Le champ d'application des revenus fonciers

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Quelle est la fiscalité applicable à une indemnité perçue, en plus du prix de vente, pour perte de capital ou préjudice moral, dans le cadre d'une vente ? – Lorsqu'une indemnité est versée, non en contrepartie d'une prestation mais pour compenser une perte en capital, elle n'est pas considérée comme un revenu imposable⁴⁹² ; la réparation pécuniaire du préjudice moral n'est pas, en principe, imposable, dès lors qu'elle ne peut qu'être étrangère à l'exercice d'une quelconque activité à laquelle elle ne saurait se rattacher.

– L'indemnité versée par le vendeur à l'héritier réservataire renonçant à l'action offerte par l'article 924-4 du Code civil constitue-t-elle un revenu imposable pour l'héritier réservataire bénéficiaire ? – L'indemnité versée par le vendeur à l'héritier réservataire renonçant à l'action offerte par l'article 924-4 du Code civil paraît bien compenser une perte en capital. Lorsqu'un héritier réservataire renonce à engager l'action en revendication – et, par là même à exercer son droit de suite sur l'immeuble donné puis aliéné⁴⁹³ –, l'indemnité reçue en contrepartie a pour objet d'indemniser la perte d'un droit patrimonial pouvant présenter les caractéristiques d'un droit réel immobilier. Dès lors, cette indemnisation ne saurait être regardée comme un revenu imposable entre les mains de son bénéficiaire.

– Le propriétaire qui accorde la jouissance gratuite d'un bien à un parent est-il imposable sur les loyers non perçus ? – La notion de jouissance personnelle du bien. – Le II de l'article 15 du CGI⁴⁹⁴ prévoit que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'IR. L'exonération d'imposition attachée à la mise à disposition gratuite d'un logement a pour corollaire l'exclusion de toute déductibilité des charges afférentes à ce bien. En effet, les dépenses relatives aux logements mentionnés à l'article 15, II du CGI ne peuvent être déduites ni des autres revenus fonciers du contribuable, ni de son revenu global. Ce principe, fondé sur la cohérence du régime fiscal des revenus fonciers, a été constamment confirmé par la jurisprudence, qui refuse toute déduction de charges se rapportant à un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance⁴⁹⁵. L'exonération vise les logements, c'est-à-dire les locaux à usage d'habitation dont les revenus seraient, à défaut, imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Sont donc exclus du bénéfice de l'exonération les revenus des immeubles ou parties d'immeubles inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, d'une exploitation agricole ou de titulaires de bénéfices non commerciaux. Un propriétaire est censé se réserver la jouissance des logements que lui-même, ou un membre de son foyer fiscal, occupe, sans qu'il y ait à distinguer suivant que ces logements constituent pour leur occupant une habitation principale ou une résidence secondaire mise gratuitement à la disposition d'un tiers sans y être tenu par un contrat de location⁴⁹⁶. Ainsi, à défaut de bail, le Conseil d'État considère que le propriétaire s'en réserve la jouissance⁴⁹⁷. Le propriétaire d'un immeuble doit également être regardé comme s'étant réservé la jouissance du bien lorsque le bail présente un caractère fictif⁴⁹⁸. Ainsi, les baux conclus dans des conditions particulières peuvent être écartés si leur caractère anormal résulte soit de clauses qui y sont inscrites (par ex., l'obligation pour le locataire de prendre comme apprenti le fils du propriétaire), soit de circonstances de fait nettement établies. Par suite, s'il s'agit d'un local d'habitation, aucun revenu ne doit être retenu et aucune charge ne peut être déduite. À toutes fins utiles, il est ici rappelé que l'obligation alimentaire qui existe entre ascendant et descendant, entre alliés (gendre ou belle-fille et beau-père ou belle-mère) et entre adopté simple et adoptant⁴⁹⁹ peut être réalisée par la mise à disposition gratuite d'un logement ou moyennant un loyer inférieur à sa valeur locative⁵⁰⁰. En principe, le montant de l'aide alimentaire est déductible du revenu brut global de son débiteur et imposable entre les mains de son créancier à condition qu'elle soit proportionnelle aux facultés du premier et aux besoins du second⁵⁰¹ impliquant qu'il n'ait pas la possibilité de se loger par ses propres moyens. La mise à disposition à titre gratuit est à distinguer de la situation du bailleur qui renonce à percevoir des loyers qui lui sont dus, y compris lorsque l'immeuble est donné en location à son fils⁵⁰².

