement et sur option du contribuable à une même catégorie d'imposition. Une attention particulière doit être portée à l'application de l'article 151 septies, en cas de pluralité d'activités, ou les conditions liées au montant des recettes et à la durée ne s'apprécient pas de la même façon. En cas de pluralité d'activité, il est tenu compte du montant total des recettes réalisées dans l'ensemble des activités dès lors qu'elles sont imposées dans la même catégorie de revenus. L'objectif de cette globalisation des recettes vise à réserver aux seules petites entreprises le régime d'exonération des plus-values de cession.

– Peut-on bénéficier d'un régime d'exonération en présence d'une activité professionnelle donnée en location-gérance ¹⁷²⁷ ? – La location-gérance est souvent une étape préalable à la vente du fonds de commerce. Sur le plan fiscal, il n'y a pas cession ou cessation d'activité, que ce soit lors de la mise en location ou lors de la reprise du fonds. Dès lors, il n'y a aucune imposition d'une plus-value latente. Depuis l'entrée en vigueur de la loi du 1^er janvier 2006, les loueurs de fonds ne peuvent plus fonder une exonération de plus-value sur l'article 151 septies du CGI dès lors qu'il suppose une activité professionnelle dans l'entreprise y compris lorsque la cession est effectuée en faveur du locataire-gérant. La transmission d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable peut bénéficier de la mesure d'exonération prévue à l'article 151 septies A ou 238 quindecies du CGI, à condition que l'activité ait été exercée pendant cinq ans au moment de la mise en location¹⁷²⁸. La location-gérance constitue une période intermédiaire qui sera occultée pour le décompte du délai de cinq ans¹⁷²⁹. Il n'est donc pas tenu compte du délai de location mais seulement de la période d'exploitation directe par le loueur du fonds, avant la conclusion du contrat. En outre, la transmission n'a plus à être réalisée au profit du locataire, facilitant ainsi la cession si ce dernier n'a pas les fonds nécessaires.

– Peut-on bénéficier d'un régime d'exonération dans le cadre d'une transmission d'un droit démembré ? – Les articles 238 quindecies et 151 septies A du CGI ne peuvent s'appliquer en cas de transmission de droits démembrés portant sur une entreprise individuelle, une branche complète d'activité ou des droits sociaux. La transmission doit nécessairement porter sur des biens détenus en pleine propriété¹⁷³³. Toutefois, les régimes précités peuvent trouver application lorsque la pleine propriété du bien professionnel est réunie pour la transmission, l'usufruitier et le nu-propriétaire transmettant à une unique et même personne ou encore lorsque la pleine propriété a été récemment réunie sur la tête d'une même personne par suite d'un décès par exemple. Dans ces hypothèses, la question de l'appréciation du délai de cinq ans revêt son importance. L'article 151 septies du CGI est, quant à lui, susceptible de s'appliquer, toutes les autres conditions étant par ailleurs satisfaites, à la transmission de droits démembrés (usufruit et nue-propriété) et/ou indivis, dès lors qu'ils portent sur un actif professionnel par nature. L'héritier nu-propriétaire indivis d'un fonds de commerce qui n'a pas la qualité d'exploitant¹⁷³⁴, en l'absence de société de fait constituée avec l'usufruitier, ne remplit pas la condition d'exercice d'activité pendant une durée de cinq ans exigée par l'article 151 septies du CGI pour l'exonération de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'un bien affecté à l'exploitation du fonds¹⁷³⁵. Une attention particulière doit être portée au décompte du délai de cinq ans en cas de démembrement. Le délai de cinq ans est décompté pour un nu-propriétaire, dès lors qu'il exerce son activité professionnelle dans le cadre de l'entreprise et qu'il ne pourrait y avoir « exercice d'une activité professionnelle » que si le nu-propriétaire et l'usufruitier exercent ensemble dans le cadre d'une société de fait. Le problème se déplace alors dans la mesure où fiscalement, la société de fait, même dépourvue de la personnalité morale, dispose d'un patrimoine fiscal¹⁷³⁶, et que c'est alors elle qui est considérée comme auteur de la transmission. En d'autres termes, la condition tenant au délai de cinq ans ne devrait-elle pas être appréciée au niveau de la société de fait ? Et par suite, à compter du début effectif d'activité de la société de fait ?