Les personnes

– Rappel du principe. – La qualité de non-assujetti ne se décrète pas par la volonté du contribuable. Elle se constate. Ainsi le notaire doit, avant de signer un acte, qualifier le particulier⁸⁴⁷ qui se présente à lui pour vendre un actif immobilier. Le non-assujettissement du particulier constitue le principe général. Le particulier agissant à titre privé pour gérer son patrimoine est présumé agir en dehors du champ d'application de la TVA. Le particulier, propriétaire de bien immobilier donné en location percevant des loyers nets de toute TVA, exerce une activité passive de simple gestion de son patrimoine.

– À partir de quand faut-il considérer le particulier comme un assujetti agissant en tant que tel ? – La loi française et la doctrine fiscale ne répondent pas à cette question. Une directive européenne⁸⁴⁸ a laissé aux États membres le soin de définir la notion d'assujetti. Sera considéré comme un assujetti agissant en tant que tel le particulier qui a opté, ponctuellement, pour le régime de la TVA (loueur de locaux commerciaux ou de bureaux avec encaissement de loyers soumis à la TVA)⁸⁴⁹. Les loueurs en meublé, ceux exerçant une activité de para-hôtellerie et de location de locaux commerciaux aménagés, ne doivent pas réaliser l'option⁸⁵⁰. Il faut noter que l'option d'assujettissement s'exerce et s'apprécie opération par opération. Elle peut être exercée avant même le transfert de propriété du bien immobilier objet de l'activité économique⁸⁵¹. Le notaire devra donc être particulièrement vigilant en se faisant préciser, au cas par cas, si une option d'assujettissement a été effectuée et s'en ménager la preuve⁸⁵². Concernant les activités de location et conformément aux dispositions, a contrario, de l'article 261 D, 2^o et 4^o du CGI, les loueurs en meublés non professionnels de biens à usage d'habitation ou commerciaux aménagés et les loueurs en para-hôtellerie sont de plein droit assujettis à la TVA sous réserve de remplir certains critères⁸⁵³. Ces derniers sont dispensés de l'option expresse. Plus complexe et assez fréquent est le cas du particulier n'ayant jamais opté pour ladite taxe durant la détention du bien et qui le vend. Il est important de rappeler que cette taxe est un impôt sur la création de valeur. Par principe, le particulier n'ayant pas vocation à créer de la valeur, il ne sera pas assujetti. Le doute s'installe lorsque, du fait de ses agissements, ce contribuable se place en concurrence avec les acteurs économiques, assujettis habituels⁸⁵⁴. La doctrine administrative apporte des précisions sur les critères de ce glissement vers l'assujettissement. Ce dernier s'opère lorsque l'opération est réalisée dans un objectif d'entreprise par une personne qui se comporte comme un investisseur professionnel. Pour le caractériser, il convient d'utiliser la méthode du faisceau d'indices selon l'administration fiscale⁸⁵⁵, savoir :