– Quelles sont les précautions à prendre lors de la mise à disposition à titre gratuit de l'immeuble par une société relevant de l'IR à ses associés ? – La mise à disposition gratuite de l'immeuble appartenant à une société se rencontre fréquemment en pratique⁵⁰³.

Ainsi, la détention d'une résidence principale ou secondaire par l'intermédiaire d'une société soumise à l'IR, n'implique, en principe, aucune imposition au titre des revenus lorsque la mise à disposition se fait gratuitement⁵⁰⁴. Le traitement fiscal est ainsi identique que l'immeuble soit détenu directement ou indirectement à la condition qu'elle remplisse les mêmes conditions que si l'immeuble était détenu en direct⁵⁰⁵. Il conviendra notamment de s'assurer qu'elle est bien réalisée au profit des associés⁵⁰⁶ à titre gratuit et non à titre onéreux. Le prêt est en effet susceptible d'être requalifié en bail lorsque les sommes réglées par l'emprunteur vont au-delà des simples charges de jouissance⁵⁰⁷. Il conviendra de trouver un juste milieu entre la préservation de l'intérêt social supposant la prise en charge de certains frais par l'associé et le risque fiscal de qualification de la jouissance en une mise à disposition à titre onéreux, notamment par la réalisation de travaux par l'occupant au-delà de ceux incombant à un locataire⁵⁰⁸.
Lorsque la société relève de l'IS, la mise à disposition gratuite d'un immeuble à un associé constitue un acte anormal de gestion. Dans une telle situation, l'administration fiscale est en droit de réintégrer dans le résultat imposable de la société le loyer correspondant à la valeur locative de marché et de taxer l'associé sur l'avantage qu'il a indûment perçu⁵⁰⁹. Il est donc en pratique indispensable de formaliser la jouissance du bien par un bail et d'assurer le paiement effectif d'un loyer conforme au marché.

– Quel est le risque d'imposition au titre des revenus fonciers de loyers non perçus ? – En matière de revenus fonciers, le principe fiscal demeure que les loyers sont imposables au titre de l'année où ils ont été effectivement encaissés. Autrement dit, seule la perception réelle des loyers, et non leur exigibilité, détermine le revenu imposable du bailleur. Ce régime repose sur le principe de la comptabilité de caisse, distinct des règles applicables aux BIC. Cependant, il se peut que le bailleur se retrouve imposé sur des loyers non perçus ou seulement partiellement. Lorsqu'il apparaît que le loyer stipulé est sensiblement inférieur à la valeur locative normale de l'immeuble⁵¹⁰, l'administration fiscale peut substituer à ce loyer déclaré la valeur locative réelle, sauf si le propriétaire démontre que des circonstances exceptionnelles, indépendantes de sa volonté, l'ont conduit à pratiquer un loyer réduit. De plus, tant la jurisprudence⁵¹¹ que la doctrine administrative⁵¹² considèrent qu'un propriétaire n'ayant pas effectivement perçu le loyer d'un immeuble donné en location doit être regardé comme ayant disposé du revenu correspondant à ce loyer⁵¹³ lorsque le défaut de paiement ne résulte d'aucune circonstance indépendante de sa volonté⁵¹⁴. Ainsi, le bailleur est imposable à concurrence des loyers dus par son locataire. Il s'agit d'un cas d'imposition de revenus non encaissés sur lesquels le bailleur doit payer des prélèvements sociaux et de l'IR⁵¹⁵. Le Conseil d'État⁵¹⁶ considère même que le fait, pour un bailleur, de ne pas réclamer les loyers qui lui sont dus équivaut à un avantage gratuit consenti au locataire. Dans cette perspective, l'abandon de loyers s'apparente à une donation indirecte. Il en résulte que le locataire peut être soumis aux droits de donation sur le montant des loyers non versés. En l'absence de lien de parenté entre les parties, ces droits sont alors exigibles au taux de 60 %, sans aucun abattement⁵¹⁷. Pour éviter un tel risque, il appartient au bailleur de démontrer qu'il existe un intérêt à renoncer à titre temporaire à la perception du loyer. Ainsi, la jurisprudence a pu admettre la prise en compte des difficultés du locataire et, par ricochet, l'intérêt du propriétaire à ne pas les aggraver⁵¹⁸ ou à ne pas supporter immédiatement les charges inhérentes à son éviction et à une nouvelle affectation des locaux⁵¹⁹, ou encore l'intérêt à obtenir en contrepartie le départ spontané⁵²⁰.

