Les personnes et opérations susceptibles de relever de la plus-value professionnelle

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Avant-propos. – Si, en droit patrimonial de la famille, la mutation, et notamment à titre gratuit est souvent synonyme d'effacement de la plus-value des particuliers, il n'en est pas de même en matière de plus-value professionnelle¹⁶⁷⁴. En effet, on constatera une telle plus-value professionnelle en cas de cession à titre onéreux, de cession à titre gratuit, du retrait d'une immobilisation, ou de cessation d'activité, le bien devant être inscrit à l'actif du bilan¹⁶⁷⁵.

– Qu'est-ce que la théorie des biens migrants ? – Ce régime, visé à l'article 151 sexies du CGI, s'applique lors de la cession de biens ayant migré d'un actif professionnel à un actif privé, ou inversement supposant donc que le bien ait été inscrit à l'actif d'une entreprise. Deux hypothèses doivent être distinguées selon le sens de la migration :

cession après passage du patrimoine professionnel au patrimoine privé. Un tel passage constitue un fait générateur de plus-value professionnelle taxable lors du retrait sous réserve de pouvoir bénéficier d'un régime d'exonération. Dès lors, la cession du bien figurant dans le patrimoine privé donnera lieu à la taxation d'une seule plus-value privée (mobilière ou immobilière), celle pouvant exister entre la date du retrait dans le patrimoine privé (et pour la valeur retenue pour ce retrait) et la date de sa cession. Le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable au titre des articles 150 U à 150 UB du CGI s'entend de la valeur réelle du bien au jour du retrait de l'actif¹⁶⁷⁶. L'abattement pour durée de détention est calculé dans les conditions prévues à l'article 150 VC du CGI à partir de la date du retrait et jusqu'à la date de cession¹⁶⁷⁷. La plus-value des particuliers dégagée lors de la revente ultérieure se calcule à partir de sa valeur vénale au moment de son transfert dans le patrimoine privé, et non selon sa valeur comptable à cette même date. Le fait qu'aucune plus-value professionnelle n'ait été inscrite lors de la sortie de l'immeuble de l'actif n'implique pas que sa valeur vénale coïncidait alors avec sa valeur comptable¹⁶⁷⁸. En pratique, il est donc indispensable de disposer d'une estimation du bien à la date du retrait de l'actif professionnel. Les pièces comptables renseignant cette valorisation peuvent être invoquées, mais, issues du contribuable ou de ses conseils, elles restent susceptibles d'être contestées. C'est pourquoi il est conseillé de faire établir un ou plusieurs avis de valeur par des professionnels du secteur rendant les échanges avec l'administration fiscale beaucoup plus aisés ;
cession après passage du patrimoine privé au patrimoine professionnel ¹⁶⁷⁹ . Deux plus-values sont à distinguer à la date de la cession :
- une plus-value des particuliers (mobilière ou immobilière) pour la période allant de l'acquisition du bien à son inscription à l'actif du bilan,
- une plus-value professionnelle pour la période allant de l'inscription à l'actif du bilan à sa cession, sous réserve de pouvoir bénéficier d'un régime d'exonération.

– La location meublée : une exception à la théorie des biens migrants ? – Lorsque l'activité a été alternativement exercée à titre professionnel et non professionnel, la plus-value de cession de l'immeuble loué est soumise au régime d'imposition correspondant au statut du contribuable au moment de la vente : plus-value professionnelle s'il est loueur professionnel et plus-value privée dans le cas contraire¹⁶⁸⁰. En conséquence, la théorie dite des « biens migrants » n'est pas applicable lorsqu'un bien est loué successivement au titre d'une activité LMP puis LMNP. Il s'agit d'une exception à l'application du régime des biens migrants. Le contribuable ne sachant pas nécessairement lors de la cession s'il sera considéré, au titre de l'année de cession, comme un loueur en meublé professionnel ou comme un loueur en meublé non professionnel, l'administration fiscale admet qu'il soumette la plus-value aux règles découlant du statut qui était le sien l'année précédente et, si nécessaire, régularise le montant dû lors de l'imposition des revenus de l'année de cession¹⁶⁸¹. Lorsque la plus-value réalisée par un loueur en meublé relève du régime des particuliers, l'abattement pour durée de détention se calcule sur le nombre d'années de détention du bien depuis son acquisition. Le changement de qualité de l'exploitant (passage du LMNP à LMP ou inversement) n'entraîne pas les conséquences fiscales d'une cessation d'activité au sens des articles 201 ou 202 ter du CGI. Aucune plus-value latente n'est donc rendue exigible du fait du passage de la qualité de LMP à celle de LMNP.

