L'assiette du droit de partage (CGI, art. 747)

L'assiette du droit de partage (CGI, art. 747)

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
– L'assiette du droit de partage diffère-t-elle selon qu'il relève du régime normal ou du régime de faveur ? – Dans le régime normal, le droit de partage est liquidé sur l'actif net partagé, déterminé après déduction du passif et des soultes ou plus-values (ces dernières supporteront le droit de vente). Dans le régime de faveur, le droit de partage est déterminé sur l'actif net partagé sans déduction des soultes ou plus-values.
– Comment se calcule l'actif net partagé ? – Conformément aux dispositions de l'article 747 du CGI, le droit de partage est liquidé sur le montant de l'actif net partagé, c'est-à-dire sur l'actif brut déduction faite du passif grevant la masse indivise. L'actif brut est constitué des biens partagés selon leur valeur au jour du partage ou au jour de la jouissance divise si celle-ci est proche. Cette dernière peut être éloignée de la date du partage si elle a été déterminée par une décision judiciaire devenue définitive. Le passif déductible pour le calcul du droit de partage est énoncé par le BOFiP 283 de la manière suivante :
  • les droits de mutation par décès. La doctrine administrative admet, dans son principe, la déductibilité des « droits de mutation par décès et [des] frais de l'acte de partage »284. Cependant, concernant la déductibilité des droits de mutation par décès, elle semble créer ex nihilo une distinction entre partage global et partage partiel. En effet, elle prévoit expressément qu'en cas de partage partiel285, « le passif n'est déductible de l'actif brut partagé que pour la fraction qui excède la valeur des biens laissés dans l'indivision, le passif étant censé s'imputer, en priorité, sur les biens non compris au partage »286. Elle pondère cependant sa position en précisant que le passif indivis est « intégralement déduit de l'actif partagé » :
    • « si une partie des biens faisant l'objet du partage partiel est affectée expressément au paiement »,
    • « si l'acte de partage règle la répartition du passif en stipulant que chaque copartageant le supportera dans une proportion déterminée »287 ;
  • les frais de l'acte de partage. Bien que les frais de l'acte de partage soient expressément visés au titre des passifs déductibles, un débat existe en pratique quant au chiffrage desdits frais. En effet, deux pratiques existent :
    • une pratique « littérale » du texte consistant à établir le chiffrage du partage de la manière suivante :1) – Assiette taxable théorique = Actif – passif – frais (émoluments TTC, droit d'enregistrement sur l'état liquidatif, débours, CSI),2) – Droit de partage théorique = assiette taxable théorique × taux applicables,3) – Provision sur frais = émoluments + débours + CSI + droit de partage théorique,4) – Droit de partage effectif = Actif – passif – provision sur frais,
    • une pratique « comptable », dont l'objectif est d'éviter la déduction répétée du droit de partage :1) – Assiette taxable théorique = (Actif – passif – frais [émoluments TTC, droit d'enregistrement sur l'état liquidatif, débours, CSI]) / 1,025 (ou 1,011),2) – Droit de partage théorique = assiette taxable théorique × taux applicables,3) – Provision sur frais = émoluments + débours + CSI + droit de partage théorique,4) – Droit de partage effectif = Actif – passif – provision sur frais.
    Afin d'éviter la double déduction du droit de partage, il paraît plus cohérent d'opter pour la pratique « comptable » ;
  • les dettes du défunt envers les héritiers ;
  • les legs particuliers de sommes faites par le défunt ;
  • les récompenses dues par la succession à la communauté.
Les parties ne sont pas tenues de justifier du passif ni de le détailler. Elles peuvent indiquer son montant total sans détail ou ventilation. Quelques précisions doivent être ajoutées :
– Comment articuler actif net partagé et passif indivis (notion de soultes directes et de soultes indirectes) ? – Dans le partage de droit commun, l'actif net partagé est taxé au droit de partage au taux de 2,50 %, la soulte est taxée au droit de vente (droit d'enregistrement ou TVA). La soulte peut être directe (montant versé en numéraire par l'attributaire) ou indirecte (correspondant à la prise en charge d'un passif au-delà de sa quote-part contributive)292. Le montant de l'actif net diffère selon la qualification du passif pris en charge. Si le passif est indivis au sens de l'article 815-17 du Code civil, il vient en diminution de l'actif net partagé. Si le passif incombe à l'un des indivisaires (prêt personnel à l'un des indivisaires ou quote-part du prix restant à payer), l'actif net n'est pas diminué et le droit de soulte s'applique sur ce passif pris en charge.

