L'assujetti qui s'ignore

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Si pour certains contribuables professionnels l'assujettissement est naturel, pour d'autres la frontière est plus délicate. Il en est ainsi des particuliers (§ I), des agriculteurs (§ II), des personnes morales de droit public (§ III) ainsi que des sociétés d'attribution (§ IV).

Le particulier, opérateur économique

– Rappel du principe. – La qualité de non-assujetti ne se décrète pas par la volonté du contribuable. Elle se constate. Ainsi le notaire doit, avant de signer un acte, qualifier le particulier⁸⁴⁷ qui se présente à lui pour vendre un actif immobilier. Le non-assujettissement du particulier constitue le principe général. Le particulier agissant à titre privé pour gérer son patrimoine est présumé agir en dehors du champ d'application de la TVA. Le particulier, propriétaire de bien immobilier donné en location percevant des loyers nets de toute TVA, exerce une activité passive de simple gestion de son patrimoine.

– À partir de quand faut-il considérer le particulier comme un assujetti agissant en tant que tel ? – La loi française et la doctrine fiscale ne répondent pas à cette question. Une directive européenne⁸⁴⁸ a laissé aux États membres le soin de définir la notion d'assujetti. Sera considéré comme un assujetti agissant en tant que tel le particulier qui a opté, ponctuellement, pour le régime de la TVA (loueur de locaux commerciaux ou de bureaux avec encaissement de loyers soumis à la TVA)⁸⁴⁹. Les loueurs en meublé, ceux exerçant une activité de para-hôtellerie et de location de locaux commerciaux aménagés, ne doivent pas réaliser l'option⁸⁵⁰. Il faut noter que l'option d'assujettissement s'exerce et s'apprécie opération par opération. Elle peut être exercée avant même le transfert de propriété du bien immobilier objet de l'activité économique⁸⁵¹. Le notaire devra donc être particulièrement vigilant en se faisant préciser, au cas par cas, si une option d'assujettissement a été effectuée et s'en ménager la preuve⁸⁵². Concernant les activités de location et conformément aux dispositions, a contrario, de l'article 261 D, 2^o et 4^o du CGI, les loueurs en meublés non professionnels de biens à usage d'habitation ou commerciaux aménagés et les loueurs en para-hôtellerie sont de plein droit assujettis à la TVA sous réserve de remplir certains critères⁸⁵³. Ces derniers sont dispensés de l'option expresse. Plus complexe et assez fréquent est le cas du particulier n'ayant jamais opté pour ladite taxe durant la détention du bien et qui le vend. Il est important de rappeler que cette taxe est un impôt sur la création de valeur. Par principe, le particulier n'ayant pas vocation à créer de la valeur, il ne sera pas assujetti. Le doute s'installe lorsque, du fait de ses agissements, ce contribuable se place en concurrence avec les acteurs économiques, assujettis habituels⁸⁵⁴. La doctrine administrative apporte des précisions sur les critères de ce glissement vers l'assujettissement. Ce dernier s'opère lorsque l'opération est réalisée dans un objectif d'entreprise par une personne qui se comporte comme un investisseur professionnel. Pour le caractériser, il convient d'utiliser la méthode du faisceau d'indices selon l'administration fiscale⁸⁵⁵, savoir :

caractère habituel et récurrent des opérations ;
acquisition en vue de revendre en dehors d'une démarche patrimoniale ;
dépenses d'aménagement significatives ;
mise en œuvre de moyens de commercialisation professionnels⁸⁵⁶.