Conseil

De l'intérêt de se ménager la preuve de la volonté de recouvrir les loyers

Le contribuable doit être en mesure de documenter précisément la vacance locative⁵²¹ ou l'insolvabilité du locataire pour éviter la requalification en revenus imposables (ou en acte anormal de gestion en matière de BIC). Le bailleur peut démontrer qu'il a entrepris des démarches en vue de recouvrer les loyers impayés, par exemple en adressant une mise en demeure par lettre recommandée avec accusé de réception, en faisant délivrer un commandement de payer par commissaire de justice, en sollicitant une injonction de payer devant le tribunal compétent. La preuve et la rapidité avec laquelle ces démarches sont entreprises lui permettent d'éviter d'intégrer les loyers non perçus dans ses revenus imposables. La difficulté réside toutefois dans la détermination du moment où ces démarches peuvent être considérées comme suffisantes – par exemple lorsqu'un commandement de payer reste sans effet, sans qu'une action judiciaire ait été engagée. Cette incertitude invite les bailleurs à faire preuve de réactivité et de rigueur dans le suivi du recouvrement. Un échange de courriers électroniques relatif au non-paiement des loyers avec la société preneuse⁵²² ou la simple production de sa créance auprès de la commission de surendettement ne sauraient être suffisants, cette dernière ayant vocation à protéger les surendettés et non pas à assurer le recouvrement des créances⁵²³.

– Dans quels cas existe-t-il un risque de double imposition des loyers ? – L'usufruitier est imposable au titre des revenus fonciers lorsqu'il donne en location l'immeuble quelle que soit la personne du locataire, même s'il s'agit du nu-propriétaire. En l'absence de renonciation expresse à l'usufruit dans un acte en constatant la transmission, l'abandon sans contrepartie par l'usufruitier au nu-propriétaire des loyers n'a aucune incidence sur l'imposition de l'usufruitier⁵²⁴. L'administration est en droit de se prévaloir de l'apparence de l'acte ayant démembré la propriété au titre duquel l'usufruitier est seul bénéficiaire des fruits que l'immeuble peut produire et ainsi l'imposer. Quant aux sommes perçues par le nu-propriétaire, dès lors qu'elles ont le caractère de profits se renouvelant régulièrement, elles sont imposables en son nom dans la catégorie des BIC⁵²⁵. Il y a donc double imposition ! Cependant, ces sommes versées régulièrement ne doivent pas présenter le caractère d'une libéralité. Ainsi, le nu-propriétaire doit démontrer que les avantages perçus présentent, au regard de l'ensemble des circonstances, le caractère d'une pure libéralité⁵²⁶, lui évitant ainsi une imposition au titre des BNC.

– Quels sont les risques d'imposition sur un loyer fictif en cas de location à soi-même ? – L'occupation d'un logement par son propriétaire, lorsqu'il s'agit d'une personne physique, ne constitue pas un revenu en nature imposable⁵²⁷. En revanche, cette jouissance personnelle ne permet pas de déduire les charges afférentes dans la catégorie des revenus fonciers⁵²⁸. Dans ce contexte, certains contribuables recourent à la création d'une société fiscalement transparente⁵²⁹ afin de contourner cette limitation. La société conclut alors un bail d'habitation au bénéfice de ses associés, lesquels versent un loyer souvent dépourvu de réalité économique. Par l'effet de la translucidité fiscale, le loyer qu'il verse à la société revient indirectement dans sa propre imposition, en proportion de ses parts sociales tout en faisant apparaître artificiellement une activité locative. Ce montage permet ainsi de faire entrer l'immeuble dans le champ des revenus fonciers et d'ouvrir droit à la déduction des charges afférentes à sa gestion et à son financement (intérêts d'emprunt, travaux, taxes, etc.). Lorsqu'elles excèdent largement les loyers perçus, le montage permet de créer artificiellement un déficit foncier imputable sur le revenu global du contribuable. La jurisprudence⁵³⁰ considère de longue date qu'un tel schéma peut constituer un détournement de la loi fiscale, relevant de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF. L'administration estime en effet que lorsque la finalité principale de la location est de permettre la déduction de charges que le contribuable n'aurait pas pu imputer autrement, l'opération est dénuée de substance économique réelle. Ainsi, si les loyers sont faibles, inexistants ou artificiels et que les charges produisent régulièrement un déficit, le bail peut être considéré comme fictif. Le Comité de l'abus de droit fiscal a confirmé à plusieurs reprises cette position lorsque le contribuable détient directement ou indirectement la majorité des parts de la SCI bailleresse, lorsque le bien génère des déficits récurrents sans perspective de rentabilité réelle. Même si la société détient d'autres biens effectivement loués à des tiers, cela ne suffit pas à exclure l'abus de droit. Si l'administration établit le caractère abusif du montage, elle peut écarter les effets du bail : les loyers sont ignorés fiscalement, les charges déduites sont réintégrées dans le revenu imposable, et une majoration pour abus de droit peut être appliquée⁵³¹ (jusqu'à 80 % selon la gravité). Ce type de montage s'inscrit dans une tendance plus large où certains baux sont dépourvus de réalité économique : loyers fictifs ou jamais payés, mise à disposition gratuite du bien à un proche sous couvert d'un bail (la mise à disposition à titre gratuit d'un proche ne permettra pas la déduction des charges), ou opérations assimilables à une donation déguisée. Ces pratiques peuvent toutes être réprimées sur le fondement de l'abus de droit, dès lors qu'elles poursuivent un objectif exclusivement fiscal.