Calcul de la plus-value lorsqu'un bien a connu plusieurs statuts fiscaux successifs

Charlie est propriétaire d'un immeuble qui a constitué sa résidence principale (RP) de 2000 à 2008 ; a été mis en location de 2008 à 2011 (LMNP) ; et a été placé sous statut de loueur en meublé professionnel (LMP) de 2011 à 2025. À ce jour, il envisage de mettre fin au statut LMP afin d'en faire sa résidence secondaire. Pour l'application du régime des plus-values immobilières des particuliers (CGI, art. 150 U), le bien est donc réputé avoir été situé dans le patrimoine privé de Charlie de l'année 2000 à 2008. L'abattement pour durée de détention visé à l'article 150 VC doit alors être calculé en fonction de cette période (2000-2008). En application de la doctrine précitée, le régime des plus-values professionnelles doit s'appliquer pour l'ensemble de la période de location meublée (2008-2025). Que le bien soit cédé ou revienne dans le patrimoine de Charlie au titre d'une résidence secondaire, le régime des biens migrants devrait s'appliquer (CGI, art. 151 sexies) et la plus-value devrait donc être décomposée de la façon suivante : – 2000-2008 : Régime des plus-values immobilières des particuliers (CGI, art. 150 U) ; – 2008-2025 : Que l'immeuble soit vendu ou revienne dans le patrimoine privé de Charlie, le régime des plus-values professionnelles s'appliquera (CGI, art. 39 duodecies). Il convient de vérifier si la plus-value professionnelle résultant de la vente ou du retrait d'actif peut bénéficier de l'exonération visée à l'article 151 septies du CGI. L'exonération visée à l'article 151 septies du CGI s'appliquera totalement si la moyenne des recettes hors taxes réalisées au titre des exercices ramenés le cas échéant à douze mois, clos au cours des deux années civiles qui précèdent la date de clôture de l'exercice de réalisation de la plus-value, n'excède pas 90 000 €. En revanche, si cette moyenne est comprise entre 90 000 € et 126 000 €, l'exonération ne sera que partielle. Il convient de noter cependant que « (...) la location de chambres d'hôtes et de meublés de tourisme peut relever du régime de la para-hôtellerie en raison des prestations annexes offertes¹⁶⁸² et conséquemment des seuils de 250 000 € et 350 000 € pour l'application de l'article 151 septies du CGI »¹⁶⁸³. Cette exonération s'applique à la fois en matière d'impôt sur le revenu, mais également sur les prélèvements sociaux¹⁶⁸⁴.

Si Charlie conserve l'immeuble dans son patrimoine privé à titre de résidence secondaire, la plus-value calculée lors de la vente de l'immeuble relèvera ensuite des plus-values immobilières des particuliers, avec pour date d'acquisition la cessation d'activité, et pour valeur d'acquisition la valeur du bien à cette même date. Il pourrait donc y avoir donc absence de plus-value pour un prix de cession égal au prix d'acquisition si la vente intervient un instant de raison après la cessation d'activité.

– Un indivisaire qui n'exploite pas une entreprise individuelle relève-t-il des plus-values professionnelles ? – Un indivisaire, quelle que soit l'origine de l'indivision (acquisition, succession, divorce...) qui vend une entreprise individuelle à laquelle il ne participe pas effectivement relève des plus-values professionnelles¹⁶⁸⁵. Ainsi, en cas de cession d'un fonds de commerce exploité par l'un des indivisaires, la cession relève de la plus-value professionnelle pour les deux indivisaires¹⁶⁸⁶. Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, le copropriétaire indivis d'un fonds de commerce a la qualité de co-exploitant au regard de la loi fiscale¹⁶⁸⁷. Cette jurisprudence, à laquelle l'administration s'est ralliée, établit une règle purement fiscale selon laquelle la qualité de coïndivisaire d'une entreprise entraîne celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l'indique la jurisprudence¹⁶⁸⁸, la qualité de coïndivisaire ne caractérise pas nécessairement une exploitation personnelle. L'administration estime que la présomption fiscale de co-exploitation, découlant de l'indivision, n'a pas d'effet sur la qualification professionnelle de l'activité concernée. Ainsi, ne sont réputés exercer cette activité à titre professionnel que ceux qui y participent personnellement, directement et de façon continue, en accomplissant les actes indispensables à son exercice. Il en découle qu'un indivisaire non exploitant ne peut bénéficier d'un régime d'exonération supposant une exploitation personnelle¹⁶⁸⁹. S'agissant du report d'imposition visé à l'article 151 octies du CGI, le Conseil d'État a jugé¹⁶⁹⁰ que le bénéfice de ce report d'imposition n'est subordonné qu'à l'affectation à une activité professionnelle de l'élément d'actif en cause, sans qu'ait d'incidence la circonstance que le contribuable n'en assure pas personnellement l'exploitation. Dès lors, l'indivisaire non exploitant peut bénéficier de ce régime¹⁶⁹¹. Le raisonnement est identique lorsque l'entreprise est détenue par des époux mariés en communauté ou en séparation de biens avec société d'acquêts (l'entreprise étant détenue via la société d'acquêts) ou lorsque les deux époux sont titrés (ont la qualité d'associé) dans une société à l'IR professionnelle. La plus-value relève des plus-values professionnelles pour les deux époux, y compris lorsque seulement l'un des époux exerce son activité professionnelle dans la structure.

