Les donations et le droit des obligations

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

À côté des donations spéciales du Code civil, la pratique notariale a développé d'autres modalités de donations par le recours au droit des obligations. Le régime fiscal des donations conditionnelles (§ I) et celui des donations à terme (§ II) résultent de principes clairs et anciens dans leur fondement, mais suscitent, pour ces dernières plus fréquemment utilisées, un certain nombre d'interrogations. La stipulation d'un terme peut être assortie de modalités, permettant à la donation de devenir alternative ou facultative (§ III), ou bien encore substitutive (§ IV). Ces donations procèdent d'un régime civil complexe que le fiscaliste doit maîtriser pour éviter toute confusion sur leur dénouement.

Donations conditionnelles

– Quel est le régime fiscal des donations conditionnelles ? – Si la pratique de la donation sous condition suspensive s'avère anecdotique, celle-ci est pourvue d'un régime fiscal cohérent et conforme aux grands principes gouvernant les droits d'enregistrement. La condition suspensive retarde l'exigibilité des droits, et seul l'acte constatant la réalisation de la condition constitue le fait générateur des DMTG. Le tarif alors applicable est celui au jour de la réalisation de la condition³⁴⁵, selon la valeur au même jour³⁴⁶, mais compte tenu de l'état du bien au jour de la donation en raison de son caractère rétroactif. Seule une taxe de publicité foncière assise sur la valeur déclarée dans le premier acte est exigible si la donation porte sur un bien immobilier³⁴⁷. La donation sous condition résolutoire, pratique plus courante par la stipulation du droit de retour³⁴⁸, ou la stipulation explicite de révocation pour survenance d'enfant³⁴⁹, « ne fait pas obstacle à la perception immédiate des droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun »³⁵⁰. La résolution ne donne lieu à aucune restitution, sauf dans l'hypothèse de l'exercice d'un droit de retour conventionnel ou du droit de retour légal des père et mère.

Donations à terme

– Quel est le régime fiscal des donations à terme ? – Avant d'aborder cette question fiscale, il convient de procéder à quelques rappels sur le plan civil :

La validité civile des donations assorties d'un terme ne fait l'objet d'aucun débat. De nombreux Congrès des notaires ont traité de la question³⁵¹, plusieurs articles de doctrine font référence en la matière³⁵², et la jurisprudence de la Cour de cassation a pu le confirmer à maintes reprises tant par des décisions anciennes³⁵³ que par d'autres plus récentes³⁵⁴. La pratique si courante de la stipulation d'un usufruit successif dans une donation n'est rien d'autre qu'une donation à terme de biens présents³⁵⁵. Ainsi, l'acte de donation, nécessitant un dessaisissement actuel et irrévocable du donateur³⁵⁶, peut prévoir que le transfert de propriété ne se réalisera qu'à l'arrivée d'un terme fixé par les parties, ou bien souvent imposé par le donateur. Ce terme peut être certain, c'est-à-dire déterminé à l'avance par une date ou la réalisation d'un événement dont la date est connue (le vingt-cinquième anniversaire du donataire) ; le terme peut aussi être incertain, c'est-à-dire reporté à la réalisation d'un événement certain dans son principe mais indéterminé dans sa date (le décès du donateur). L'acte notarié, par sa solennité, est le seul support possible d'une telle modalité. Concevoir un don manuel à terme n'a pas de sens, la remise du bien donné étant nécessaire à sa formation³⁵⁷ ; et la rédaction d'un pacte adjoint, assortissant le don d'une modalité retardant son exécution, aurait pour conséquence sa nullité par requalification en promesse de don manuel³⁵⁸. Stipulé dans une donation, le terme n'affecte que l'exigibilité de l'obligation de délivrance, et non l'existence de cette obligation qui naît dès l'acceptation du donataire. Il place ce dernier dans une situation de créancier³⁵⁹, à l'instar du bénéficiaire d'une créance de quasi-usufruit³⁶⁰. Cette créance peut être assortie de garanties pour prémunir le donataire de l'insolvabilité future du donateur ou de la perte du bien donné. La sûreté renforce, s'il en était nécessaire, le caractère certain du dessaisissement³⁶¹. Cette créance peut également être assortie d'un intérêt³⁶². Les clauses usuelles d'exclusion de communauté et de droit de retour, ainsi que la stipulation d'une donation résiduelle ou graduelle, sont compatibles avec la donation à terme. À l'échéance du terme, la créance, certaine et liquide, devient exigible. Si ce terme est prévu au décès du donateur, l'ordre d'imputation fixé par l'article 923 du Code civil devra être respecté, que le donataire soit ou non pourvu d'une sûreté³⁶³. Cette solution se justifie par la règle de l'irrévocabilité des donations³⁶⁴.
Le régime fiscal des donations à terme ne souffre également d'aucune incertitude et s'appuie de longue date sur leur régime civil³⁶⁵. L'acte est taxé immédiatement, et la modification à la hausse ou à la baisse de la valeur du bien donné, entre le jour de la conclusion de l'acte de donation à terme et le jour de son exécution, ne remet pas en cause la taxation opérée³⁶⁶. La donation prend date pour le rappel fiscal. La seule exigence est qu'elle porte sur des biens présents, c'est-à-dire sur des biens existants au jour de la donation. À défaut, une telle donation dégénère en donation de biens à venir, considérée comme nulle sur le plan civil³⁶⁷, et fictive sur le plan fiscal³⁶⁸. Et si le terme de telles donations de biens à venir est constitué par le décès, le réalisme du droit fiscal les rend imposables au décès au tarif en vigueur à cette date³⁶⁹.