Location à soi-même

La location à soi-même n'est pas interdite en soi, mais elle devient fiscalement risquée dès qu'elle n'a aucune justification économique autre que la création de déficits fonciers. L'administration, suivie par la jurisprudence, la considère alors comme une construction artificielle destinée à éluder l'impôt, susceptible de requalification et de pénalités. Afin d'éviter toute remise en cause pour abus de location, la société bailleresse devrait être composée d'associés majoritairement extérieurs au foyer fiscal du locataire, ce dernier et ses proches ne conservant qu'une part minoritaire.

Il peut également y avoir abus de droit sans passer par le truchement de la société, la notion de location à soi-même pouvant avoir un sens large. Le Conseil d'État a ainsi pu considérer que le contribuable s'était réservé la jouissance du bien dans l'hypothèse où une femme mariée sous le régime de la séparation de biens a, en vertu d'un contrat de bail régulier, donné en location à son mari, moyennant un loyer que celui-ci a effectivement payé, dès lors qu'elle y habite avec son mari⁵³². Les dépenses de réparations effectuées ne peuvent donc être déduites des autres revenus fonciers compris dans le revenu global déclaré par les époux.

– Quel est le danger fiscal de la vente d'un usufruit temporaire ? Ou l'imposition de revenus fonciers qui s'ignorent (CGI, art. 13, 5) ! – Face à la difficulté⁵³³ rencontrée par l'administration fiscale à démontrer le caractère abusif de certains montages d'optimisation fiscale⁵³⁴, le législateur a créé l'article 13, 5 du CGI⁵³⁵. Ainsi, à compter du 14 novembre 2012, le prix de « la première cession d'un même usufruit temporaire » constitue un élément du revenu global soumis à l'IR selon le barème progressif (et notamment dans la catégorie des revenus fonciers), et non plus un élément soumis à l'imposition des plus-values qui pouvait gommer, partiellement ou totalement, toute imposition⁵³⁶. L'attrait fiscal de ces cessions d'usufruit temporaire s'est donc trouvé considérablement réduit. L'article 13, 5 du CGI poursuit donc un objectif simple : taxer un prix de cession d'un usufruit, qualifié de temporaire, non pas dans la catégorie des plus-values, mais comme un revenu, et notamment un revenu foncier en cas de cession de l'usufruit d'un immeuble⁵³⁷. Ce régime d'imposition s'applique aux cédants fiscalement domiciliés en France ou hors de France, passibles de l'IR à raison de l'ensemble de leurs revenus ou de leurs seuls revenus de source française. Sont ainsi visés les cédants personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, ainsi que les exploitants individuels dont les bénéfices relèvent de la catégorie des BIC, des BNC ou des BA, et les associés de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8, 8 bis ou 8 ter, du CGI, à raison de leur quote-part des bénéfices réalisés par la société. L'identité ou la qualité du cessionnaire est sans incidence sur la détermination du régime applicable. Ni le texte légal ni la doctrine n'apportent de restrictions quant à la nature et à l'affectation du bien ou droit sur lequel peut porter l'usufruit temporaire cédé. Seule la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire est imposable, excluant ainsi les cessions successives portant sur ledit usufruit. Ces dernières, réalisées par le nouvel usufruitier sont imposées dans les conditions de droit commun applicables aux plus-values⁵³⁸. En revanche, lorsque l'usufruit temporaire consenti par le contribuable s'éteint à l'arrivée du terme et que ce dernier consent un nouvel usufruit temporaire, chacune de ces cessions s'analyse comme une première cession portant sur un usufruit temporaire⁵³⁹. De plus, la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire est qualifiée de « première cession » même si elle fait suite à une cession précédente, dès lors que celle-ci était antérieure à l'entrée en vigueur, à compter du 14 novembre 2012, du régime spécial introduit par la loi de finances rectificative pour 2012⁵⁴⁰. La cession concomitante de la nue-propriété et de l'usufruit temporaire (généralement à une société) à deux cessionnaires distincts entre dans le cadre des dispositions de l'article 13, 5 du CGI⁵⁴¹.