Dans sa pratique, le notaire doit souvent s'interroger sur la récurrence d'opérations effectuées par le même client particulier. S'il ne fait aucun doute qu'un marchand de biens professionnel, connu en tant que tel par les services fiscaux, est un assujetti agissant en tant que tel, qu'en est-il d'un particulier qui se prête à une activité d'achat pour revendre ? L'analyse doit débuter par celle de l'imposition aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les deux critères posés par la doctrine administrative en matière d'impôts directs⁸⁵⁷ sont ceux de la récurrence et de l'intention spéculative. S'agissant de la notion de récurrence, l'achat d'un seul immeuble en bloc, suivi de sa division et de sa revente par lots, suffit à caractériser la notion d'habitude au sens de l'article 35, I, 1^o du CGI⁸⁵⁸. Au contraire, l'opération qui consiste à acheter un immeuble ou un ensemble d'immeubles et à les revendre en bloc ne présente pas un caractère habituel⁸⁵⁹. S'agissant de la notion d'intention spéculative, celle-ci s'apprécie au moment de l'acquisition et non de la revente du bien⁸⁶⁰. Lorsque cette intention ne peut être valablement dégagée, le juge administratif retient alors les critères visés ci-dessus mais également ceux relatifs au délai entre l'achat et la revente, à la profession du contribuable, aux modalités d'occupation des immeubles (libres, occupés à titre précaire...). Une jurisprudence récente⁸⁶¹ a requalifié une SCI en marchands de biens sur la base du caractère habituel des opérations, d'une part (acquisition de trois ensembles immobiliers en deux ans cédés en cinq opérations étalées sur quatre mois à cinq ans), et de l'intention spéculative, d'autre part (travaux sur les immeubles, divisions foncières et absence de mise en location). Si le particulier relève de l'imposition aux BIC, compte tenu de ce qui vient d'être dit, il devient un assujetti réalisant une activité économique et les opérations réalisées seront soumises automatiquement à la TVA. À l'inverse, si les critères d'imposition aux BIC ne sont pas remplis, cela ne signifie pas que le particulier n'est pas un assujetti occasionnel. L'analyse doit se poursuivre par la confrontation des critères énoncés ci-dessus⁸⁶² afin d'apprécier si le contribuable s'est inscrit dans une démarche de commercialisation active similaire à celle d'un assujetti habituel. En conclusion, un particulier peut être imposé aux plus-values immobilières des particuliers pour ses profits de construction, tout en étant redevable de la TVA sur les opérations qu'il réalise.

– Comment quantifier l'importance d'une opération réalisée par un particulier, lotisseur occasionnel ? – A priori, le lotisseur occasionnel, propriétaire d'un terrain depuis de nombreuses années réalisant une opération d'aménagement et de vente de terrains à bâtir, après avoir obtenu une autorisation administrative de diviser et réaliser des travaux de viabilisation, n'est pas un assujetti⁸⁶³. En revanche, cette présomption peut être renversée par l'administration. Le Conseil d'État⁸⁶⁴ a apporté des précisions importantes sur les critères à retenir en soulignant leur caractère alternatif. La présomption de non-assujettissement est renversée pour un lotisseur occasionnel dans la circonstance où ce dernier :

commercialise de manière active ET/OU ;
mobilise des moyens de commercialisation importants ET/OU ;
engage des travaux pour un montant significatif.

En l'espèce, un particulier vend des terrains à bâtir après avoir réalisé 30 000 € de travaux de viabilisation par lots, soit 40 % de la valeur de chaque terrain. Ce même particulier n'a pas utilisé de moyens de commercialisation similaires à un professionnel (type bulle de vente). La plus haute juridiction administrative a considéré que ce particulier devait être qualifié d'assujetti. L'apport de cette jurisprudence doit être nuancé pour deux raisons : cette décision n'a pas été publiée dans la doctrine administrative et le critère de 40 % ne doit pas être retenu de manière universelle, notamment en raison de la variation des prix de vente sur le territoire français. La proportion des travaux varie forcément avec le prix de vente ; plus ce dernier est élevé, moins le coût des travaux de viabilisation est impactant. Dans un arrêt plus récent, la jurisprudence administrative⁸⁶⁵ qualifie un particulier (propriétaire par suite d'une donation depuis 1970), d'assujetti agissant en tant que tel, après qu'il eut réalisé une opération de lotissement consistant en la vente de quarante-neuf lots entre 2011 et 2013. La cour a utilisé la méthode du faisceau d'indices. Outre le fait d'avoir effectué des démarches actives de commercialisation foncière, ce contribuable a consacré, aux travaux de viabilisation, des moyens très importants au regard de ses revenus⁸⁶⁶ représentant 21 % du prix de cession des terrains. L'opération est donc une opération économique taxable ne s'inscrivant pas dans la gestion d'un patrimoine privé. La raison d'être de ces décisions⁸⁶⁷ est d'assurer la neutralité de la taxe entre tous les opérateurs qui agissent dans le même secteur d'activité.