Dans sa pratique, le notaire doit souvent s'interroger sur la récurrence d'opérations effectuées par le même client particulier. S'il ne fait aucun doute qu'un marchand de biens professionnel, connu en tant que tel par les services fiscaux, est un assujetti agissant en tant que tel, qu'en est-il d'un particulier qui se prête à une activité d'achat pour revendre ? L'analyse doit débuter par celle de l'imposition aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les deux critères posés par la doctrine administrative en matière d'impôts directs⁸⁵⁷ sont ceux de la récurrence et de l'intention spéculative. S'agissant de la notion de récurrence, l'achat d'un seul immeuble en bloc, suivi de sa division et de sa revente par lots, suffit à caractériser la notion d'habitude au sens de l'article 35, I, 1^o du CGI⁸⁵⁸. Au contraire, l'opération qui consiste à acheter un immeuble ou un ensemble d'immeubles et à les revendre en bloc ne présente pas un caractère habituel⁸⁵⁹. S'agissant de la notion d'intention spéculative, celle-ci s'apprécie au moment de l'acquisition et non de la revente du bien⁸⁶⁰. Lorsque cette intention ne peut être valablement dégagée, le juge administratif retient alors les critères visés ci-dessus mais également ceux relatifs au délai entre l'achat et la revente, à la profession du contribuable, aux modalités d'occupation des immeubles (libres, occupés à titre précaire...). Une jurisprudence récente⁸⁶¹ a requalifié une SCI en marchands de biens sur la base du caractère habituel des opérations, d'une part (acquisition de trois ensembles immobiliers en deux ans cédés en cinq opérations étalées sur quatre mois à cinq ans), et de l'intention spéculative, d'autre part (travaux sur les immeubles, divisions foncières et absence de mise en location). Si le particulier relève de l'imposition aux BIC, compte tenu de ce qui vient d'être dit, il devient un assujetti réalisant une activité économique et les opérations réalisées seront soumises automatiquement à la TVA. À l'inverse, si les critères d'imposition aux BIC ne sont pas remplis, cela ne signifie pas que le particulier n'est pas un assujetti occasionnel. L'analyse doit se poursuivre par la confrontation des critères énoncés ci-dessus⁸⁶² afin d'apprécier si le contribuable s'est inscrit dans une démarche de commercialisation active similaire à celle d'un assujetti habituel. En conclusion, un particulier peut être imposé aux plus-values immobilières des particuliers pour ses profits de construction, tout en étant redevable de la TVA sur les opérations qu'il réalise.

– Comment quantifier l'importance d'une opération réalisée par un particulier, lotisseur occasionnel ? – A priori, le lotisseur occasionnel, propriétaire d'un terrain depuis de nombreuses années réalisant une opération d'aménagement et de vente de terrains à bâtir, après avoir obtenu une autorisation administrative de diviser et réaliser des travaux de viabilisation, n'est pas un assujetti⁸⁶³. En revanche, cette présomption peut être renversée par l'administration. Le Conseil d'État⁸⁶⁴ a apporté des précisions importantes sur les critères à retenir en soulignant leur caractère alternatif. La présomption de non-assujettissement est renversée pour un lotisseur occasionnel dans la circonstance où ce dernier :

En l'espèce, un particulier vend des terrains à bâtir après avoir réalisé 30 000 € de travaux de viabilisation par lots, soit 40 % de la valeur de chaque terrain. Ce même particulier n'a pas utilisé de moyens de commercialisation similaires à un professionnel (type bulle de vente). La plus haute juridiction administrative a considéré que ce particulier devait être qualifié d'assujetti. L'apport de cette jurisprudence doit être nuancé pour deux raisons : cette décision n'a pas été publiée dans la doctrine administrative et le critère de 40 % ne doit pas être retenu de manière universelle, notamment en raison de la variation des prix de vente sur le territoire français. La proportion des travaux varie forcément avec le prix de vente ; plus ce dernier est élevé, moins le coût des travaux de viabilisation est impactant. Dans un arrêt plus récent, la jurisprudence administrative⁸⁶⁵ qualifie un particulier (propriétaire par suite d'une donation depuis 1970), d'assujetti agissant en tant que tel, après qu'il eut réalisé une opération de lotissement consistant en la vente de quarante-neuf lots entre 2011 et 2013. La cour a utilisé la méthode du faisceau d'indices. Outre le fait d'avoir effectué des démarches actives de commercialisation foncière, ce contribuable a consacré, aux travaux de viabilisation, des moyens très importants au regard de ses revenus⁸⁶⁶ représentant 21 % du prix de cession des terrains. L'opération est donc une opération économique taxable ne s'inscrivant pas dans la gestion d'un patrimoine privé. La raison d'être de ces décisions⁸⁶⁷ est d'assurer la neutralité de la taxe entre tous les opérateurs qui agissent dans le même secteur d'activité.