– Une donation à terme peut-elle se voir appliquer le régime fiscal de faveur de l'article 790 G du CGI ? – Tous les régimes de faveur, et notamment ceux des articles 787 B et 787 C du CGI, sont applicables à la donation à terme. L'engagement collectif de conservation devra être maintenu jusqu'à la date fixée pour le transfert de propriété des parts ou actions, marquant alors le début de l'engagement individuel de conservation³⁷⁰. Une seule incertitude demeure : si elle porte sur une somme d’argent, la donation peut-elle bénéficier de l’exonération spécifique de l'article 790 G du même code ? Cette question n'a jamais été tranchée par l'administration fiscale ou la jurisprudence. Si la donation réunit les conditions d’application de cette exonération spécifique au jour de sa conclusion (donation d'une somme d'argent consentie par un donateur de moins de quatre-vingts [80] ans à un donataire majeur), et dans la mesure où la taxation de l'acte est immédiate, le régime doit pouvoir s'appliquer³⁷¹. Pour les opposants la remise de la somme d'argent doit être immédiate³⁷², ce dispositif n'étant pas applicable à une donation avec réserve d'usufruit, il ne pourrait a fortiori l'être à une réserve de propriété³⁷³ ; ou encore, le dispositif ne s'applique qu'aux donations de sommes d'argent et non aux donations de créance à terme³⁷⁴. Si la question se pose de la nature du droit conféré au donataire sur la somme d'argent – droit réel spécifique assorti d'une réserve de propriété au profit du donateur ou droit personnel de créance –, il apparaît excessif, dans cette situation, d'en tirer des conséquences sur son régime fiscal. Le dispositif de l'article 790 G du CGI tend à favoriser les transmissions de liquidités aux générations qui consomment, et l'objectif semble atteint dès lors que le transfert de cette somme est certain dans son exécution future. La stipulation d'une obligation d'emploi ou d'une clause d'indisponibilité temporaire n’étant pas de nature à remettre en cause l’application de l’exonération, celle d’un terme ne devrait pas non plus faire douter de la possibilité d’utiliser l’exonération spécifique. La question se déplace sur l'objectif poursuivi par le donateur.