L'entrée du particulier en tant qu'assujetti dans le CIBS

L'article L. 211-25 du CIBS définit le particulier au sens de la TVA. Il s'agit par principe d'une entité non assujettie. Néanmoins, le particulier qui exerce à la fois des activités non économiques et des activités économiques de manière indépendante peut être un assujetti lorsqu'il agit dans le cadre de ces dernières.

Le cas de l'agriculteur

– Rappel du principe. – L'agriculteur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en raison de ses activités agricoles⁸⁶⁸. Néanmoins, lorsque celui-ci cède un bien immobilier bâti ou non, il n'a nullement l'impression d'agir en tant que tel mais plutôt de gérer un patrimoine immobilier privé. Le notaire se doit donc d'être particulièrement vigilant sur la qualification de ce contribuable au regard de chaque opération réalisée.

– Quels sont les critères d'assujettissement d'un agriculteur lors d'une opération de cession d'un actif immobilier bâti ou non bâti ? – La doctrine administrative⁸⁶⁹ semble répondre de manière assez claire à la question. L'agriculteur vendeur d'un bien immobilier n'est pas un assujetti. Ainsi, si le bien immobilier n'est pas inscrit au bilan de l'entreprise ou si l'agriculteur est placé sous le régime du remboursement forfaitaire de l'article 298 bis du CGI, ce dernier est présumé non assujetti. Néanmoins, l'agriculteur sera considéré comme un assujetti agissant en tant que tel dans deux hypothèses :

en cas de cession d'un bien inscrit au bilan de l'entreprise agricole et affecté à l'activité⁸⁷⁰. Il appartient au notaire de demander une attestation à l'expert-comptable du vendeur pour savoir si le bien est immobilisé comptablement. Si l'agriculteur a maintenu son activité sur le bien vendu jusqu'à la vente, cette dernière sera considérée comme le prolongement de son activité taxable. En pratique, la consultation des relevés de la Mutualité sociale agricole est très utile. Un bien figurant sur le relevé est présumé être affecté à l'activité. Si la désaffectation est intervenue à une période assez lointaine de la cession⁸⁷¹, l'agriculteur ne sera pas considéré comme un assujetti ;
en cas de cession d'un terrain agricole devenu constructible sur lequel l'agriculteur a réalisé des travaux significatifs de viabilisation. Dans ce cas, le raisonnement est le même que pour le « particulier-assujetti » qui s'ignore⁸⁷². L'administration utilise la méthode du faisceau d'indices.

La cession d'un terrain nu devenu constructible par un agriculteur

La cession entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée dans les hypothèses suivantes :

celle où ce bien est inscrit au bilan et donc présumé être affecté à son activité, sauf si la présomption est renversée ;
celle où ce bien n'est pas inscrit au bilan de l'entreprise agricole :
- l'agriculteur affecte ce terrain à son activité jusqu'à la vente,
- dans l'hypothèse d'un terrain non affecté, l'agriculteur a réalisé des travaux de viabilisation importants le plaçant en concurrence avec les assujettis déclarés agissant en tant que tels.

Les personnes morales de droit public

– Rappels. – À l'instar des particuliers, les personnes morales de droit public profitent d'une présomption de non-assujettissement⁸⁷³. Celles-ci n'ont ni pour objet ni pour vocation de se livrer à des activités économiques. Les opérations réalisées échappent, par principe, à la TVA si elles s'inscrivent purement dans le cadre de la gestion de leur patrimoine⁸⁷⁴. Les opérations en matière immobilière sont particulièrement sensibles et le notaire doit être particulièrement vigilant sur la qualification de celles-ci. Il convient de raisonner opération par opération de la même manière que pour les particuliers ou les agriculteurs⁸⁷⁵. La personne de droit public n'est pas assujettie lorsqu'elle cède un bien immobilier, en tant qu'autorité publique⁸⁷⁶, même si la finalité est l'aménagement de l'espace public. Pour qualifier l'opération, il faut analyser précisément la délibération de l'autorité publique, laquelle doit comporter cumulativement⁸⁷⁷ :

la motivation de l'exercice du seul droit de propriété⁸⁷⁸ ;
la mention de l'usage de prérogatives de puissance publique⁸⁷⁹ ;
les éléments justifiant de l'inutilité de conserver le bien et le remploi du prix de cession dans des missions du domaine de sa compétence.