Conseil

La cession d'un usufruit viager par une personne physique ou morale rentre-t-elle systématiquement dans le champ d'application de l'article 13, 5 du CGI ? Attention à la durée de l'usufruit !

Selon l'administration fiscale⁵⁴², deux situations sont possibles :

l'usufruit est constitué sur la tête de la personne morale, c'est-à-dire qu'il est détaché de la pleine propriété du cédant. Dans ce cas, la cession entre dans le champ d'application des dispositions du 5^o de l'article 13 du CGI. En effet, en application de l'article 619 du Code civil, la durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans, cet usufruit est nécessairement consenti pour une durée fixe ;
l'usufruit est préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession. Dans ce cas, la cession porte sur un usufruit viager et, à ce titre, n'entre pas dans le champ d'application des dispositions du 5^o de l'article 13 du CGI, à moins que l'usufruit ne soit consenti pour une durée fixe.

De multiples contentieux relatifs à la cession d'usufruit au profit de personnes morales ont donné lieu à des décisions du juge de l'impôt. Ainsi, le Conseil d'État a-t-il considéré que l'apport à une SAS de l'usufruit viager de parts sociales reçu par donation-partage (donc un usufruit préconstitué), mais pour une durée fixe de trente ans, constitue une cession d'usufruit temporaire au sens de l'article 13, 5 du CGI⁵⁴³. Le Conseil d'État, unifiant la jurisprudence des cours et tribunaux, a jugé que l'article 13, 5 du CGI recouvre toutes les premières cessions à titre onéreux d'un même usufruit (qu'il soit préconstitué ou non) pour une durée explicitement déterminée entre les parties à l'acte de cession. Peut-on pour autant en déduire que, si l'apport de cet usufruit viager à la société avait été réalisé sans fixation d'une durée déterminée, le juge aurait écarté l'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI ? Rien n'est moins certain⁵⁴⁴. Le Conseil d'État pourrait être enclin à adopter la position développée par la troisième chambre civile de la Cour de cassation, laquelle considère qu'un usufruit viager cédé à une personne morale ne saurait être regardé comme un usufruit exclusivement limité à la durée de vie d'une personne physique. Cette approche s'appuie sur le caractère d'ordre public de l'article 619 du Code civil, qui dispose que « l'usufruit qui n'est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans »⁵⁴⁵. Toutefois, il convient de relever une décision plus récente, rendue cette fois par la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui semble s'orienter en sens contraire. Bien qu'elle ait été saisie uniquement de la question relative à la liquidation des droits d'enregistrement, la cour a jugé que les droits afférents à la cession d'un usufruit au profit d'une personne morale doivent être liquidés selon les dispositions de l'article 669, I, du CGI, dès lors que l'usufruit cédé – limité à la durée de vie du cédant – conserve une nature viagère, quand bien même sa durée ne saurait excéder trente ans. Cette analyse conduit à admettre que l'usufruit constitué sur la tête d'une personne physique demeure viager, même s'il est transmis à une personne morale, dès lors qu'il est attaché à la vie du cédant⁵⁴⁶. Il reste à espérer que la chambre civile de la Cour de cassation viendra prochainement clarifier cette divergence d'interprétation. Reste encore à savoir si, quelle que soit l'orientation retenue par la juridiction civile, le Conseil d'État s'y conformera lorsqu'il s'agira d'appliquer les dispositions de l'article 13, 5, du CGI. Pour autant, il nous paraît envisageable que l'apport en société d'un usufruit préconstitué à titre viager, effectué postérieurement à la publication du BOI précité, puisse échapper au champ d'application de l'article 13, 5 du CGI, à condition que l'acte ne prévoie pas de durée déterminée. En effet, les commentaires administratifs opèrent une distinction entre deux situations. Dans cette logique, l'administration ne devrait pas être fondée à appliquer l'article 13, 5 du CGI à l'encontre d'un contribuable qui procède à l'apport en société d'un usufruit viager pour la durée restant à courir, sans qu'une durée fixe ne soit expressément stipulée⁵⁴⁷.