– Une donation à terme poursuit-elle nécessairement un motif principalement fiscal ? – Cette question se posait avant même l'instauration de l'article L. 64 A du LPF permettant à l'administration de considérer comme non opposables les actes inspirés par un motif principalement fiscal. Le 108^e Congrès des notaires de France l'exprimait en ces termes, s'interrogeant sur l'« utilité pratique d'une donation dont l'exécution serait différée dans le temps » : « si le donateur considère que le gratifié est encore trop immature pour accueillir l'objet transmis dans de bonnes conditions, s'il est lui-même indécis quant à l'objet à transmettre, alors pourquoi donner tout de suite ? »³⁷⁵. Une réponse à cette question avait déjà été donnée par le professeur Grimaldi : « La raison est souvent fiscale. Elle est, par un paradoxe apparent, que la donation à terme est immédiatement taxable, puisque le terme ne suspend pas l'exigibilité des droits de mutation… », et d'ajouter : « la jubilation fiscale y pollue, quand elle ne l'éclipse pas, l'intention libérale »³⁷⁶. Pour autant, la pratique est bien souvent confrontée à une question simple et totalement dépourvue de toute volonté d'optimisation : comment puis-je aider l'un de mes enfants à réaliser un projet entrepreneurial ou immobilier sans rompre l'égalité entre mes présomptifs héritiers ? Et sans entraîner des conséquences liquidatives complexes au jour du règlement de ma succession ?

La donation-partage support d'une donation à terme

Le père de deux enfants souhaite aider l'aîné à réaliser un projet d'acquisition immobilière mais ne souhaite donner au puîné que lorsque celui-ci aura un projet d'investissement, immobilier ou entrepreneurial. Ce père est avant tout soucieux de mettre, à terme, ses deux enfants sur un strict pied d'égalité. Par hypothèse, il est titulaire de liquidités suffisantes pour aider ses deux enfants. Il ne souhaite pas stipuler une simple obligation d'emploi, considérant inefficace la sanction de son non-respect par la révocation. Face à cette situation, au moins quatre possibilités s'ouvrent à son notaire pour répondre à son objectif de transmission immédiate en faveur du premier enfant, tout en conservant à terme une égalité parfaite entre ses héritiers :

Réaliser une donation simple rapportable en faveur de son aîné, lui permettant de réaliser son projet immobilier. L'égalité entre les enfants sera assurée par le jeu du rapport successoral qui les égalisera par l'attribution au puîné de biens existants au jour de son décès ou d'une indemnité de rapport ; en cas de projet immobilier du second enfant, avant son décès, la donation faite au premier sera rapportée dans le cadre d'une donation-partage dans laquelle le donateur allotira son deuxième enfant.
Prêter au premier enfant la somme attendue et attendre que le projet du second soit mûr pour régulariser une donation-partage intégrant une remise de dette et une donation de somme d'argent.
Réaliser une donation-partage au profit de ses deux enfants en prévoyant d'allotir l'aîné d'une somme, à charge pour lui de verser au donataire copartagé une soulte payable au décès du donateur.
Réaliser une donation-partage au profit de ses deux enfants en attribuant à son premier enfant la somme d'argent et à son second pareille somme assortie d'une réserve de propriété jusqu'à une date butoir déterminée, avec la possibilité d'anticiper la délivrance à partir du moment où ce dernier réalise un projet d'investissement. La donation-partage comprendra donc une donation de bien présent immédiate au profit du premier enfant et une donation de biens présents à terme au profit du second.

La première solution réalisera l'égalité entre les enfants, mais par le jeu du rapport successoral pouvant souvent être mal vécu. L'évaluation de la somme donnée se fera compte tenu de l'emploi qui en aura été fait, et des éventuels remplois successifs ; la plus-value, probable en matière immobilière, venant, par le simple écoulement du temps, renforcer le montant de ce rapport. Cette plus-value ne sera pas taxable au décès du donateur, contrairement au montant à recevoir par le second enfant pour équilibrer son émolument qui subira des DMTG plus élevés. En outre, le premier enfant bénéficiera d'une fiscalité plus avantageuse en cas de décès du donateur au-delà du délai de rappel fiscal par la renaissance de l'intégralité de ses droits à abattements et tranches, et aura été avantagé par la prise en charge des frais de donation par le donateur. Un déséquilibre fiscal est créé par cette donation simple. Dans l'hypothèse probable d'une donation-partage postérieure, dans laquelle la somme donnée sera rapportée pour la valeur qu'elle représentera au jour de la conclusion de l'acte, le droit de partage de 2,5 % sera exigible sur ce rapport.