– La cession d'un fonds de commerce par un nu-propriétaire relève-t-elle d'une plus-value professionnelle ? – Les droits que le nu-propriétaire détient sur la valeur des actifs affectés à l'exploitation exercée par l'usufruitier ont le caractère d'un élément du patrimoine professionnel y compris lorsqu'il n'exerce pas l'activité. Partant du principe que le fonds de commerce et le droit de présentation sont des actifs professionnels par nature, les droits que détient une personne sur un actif affecté à l'exercice de la profession ont toujours du point de vue fiscal le caractère d'un élément du patrimoine professionnel. Et tel est le cas même si cette personne non titulaire des titres ou diplômes requis ne peut elle-même participer à cette activité professionnelle¹⁶⁹² ou si cette personne ne participe pas elle-même à cette activité et est seulement nue-propriétaire¹⁶⁹³. Par conséquent, la cession relève des plus-values professionnelles¹⁶⁹⁴. Il ne bénéficiera pas, sauf en cas de co-exploitation, des dispositifs de faveur exigeant une participation à l'activité. À la différence de l'indivision¹⁶⁹⁵, le Conseil d'État a jugé que le nu-propriétaire d'un fonds de commerce n'a pas la qualité de co-exploitant¹⁶⁹⁶ confirmant des décisions antérieures¹⁶⁹⁷. Le nu-propriétaire est privé de tout droit d'intervenir dans la gestion courante et de participer aux résultats de l'exploitation. La qualité d'exploitant est donc réservée au seul usufruitier. Il n'en va différemment que s'il est établi que le nu-propriétaire est membre d'une société de fait avec l'usufruitier. Les trois conditions de l'existence d'une société de fait sont remplies dès lors :

que le contribuable qui a maintenu à l'actif de l'entreprise les biens dont il était nu-propriétaire, affectés à l'exploitation du fonds, devait être regardé comme ayant fait apport à cette entreprise de sa part de nue-propriété du fonds ;
qu'il était nécessairement intéressé, en sa qualité de nu-propriétaire, aux profits ou pertes de l'entreprise ;
qu'il n'est pas contesté qu'il a participé à la gestion du fonds¹⁶⁹⁸.

– La transmission à titre gratuit est-elle un fait générateur de plus-value professionnelle ? – Contrairement aux plus-values privées, la donation ou le décès ne purge pas la plus-value. Bien au contraire, il s'agit d'un fait générateur de plus-value professionnelle, y compris lorsque la transmission ne porte que sur la nue-propriété. Cependant, il a pu être jugé que le jeu de l'attribution intégrale de la communauté au survivant n'était pas un fait générateur de plus-value¹⁶⁹⁹. Ainsi, la donation d'un bien immobilier par un donateur relevant du statut du loueur en meublé professionnel constitue un fait générateur de plus-value professionnelle¹⁷⁰⁰, que la transmission porte sur la pleine propriété ou uniquement sur la nue-propriété, sous réserve de l'application d'un régime d'exonération totale ou partielle¹⁷⁰¹ ou du régime de report d'imposition visé à l'article 41 du CGI¹⁷⁰². La plus-value correspond à la différence entre la valeur du bien figurant dans l'acte de donation (ou sa valeur vénale si elle est plus élevée) et la valeur nette comptable du bien¹⁷⁰³. L'évaluation de la nue-propriété devra être économique, le barème fiscal de l'article 669 du CGI ne s'appliquant qu'en matière de droit d'enregistrement.

– Un changement de régime matrimonial est-il un fait générateur de plus-value professionnelle ? – En la matière, aucun texte législatif ne pose de principe. Il convient de s'en référer à la doctrine administrative. Le transfert d'un fonds du patrimoine propre de l'un des conjoints dans le patrimoine commun ne donne pas lieu à imposition de la plus-value professionnelle¹⁷⁰⁴ si aucune modification n'est apportée aux évaluations comptables et sous réserve que ce transfert ne donne pas lieu à la création d'une société de fait entre les époux¹⁷⁰⁵. Il en est de même lors du passage d'une communauté légale à une communauté universelle¹⁷⁰⁶.