Actif net partagé et passif indivis

Deux concubins A et B ont acquis ensemble un bien immobilier d'une valeur actuelle de 200 000 €. Il reste sur ce bien un solde de prêt souscrit conjointement pour l'acquisition du bien de 80 000 €293. L'un des indivisaires se fait attribuer le bien lors du partage, il reprend l'intégralité du prêt commun et règle une soulte de 50 000 €.
Valeur du bien200 000 €
Solde prêt commun80 000 €
Net120 000 €
Droit de chacun1/2
Soit60 000 €
AttributionAB
Bien200 000 €
Passif pris en charge = soulte indirecte80 000 €
Soulte payable comptant = soulte directe– 60 000 €60 000 €
Montant net60 000 €60 000 €
Dans cette hypothèse :
  • le droit de partage sera perçu sur actif net partagé (200 000 € déduction faite des soultes directes (60 000 € et indirectes (au-delà de la part contributive (40 000 €), soit 200 000 – 100 000 € = 100 000 € ;
  • le droit de vente sera perçu sur le montant cumulé des soultes directes et indirectes : 60 000 € + 40 000 € = 100 000 €.
Dans ce même exemple, si le solde du prêt correspond à un prêt souscrit pour effectuer sur le bien des travaux d'amélioration, les attributions seront les mêmes mais l'actif net partagé sera de la valeur du bien sous déduction du passif indivis, soit : 200 000 € – 80 000 € = 120 000 € ;
  • le droit de partage sera perçu sur actif net partagé déduction faite de la soulte directe, soit 100 000 – 60 000 € = 40 000 € ;
  • le droit de vente sera perçu sur le montant cumulé de la soulte et de la prise en charge du prêt par l'attributaire du bien au-delà de sa quote-part contributive, soit : 60 000 € + 40 000 € = 100 000 €.
– Le droit de partage est-il applicable en présence d'une indemnité de réduction ? – La réduction en valeur est la règle depuis le 1er janvier 2007294 et la Cour de cassation a pu en déduire qu'il n'existe pas d'indivision entre légataire universel et héritier réservataire295. La règle doit également pouvoir s'appliquer dans l'hypothèse d'une attribution intégrale de communauté en présence d'enfants non issus des deux époux296. En conséquence, faute d'indivision, la détermination du montant d'une indemnité de réduction faisant suite à une liquidation ne devrait pas nécessairement être assujettie au droit de partage297. De sorte qu'il peut être distingué :
  • l'indemnité de réduction en présence d'un héritier réservataire : pas de droit de partage ;
  • l'indemnité de réduction en présence de deux héritiers réservataires avec une réduction égalitaire : pas de droit de partage ;
  • l'indemnité de réduction en présence de deux héritiers avec une réduction inégalitaire : droit de partage.
Ce n'est pourtant pas la solution qui ressort de la documentation de l'administration fiscale qui elle retient que si la libéralité excède la quotité disponible, le rapport de l'excédent, après réduction, fait par un étranger ou un successible, entre dans la masse à partager et doit supporter l'impôt de partage298.
– Comment prendre en compte les récompenses ? – Le BOFiP précise que les récompenses dues par les époux à la communauté conjugale sont soumises au droit de partage299. Cette solution ne pose pas de difficulté lorsque la liquidation fait ressortir un solde de récompenses dû par l'un des époux à la communauté. Mais lorsque c'est la communauté qui est débitrice au titre d'une récompense, cette somme devrait être déduite de l'actif brut partagé. Pourtant l'administration fiscale y est opposée300. Il existe sur ce sujet une doctrine administrative ancienne sur cette matière distinguant trois cas :
  • lorsque l'époux prélève des biens communs en paiement de ses créances : le droit de partage est exigible301 ;
  • lorsque le paiement des reprises a lieu par prélèvement sur des liquidités, certaines recettes des impôts autorisent la déduction des récompenses302 ;
  • lorsque le paiement des reprises a lieu au moyen de biens propres à l'autre époux, il constitue une dation en paiement soumise au droit de mutation à titre onéreux d'après la nature de ces biens. Ce n'est plus une opération de partage.
En règle générale l'administration fiscale préfère arguer de l'article 1474 du Code civil, lequel prévoit notamment que « les prélèvements en biens communs constituent une opération de partage », et d'en déduire que les prélèvements considérés ont à supporter l'imposition du droit de partage303.
– Le droit de partage est-il applicable en cas de reprise en nature ? – L'article 1467 du Code civil énonce : « La communauté dissoute, chacun des époux reprend ceux des biens qui n'étaient point entrés en communauté, s'ils existent en nature, ou les biens qui y ont été subrogés. Il y a lieu ensuite à la liquidation de la masse commune, active et passive ». De sorte que faute d'indivision, il n'y a pas assujettissement des reprises en nature au droit de partage.
– Le droit de partage et l'exercice de la faculté de préciput : une affaire définitivement tranchée ? – Le préciput est prévu aux articles 1515 et suivants du Code civil. Un auteur le définit comme une convention de mariage autorisant l'époux survivant à prélever sur la communauté, avant tout partage, un ou plusieurs biens déterminés, sans que ce prélèvement soit imputé sur son lot dans le partage de la communauté304. En toute logique, ce prélèvement étant effectué avant tout partage, il devrait être retiré de l'actif soumis au droit de partage. C'est en ce sens que se prononcent la plupart des auteurs305 et des juridictions saisies sur cette question306. Ce n'est pourtant pas la position de l'administration fiscale qui n'hésite pas à utiliser la déclaration de succession, déposée pour la détermination des droits de succession, pour relever l'existence d'une convention de préciput entraînant une taxation d'un acte contenant les attributs d'un partage. Un arrêt récent de la Cour de cassation écarte l'exercice du préciput du droit de partage307 et une décision récente de la chambre commerciale en fait application308. Reste à savoir quand l'administration intégrera cet avis dans sa doctrine.