La deuxième solution, celle du prêt, vient anéantir l'inconvénient du rapport mais elle rompt l'égalité. En effet, lorsque la dette sera remise, ou lorsqu'elle figurera à l'actif de la succession, elle sera comptée pour une valeur constante en raison du principe du nominalisme monétaire. Ce principe n'étant pas d'ordre public, les parties peuvent y déroger en prévoyant une réévaluation qui devra nécessairement être en rapport avec l'objet du contrat de prêt et nécessitera la contrainte du choix d'un indice. Cependant, dans cette solution, rien n'est transmis et l'intention libérale du client n'est pas satisfaite. Aucune donation ne prend date pour la fiscalité de la transmission. Lorsque le second fils aura un projet d'investissement, la donation-partage consentie créera une inégalité de situation fiscale : la remise de dette à l'aîné, à la différence de la donation de somme d'argent au puîné, ne pourra pas bénéficier de l'exonération de l'article 790 G du CGI.

La troisième solution, la stipulation d'une soulte due par l'un des gratifiés, payable à terme, instaure le principe d'une créance contre le cohéritier. Le plus souvent cette soulte sera stipulée payable au plus tard au décès du donateur. Si le premier enfant s'en acquitte par anticipation, l'un des objectifs de notre client ne sera pas rempli : le second enfant aura bénéficié d'une somme sans aucun projet d'investissement immobilier. Par ailleurs, la soulte est sujette à réévaluation dans les conditions de l'article 828 du Code civil, comme le prévoit l'article 1075-4 du même code. Cette règle est d'ordre public, et seul un pacte successoral entre les héritiers, donc conclu après l'ouverture de la succession de l'ascendant donateur, peut déroger à l'application de cette règle, avec le risque d'une requalification fiscale de libéralité entre frères et sœurs.

La quatrième et dernière solution, celle de la donation à terme d'une somme d'argent au second enfant, répond parfaitement aux objectifs de notre client et peut être conseillée à bon escient. Dans cette hypothèse, chacun des gratifiés se trouve titulaire d'un droit immédiat non sujet à rapport. La seule précaution à prendre sera de retarder, au titre de l'article 1078 du Code civil et pour le seul besoin des règles de calcul de la réserve et de la quotité disponible, l'évaluation des biens donnés au jour de l'exécution de la donation à terme³⁷⁷. Cette donation-partage permet une délivrance de la somme donnée à terme, dès que le projet du second enfant sera mûr. Enfin, cette solution permet de faire courir le « compteur fiscal », et ce, de la même manière pour chacun des enfants qui seront placés sur un pied d'égalité fiscale.

Le recours à la donation-partage constitue un argument civil fort pour contrer la présomption simple du recours au terme à des fins principalement fiscales. En dehors de ce recours, le civiliste pourrait arguer de l'irrévocabilité de la donation notariée, qui constitue le titre exécutoire du donataire, et de l'ordre d'imputation des libéralités prévu par l'article 923 du Code civil. Mais le rédacteur de l'acte devra en tout état de cause apprécier, avec son client donateur, les raisons le poussant à anticiper la transmission d'un bien tout en s'en réservant la propriété. L'indisponibilité temporaire d'une somme d'argent placée ou d'un corps certain est-elle suffisante pour justifier la transmission immédiate à l'un de ses enfants ? Seules les circonstances entourant la transmission permettront au conseil d'apprécier le motif poursuivi.

– Quelle est l'opposabilité d'une donation ayant pour terme le décès du donateur ? – La donation d'une somme d'argent payable au décès constitue civilement une opération incontestable. Mais fiscalement, celle-ci ne doit pas avoir pour principal objectif la création d'un passif dans la déclaration de succession du donateur. D'autant plus que le mécanisme ressemble à la donation d'une somme d'argent avec réserve de quasi-usufruit, sanctionnée fiscalement par les dispositions du I de l'article 774 bis du CGI³⁷⁸. Civilement, et dans le cadre des dispositions relatives au « gel des valeurs »³⁷⁹ dans la donation-partage, la doctrine s'accorde à considérer qu'il n'existe pas de différence entre la réserve d'usufruit sur une somme d'argent, les soultes payables à terme, les créances à terme, et la donation à terme de somme d'argent³⁸⁰. Mais la logique fiscale de l'article 774 bis est tout autre. C'est l'avantage indûment procuré dans l'acte de donation avec réserve de quasi-usufruit par le cumul du barème de l'article 669 du CGI et de l'absence de taxation de l'usufruit au décès prévu par l'article 1133 du même code, qui serait en cause. Or, la donation à terme d'une somme d'argent se trouve imposée intégralement dès l'acte de donation la constatant, et sur sa valeur en pleine propriété. Lorsque le commentaire de l'administration précise que « les libéralités qui ne peuvent se réaliser qu'au décès du donateur ne sont soumises qu'au droit fixe prévu à l'article 848 du CGI »³⁸¹, celles-ci ne visent que les donations à cause de mort, mortis causa, et non les donations post mortem. Ainsi, seul le droit général trouve ici à s'appliquer : la motivation d'une telle donation est-elle principalement fiscale ou répond-elle à des circonstances de nature à justifier d'un réel intérêt ? Le droit civil apporte la réponse de l'irrévocabilité de la donation là où le legs est révocable jusqu'aux derniers instants, et l'ordre d'imputation garantissant l'exécution de la donation là où les legs se trouvent réduits au marc le franc³⁸². Seules les circonstances propres de la transmission permettront de rendre opposable ce type de donation, à charge pour le notaire conseil de les apprécier avec rigueur et clairvoyance.