– Une dissolution de communauté est-elle un fait générateur de plus-value professionnelle ? – Le principe est qu'une communauté entre époux comportant des éléments d'actif professionnel doit être regardée comme constituant sur le plan fiscal une indivision¹⁷⁰⁷. Tant que l'indivision perdure, aucune imposition n'est déclenchée dès lors que les actifs indivis conservent leur caractère professionnel¹⁷⁰⁸. Ainsi, le passage d'une communauté à un régime de séparation de biens doit être considéré comme une opération neutre, le bien professionnel restant sous le régime de l'indivision. Si l'adoption du régime de la séparation de biens s'accompagne d'un partage, les positions jurisprudentielle et administrative divergent¹⁷⁰⁹.

– Le partage d'un actif professionnel est-il un fait générateur de plus-value professionnelle ? – Aucun texte législatif ne régit cette situation plaçant le praticien dans une situation délicate compte tenu de la distorsion de point de vue entre l'administration fiscale (dont la position ne semble pas clairement définie) et la jurisprudence¹⁷¹⁰.

La position de la doctrine administrative, exprimée à travers le Bulletin officiel des impôts (BOI), n'est pas claire. Ainsi, elle peut considérer que la simple constatation du partage d'un actif professionnel, même en présence du versement d'une soulte, est un fait générateur de plus-value professionnelle uniquement à l'égard de l'indivisaire qui quitte l'indivision. Aucun impôt n'est dû pour l'attributaire qui continue l'exploitation¹⁷¹¹. Exemple visé dans le BOI : dans le cas d'époux mariés sous le régime de la communauté légale dont dépend un fonds de commerce, qui adoptent un régime de séparation des biens, l'attribution du fonds à l'un des conjoints, qui continue seul l'exploitation, entraîne cession d'entreprise pour celui qui se retire ainsi de l'exploitation indivise, sans possibilité d'exonération fiscale dès lors qu'il n'est pas exploitant¹⁷¹². L'administration précise que l'effet déclaratif du partage ne peut faire obstacle à l'établissement de l'imposition immédiate au nom de l'indivisaire qui se retire. Mais elle est également capable, dans deux paragraphes qui se suivent¹⁷¹³ de retenir deux positions différentes, à savoir que le partage est un fait générateur de plus-value professionnelle pour l'indivisaire non attributaire ou qu'il ne l'est pas...
La position du Conseil d'État a évolué. Après avoir adopté une position similaire à celle de l'administration¹⁷¹⁴, il a considéré que l'opération de partage est neutre fiscalement¹⁷¹⁵, ne générant aucune plus-value pour l'indivisaire retrayant¹⁷¹⁶ même si le partage prévoit le versement d'une soulte, dès lors que les valeurs d'origine du bilan sont conservées et que l'actif professionnel est attribué à l'indivisaire exploitant le fonds. Ainsi, dès lors que le partage ne s'accompagne d'aucun retrait d'actif, l'opération ne sera pas génératrice de plus-value professionnelle. À défaut, s'il prévoit l'attribution à l'indivisaire non exploitant d'un bien figurant à l'actif de l'entreprise, le partage sera source de plus-value professionnelle pour cet indivisaire sur le bien qui lui est attribué. La position du Conseil d'État est suivie par plusieurs cours d'appel¹⁷¹⁷.
Ainsi, pour le praticien, il semble raisonnable de se ranger derrière la position du Conseil d'État en considérant que seul le retrait d'actif est un fait générateur de plus-value professionnelle. Dès lors que le bien à usage professionnel est toujours inscrit au bilan, y compris après un partage, il n'y a pas de fait générateur de plus-value professionnelle. Si le bien quitte la sphère professionnelle pour rejoindre un patrimoine privé, le partage doit entraîner la taxation d'une plus-value professionnelle pour l'attributaire du bien indivis.

Conseil

Un avantage fiscal uniquement pour l'indivisaire sortant

La cession de l'actif professionnel par l'indivisaire non exploitant est un fait générateur de plus-value professionnelle sans pouvoir bénéficier d'un régime d'exonération, alors que le partage avec attribution de l'actif à l'indivisaire exploitant, serait, selon la jurisprudence, fiscalement neutre. Mais l'indivisaire exploitant qui se voit attribuer le bien professionnel ne le verra pas de la même façon. En effet, la soulte versée par cet indivisaire ne sera pas retenue pour le calcul de la plus-value professionnelle lors de la revente lui faisant supporter la totalité de la plus-value latente¹⁷¹⁸. Ainsi, dans un contexte parfois conflictuel, il appartiendra aux ex-époux de prendre en considération, lors de la fixation du montant de la soulte, la fiscalité latente sur ces biens, dont sera seul redevable celui d'entre eux qui en poursuit l'exploitation.