De même, la cession entre personnes publiques d'un bien sans déclassement préalable n'entre pas dans le champ d'application de la TVA⁸⁸⁰. Également, la cession d'un actif acquis sans intention de le revendre n'est pas, par principe, assujettie à la TVA par opposition à ce qui va être dit ci-après⁸⁸¹.

La commune agissant en tant qu'autorité publique

L'opération ne sera pas assujettie à la TVA si la collectivité agit en tant qu'autorité publique dans un but d'intérêt général (échange avec un opérateur privé d'une parcelle de terrain dans le but de réaliser une voirie publique, cession d'un terrain à un opérateur social pour construire des logements destinés aux habitants de la commune).

– La cession d'un bien, anciennement classé dans le domaine public puis déclassé, est-elle un critère absolu de non-assujettissement à la TVA ? – La réponse est négative. La procédure de déclassement n'est pas un élément déterminant⁸⁸². La procédure de déclassement est nécessaire si la commune décide de procéder à l'aliénation d'un bien immobilier devenu sans intérêt pour l'usage du public. Si la cession suivant le déclassement reflète le seul exercice du droit de propriété, elle sera hors champ de la TVA. Par contre, il y a des hypothèses où, même si le bien était antérieurement affecté, la collectivité agira en tant qu'assujettie.

– Quels sont les critères d'assujettissement d'une opération de cession d'un actif immobilier bâti ou non bâti par une personne de droit public ? – La personne publique sera considérée comme un assujetti agissant en tant que tel si deux conditions cumulatives sont réunies :

la cession de l'actif constitue une opération économique ⁸⁸³ (par opposition à une opération de gestion du patrimoine privé ou public de la personne morale). La jurisprudence⁸⁸⁴ qualifie d'opération économique la cession d'un terrain à un bailleur social et non pas le simple exercice du droit de propriété. Néanmoins, le simple fait de réaliser des travaux d'aménagement de l'espace ou de maîtrise d'ouvrage ne suffit pas à faire basculer la cession du bien aménagé dans le champ d'application de la TVA⁸⁸⁵ ;
ET la cession de l'actif emporte distorsion dans les conditions de la concurrence. La personne de droit public agit-elle comme un acteur économique de droit privé ou comme une autorité publique ? Pour répondre à cette question, la méthode du faisceau d'indices est utilisée. L'origine de propriété est importante. Plus la détention est longue, moins le risque de basculer dans le champ de la TVA est important. L'importance des travaux d'aménagement est également un critère décisif. Plus le degré d'intervention de la commune est élevé, plus le basculement est assuré. Néanmoins, la jurisprudence a rappelé que le seul fait de réaliser des travaux d'aménagement de grande ampleur, comme peut le faire un assujetti habituel, ne suffit pas. Il est nécessaire de qualifier l'intention de la collectivité. Celle-ci doit s'inscrire dans une opération concurrentielle à celle réalisée par un opérateur privé assujetti⁸⁸⁶. Les distorsions de concurrence doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques, d'analyse de marché, d'indices objectifs⁸⁸⁷. Ainsi, l'opération économique d'aménagement d'un terrain en application d'un permis d'aménager, puis division en lots de terrains à bâtir en vue de les vendre, est une opération économique causant une distorsion de concurrence⁸⁸⁸. Par application du principe de neutralité de la fiscalité entre les contribuables, la cession, par une personne de droit public, de terrains à bâtir, de maison d'habitation, d'un immeuble collectif ou d'un local d'activité, rentre dans le champ de la TVA, sauf à agir en tant qu'autorité publique.

La commune n'agissant pas en tant qu'autorité publique

L'opération sera assujettie à la TVA si la collectivité n'agit pas en tant qu'autorité publique selon les critères cumulatifs suivants :

la cession d'actif immobilier est une activité économique par la réalisation de travaux d'aménagement importants ;
ET elle emporte une distorsion de concurrence.

– Comment aborder la question complexe de l'achat pour revendre par les personnes de droit public ? – La cession d'un bien issu d'une opération d'achat-revente est-elle présumée irréfragablement être une opération économique concurrentielle ? Pour trancher la question, il convient, à notre sens, de raisonner avec la méthode du faisceau d'indices, en se posant deux questions :

quelle était l'intention de la commune au moment de l'acquisition du terrain revendu ?
s'agit-il d'une opération unique et isolée ?