– Quelle est l'opposabilité d'une donation à terme lorsque le donateur décède avant l'échéance fixée ? – Cette situation ne semble pas devoir recevoir les mêmes précautions de réponse que celles entourant la donation dont le terme initialement fixé était le décès. Le prédécès du donateur avant le terme fixé, pour autant que ce terme était réaliste compte tenu de l'espérance de vie du donateur, est un cas fortuit qui n'est pas de nature à remettre en cause la sincérité de la transmission, pourvu qu'elle soit avérée. Cette sincérité relèvera de la preuve d'un objectif autre que principalement fiscal, comme cela a été exposé³⁸³. Il en sera tenu compte au titre du rappel fiscal dans la déclaration de succession du donateur.

Donations alternatives et facultatives

– Quelle est la fiscalité des donations optionnelles (alternatives ou facultatives) ? – La donation à terme peut s'accompagner d'une option. La donation est dite « alternative » lorsqu'elle porte sur plusieurs objets dont l'un seulement sera délivré au terme convenu. La donation est dite « facultative » lorsqu'elle porte sur un objet principal tout en permettant au donateur de délivrer un autre bien lors de l'exécution de la donation. Le transfert de propriété ne se réalise qu'au terme fixé, sans rétroactivité. À l'instar de la donation à terme, ces techniques de donation, anciennes, sont validées par la doctrine et la jurisprudence³⁸⁴, et ont été largement commentées par les Congrès des notaires de France. Ceux-ci ont abordé ces techniques initialement sous l'angle de la stratégie fiscale³⁸⁵, relevant ensuite l'intérêt civil de la réserve du choix de l'objet³⁸⁶, la pertinence de la souplesse et de la réversibilité qu'ils créent³⁸⁷ ; en faisant également des outils au service de la transmission à des personnes vulnérables³⁸⁸, adaptés à la protection³⁸⁹, aux solidarités familiales³⁹⁰ ; jusqu'à en faire des outils d'ingénierie patrimoniale dans le cadre de la transmission d'entreprise³⁹¹. Le recours à ces formes de transmission ne peut en aucun cas être gouverné par la recherche principale d'un intérêt fiscal. Les Congrès et la doctrine³⁹² en démontrent les intérêts civils et économiques permettant, dans certaines situations, d'y avoir recours.

– Le régime civil. – Le régime civil de ces techniques fait l'objet d'un rappel dans le tableau qui suit :

	Donation alternative	Donation facultative
Fondement textuel	C. civ., art. 1307 et s.	C. civ., art. 1308
Objet de la donation à terme	L'un des biens objet de l'option	Le bien principal, avec faculté de se libérer par la remise d'une somme d'argent
Bénéficiaire de l'option	Le donateur ou le donataire	Le donateur
Disparition du bien	La perte d'un des biens ne libère pas le donateur qui reste tenu de délivrer l'autre bien.	La perte du bien principal libère le donateur.
Exécution forcée	Après mise en demeure, le donataire peut exercer le choix.	Possible sur le bien principal
Principe d'équivalence des prestations	La valeur des biens objet de la donation doit être identique au jour de la donation et au jour de son exécution. En cas de différence de valeur entre le bien délivré et l'autre prestation prévue d'une valeur supérieure, cette différence doit être compensée afin que le sacrifice économique final soit identique.	La délivrance de la prestation subsidiaire doit être identique à la valeur de la prestation principale au jour de l'exécution.
« *Gel des valeurs* » dans la donation-partage	En cas d'exécution par la remise d'une somme d'argent, l'équivalence des prestations empêche la dépréciation monétaire et permet le « gel des valeurs » de l'article 1078 du Code civil au jour de la donation (V. en ce sens : 118^e Congrès des notaires de France, L'ingénierie notariale, Marseille, 12-14 oct. 2022, p. 776, n^o 30400), sauf dans l'hypothèse d'exécution de la prestation en argent prévue comme une option de la donation alternative pour laquelle le blocage des valeurs doit être conventionnellement reporté au jour de l'exécution.

– Le principe d'équivalence des prestations. – Quelques observations méritent d'être formulées sur cette question impactant la compréhension du régime fiscal de ces donations alternatives ou facultatives. Ces mécanismes de transmission rendent nécessaire l'existence d'une équivalence entre les deux prestations objet de la donation, pour que le choix de l'exécution de l'une d'entre elles seulement ne puisse être considéré comme un moyen de reprendre partie de la donation³⁹³. Si l'exécution se faisait sur le bien d'une valeur moindre, elle permettrait au donateur de diminuer l'émolument du donataire et donc de reprendre partie de la donation. Cet abaissement de l'émolument du donataire serait contraire au principe de l'irrévocabilité spéciale des donations. Par ailleurs, une donation alternative dont l'une des branches de l'option est constituée d'une somme d'argent n'est pas équivalente civilement à une donation facultative dans laquelle le donateur peut se libérer de son obligation de donner par la remise d'une somme. Dans la donation alternative, la somme d'argent constituera le minimum prévisible de l'obligation du donateur, en cas de dépréciation de l'autre prestation prévue. Le principe de l'irrévocabilité des donations serait heurté si le donateur à terme choisissait l'objet ayant la plus faible valeur. Dans la donation facultative, l'équivalence des prestations est assurée de manière mécanique par la remise d'une somme d'argent de même valeur que l'objet principal de la donation, et tenant compte le cas échéant d'une réserve d'usufruit. Enfin, lorsque les deux objets principaux de la donation alternative sont des corps certains, l'acte doit prévoir la remise d'un complément en numéraire de nature à assurer cette équivalence au jour de l'exécution dans la mesure où le bien ayant la plus faible valeur serait délivré. Ce transfert de propriété devra s'accompagner d'une compensation financière pour atteindre la valeur de l'autre bien au jour de l'option.