L'administration fiscale⁸⁸⁹ considère que la collectivité n'agit pas en tant qu'assujettie dans les circonstances suivantes :

elle a acheté le terrain sans avoir l'intention de le revendre ;
la cession de ce terrain est réalisée au profit d'un aménageur-constructeur qui va lui-même réaliser les travaux ;
la collectivité n'en retire pas de bénéfice économique et la preuve de l'absence de volonté de valorisation peut être rapportée par tous moyens, notamment par la motivation contenue dans la délibération ou l'acte d'acquisition.

En l'absence de tout ou partie de ces critères, la collectivité agira comme un assujetti et le prix sera taxable à la TVA. S'agissant de la cession d'un terrain isolé, par opposition à la cession de plusieurs terrains issus d'une opération d'aménagement d'ensemble (lotissement communal par exemple), elle est par principe hors champ d'application de la TVA⁸⁹⁰. Bien entendu, cette affirmation s'entend uniquement dans le cas où la collectivité n'a pas effectué de travaux de valorisation du terrain.

Les sociétés d'attribution

– Une société civile immobilière d'attribution ⁸⁹¹ (SCIA) est-elle un assujetti au sens de l'article 256 A du CGI ? – Sur le plan civil, cette société a pour objet la construction ou l'acquisition d'immeubles en vue de leur division en fractions destinées à être attribuées aux associés, en propriété ou en jouissance. Le choix de la forme sociale importe peu même si en pratique la forme civile est souvent préférée. Sur le plan fiscal⁸⁹², cette société est fiscalement transparente, quelle que soit sa forme civile ou commerciale. Elle n'a pas de personnalité distincte de celle de ses membres⁸⁹³ pour l'application des impôts directs, droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière ainsi que les taxes assimilées. Une réponse ministérielle⁸⁹⁴, rédigée de manière laconique, a semé le doute en affirmant que « les SCA sont considérées comme des assujettis... lorsqu'elles effectuent une activité de promotion immobilière financée par les apports de leurs associés ». Les conséquences pratiques sont les suivantes :

les apports consentis à la SCA par les associés ainsi que les appels de fonds ultérieurs émis par la société, qui constituent la contrepartie des droits acquis sur l'immeuble, doivent être soumis à la TVA :
les associés bénéficient d'un droit à déduction de la TVA ayant grevé les apports et appels de fonds ;
la société est légalement redevable de la TVA et bénéficie donc d'un droit à déduction⁸⁹⁵ ;
la société est tenue des obligations déclaratives en matière de TVA, mais elle n'est plus tenue de procéder à une livraison à soi-même ;
l'attribution des immeubles aux associés à la dissolution de la société est exonérée du droit de partage⁸⁹⁶.

Cette doctrine fiscale est critiquable⁸⁹⁷ notamment en ce qu'elle qualifie la SCA d'assujetti. En effet, il faut rappeler que cette qualification repose sur deux conditions :

la réalisation d'une activité économique à titre onéreux au sens de l'article 256, I du CGI. Or, cette société fonctionne en principe dans le seul intérêt de ses membres en vue de leur attribuer des immeubles ou fractions d'immeubles ;
la réalisation d'une activité économique de manière indépendante⁸⁹⁸. Or, une SCA transparente en matière fiscale est réputée ne pas avoir de personnalité distincte de ses membres et n'agir qu'en qualité de mandataire de ses membres. Ainsi, des décisions de rescrits individuels émis depuis par l'administration fiscale montrent qu'en réalité la règle est plus nuancée⁸⁹⁹. La SCA ne posséderait la qualité d'assujetti que si l'ensemble de ses membres possède cette qualité. La société pourrait ne posséder cette qualité qu'au prorata de la composition de son capital. Cette qualité d'assujetti permettrait, pour certains auteurs, de placer l'acquisition du terrain d'emprise par la SCA sous le régime favorable des dispositions de l'article 1115 du CGI pour la perception des droits d'enregistrement. Cela doit être largement nuancé⁹⁰⁰.

SCA et activité de promotion immobilière

La SCA est un assujetti si TOUS ses membres sont assujettis.
La SCA doit remplir toutes les obligations déclaratives (CA3) en matière de collecte, de déduction de TVA.
La dissolution de la SCA est exonérée du droit de partage.

Compte tenu des nuances analysées ci-dessus, la bonne pratique consiste à systématiser la présentation d'une demande de rescrit fiscal pour s'assurer de la qualification de la SCA.