– Quel est le régime fiscal applicable ? – La lecture du commentaire de l'administration ne doit pas induire en erreur le civiliste. Celui-ci doit l'appréhender à la lumière du principe d'équivalence des prestations. Il convient de commencer par rappeler que les donations alternatives et facultatives étant des donations à terme, celles-ci suivent le même régime : les DMTG sont immédiatement exigibles et sont assis sur la prestation principale dans la donation facultative, et sur la prestation donnant lieu aux droits les moins élevés dans la donation alternative³⁹⁴. Ce ne sera le cas que si l'un des biens bénéficie d'un régime de faveur (régime Dutreil, bois et forêts, terres louées par bail rural à long terme…), car l'équivalence des prestations exige que la valeur des biens dans la donation alternative soit identique au jour de la donation. La donation prend date pour le rappel fiscal. Au jour de l'exercice de l'option, au terme fixé, un acte doit constater l'exécution de la donation et le transfert de propriété. S'il constate l'exécution de la prestation ayant donné lieu au paiement des droits de donation, et ce quelle que soit la variation à la hausse ou à la baisse de la valeur au jour de la donation, cet acte ne sera soumis qu'au droit fixe des actes innommés. Aucune restitution ne sera possible en cas de perte de valeur. S'il constate l'exécution de l'autre prestation (l'un des objets principaux de la donation alternative ou la facilité de paiement de la donation facultative), des droits complémentaires peuvent être dus dans la seule hypothèse où les droits initiaux avaient été liquidés avec un régime de faveur. Dans cette hypothèse, les droits sont calculés d'après la valeur des biens indiqués dans l'acte de donation, sans tenir compte des plus-values éventuelles. Ce paiement s'accompagnera des intérêts de retard, et, le cas échéant, de la taxe de publicité foncière et de la contribution de sécurité immobilière en présence d'un bien immobilier qui n'était pas l'objet de la perception initiale. La seule incertitude sur le régime fiscal concerne le tarif applicable au complément de droits éventuellement dus. Une partie de la doctrine estime que le tarif à prendre en compte est celui applicable au jour de l'exécution³⁹⁵. L'autre partie considère qu'il s'agit du tarif au jour de la donation³⁹⁶. Un argument en faveur du tarif au jour de la donation se trouve dans le rappel que ces donations constituent avant tout des transmissions à terme, et non des transmissions conditionnelles. La réalisation de la condition suspensive entraînerait l'exigibilité de droits de donation au tarif en vigueur au jour de la réalisation de la condition. Dans les donations alternatives et facultatives, les droits sont immédiatement exigibles, et le « supplément »³⁹⁷ éventuel de droits doit s'apprécier au regard du tarif au jour de la donation, date d'exigibilité des droits. Cette solution est celle retenue dans une position ancienne de l'administration³⁹⁸, bien que non reprise au BOFiP, mais dont la logique fiscale semble intacte. Enfin, jusqu'à la remise du bien donné, le donateur reste seul redevable des taxes et impôts liés à la détention, en ce compris l'IFI³⁹⁹. Après la remise, le régime des plus-values s'applique selon les règles du droit commun : l'acte constatant l'exécution de la donation, et donc le transfert de propriété sans effet rétroactif, constitue le point de départ des délais de détention. La valeur d'entrée dans le patrimoine du donataire est en revanche celle qui aura servi d'assiette aux droits de mutation à titre gratuit, soit celle au jour de la donation. Ces conséquences fiscales, fortes en période de revalorisation des actifs, doivent être préalablement explicitées aux parties.

Donations substitutives

– Quelle est la fiscalité des donations substitutives ? – La donation avec faculté de substitution consiste à transmettre un bien de manière immédiate, mais avec la faculté pour le donateur d'y substituer postérieurement un autre bien⁴⁰⁰, souvent une somme d'argent. Issue de l'ingénierie notariale, la rédaction d'un tel acte nécessite plusieurs précautions. La donation doit être assortie d'une clause d'inaliénabilité et d'une interdiction de constituer le bien en garantie. À défaut, la clause serait tenue en échec par la simple volonté du donataire. La faculté de substitution doit être prévue de manière expresse dans l'acte de donation. À défaut, il s'agirait d'une convention indépendante et la remise du bien substitué réaliserait une nouvelle donation taxable. Fiscalement, la donation substitutive est imposable immédiatement dans les conditions de droit commun, et l'exercice de la faculté de substitution ne donne lieu qu'au droit fixe des actes innommés (et à la perception d'une taxe de publicité foncière et d'une contribution de sécurité immobilière si le bien substitué est un bien immobilier). Le principe d'équivalence des prestations doit effectivement gouverner ce type de transmission, à l'instar des donations alternatives ou facultatives. La question d'un complément de droit ne se poserait que si l'objet initial de la donation bénéficiait d'un régime de faveur.

Régime fiscal des donations « atypiques »

Le régime fiscal des transmissions développées par la pratique notariale à partir du droit des obligations en fait des instruments attrayants et pertinents. L'exigibilité attendue des droits de donation dans les donations à terme, qu'elles soient simples, alternatives ou facultatives, permet d'améliorer l'anticipation de la transmission. L'absence de taxation lors de la substitution de l'objet principal d'une donation substitutive permet d'ajouter une neutralité fiscale à la souplesse recherchée. Mais la motivation principalement fiscale, voire l'abus de droit si le recours à ces techniques n'avait été recherché que dans l'objectif de retarder le paiement des droits, rôde autour de ces actes. Quelle que soit la technique employée, celle-ci doit être gouvernée par des intérêts économiques ou civils suffisamment étayés. Le cadre de la donation-partage est sans doute le lieu privilégié du recours à ces modes de transmission, sous réserve de prendre les précautions rédactionnelles nécessaires dans le cadre du « gel des valeurs ».