La variation de l'assiette

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

L'assiette des DMTO peut varier pour différentes raisons. Il peut s'agir d'abattements légaux (§ I) ou de circonstances propres à la mutation telles qu'une charge augmentative ou diminutive (§ II).

Les abattements sur l'assiette

Les abattements sur les DMTO sont rares et méconnus des notaires surtout en matière immobilière (A). En matière commerciale, outre l'abattement de 23 000 € s'appliquant sur l'assiette du taux de la cession de parts de sociétés autres que celles dont le capital est divisé en actions⁰¹⁴, il convient de noter que le prix de vente d'un fonds de commerce est taxable à un taux nul jusqu'à 23 000 €⁰¹⁵. Également, la loi fiscale favorise la reprise d'un fonds de commerce par des salariés ou par des proches conformément aux dispositions de l'article 732 ter du CGI (B).

En matière immobilière

– Quelles sont les particularités de l'abattement méconnu sur l'assiette de l'article 1055 bis du CGI ? – La première cession à titre onéreux d’un logement peut bénéficier d’un abattement d’un montant de 91 000 € sous les conditions suivantes⁰¹⁶ :

que le bien ait été acquis neuf ou en état futur d'achèvement par acte authentique signé entre le 1^er juin 1993 et le 31 décembre 1994 inclus ;
que le vendeur n'ait pas bénéficié d'un dispositif d'économie d'IR pour investissement immobilier visé aux articles 199 undecies ancien et 199 undecies A du CGI ;
que le bien ait été affecté à l'habitation principale (celle du propriétaire ou celle d'un locataire) pendant une durée minimale de cinq ans au jour de la mutation ;
que le bien n'ait pas fait l'objet d'une transmission à titre gratuit ;
que l'acquéreur prenne, dans l'acte de vente, l'engagement d'affecter le bien à l'habitation pendant trois ans à compter de l'acquisition.

– Quelles sont les particularités de l'abattement sur l'assiette de l'article 1594 ter du CGI ? – Sur tout le territoire français, les départements sont autorisés à instaurer un abattement allant de 7 600 € à 46 000 € sur l'assiette des DMTO. En pratique, cet abattement est surtout rencontré dans les ZFRR⁰¹⁷. Les conditions exigées⁰¹⁸ pour pouvoir bénéficier de ce taux sont les suivantes :

s'agissant d'un bien à usage d'habitation, l'acquéreur doit s'engager, dans l'acte de vente, à maintenir l'usage pendant au moins trois ans ;
s'agissant de terrains ou de locaux à usage de garage, l'acquéreur doit s'engager, dans l'acte de vente, à ne pas affecter lesdits locaux à un usage commercial ou professionnel pendant au moins trois ans.

Dans l'hypothèse d'une acquisition d'un bien mixte, partie à usage d'habitation et partie à usage professionnel ou commercial, il est possible d'appliquer l'abattement en prenant soin de désigner précisément, article par article, les biens acquis, en ventilant le prix de vente et le calcul des droits. En effet, seule la partie du prix des biens à usage d'habitation bénéficie de l'abattement sur l'assiette. Cette affirmation est tirée de la doctrine fiscale relative à l'ancien article 710 du CGI⁰¹⁹. Le notaire doit informer l'acquéreur qu'en l'absence de doctrine fiscale actuelle opposable, certains services fiscaux peuvent avoir une lecture du texte plus restrictive.

– Ces abattements peuvent-ils se cumuler ? – Sous réserve du respect des conditions de chacun des dispositifs, ces deux abattements peuvent se cumuler.

En matière de fonds de commerce

– Quelles sont les conditions d'application de l'abattement pour cession d'un fonds de commerce à un salarié ? – Les cessions de fonds de commerce et les conventions assimilées à de telles cessions (cessions de clientèle et conventions de successeur) sont soumises à un droit d'enregistrement dont le tarif de droit commun est fixé par l'article 719 du CGI. Le droit de mutation s'applique au prix de vente des éléments constitutifs du fonds, c'est-à-dire la clientèle, le droit au bail et les objets mobiliers servant à l'exploitation, à l'exception des marchandises neuves garnissant le fonds⁰²⁰. L'article 732 ter du même code prévoit un abattement⁰²¹ sur l'assiette des droits de mutation applicables aux rachats en pleine propriété d'entreprises (ce qui exclut les cessions en nue-propriété) :

soit par leurs salariés. Ils doivent, d'une part, exercer leurs fonctions à plein temps et, d'autre part, être titulaires d'un contrat de travail à durée indéterminée (CDI) depuis au moins deux ans, en cours au jour de la cession. Les apprentis doivent être titulaires d'un contrat d'apprentissage en cours au jour de la cession et, si préalablement à son embauche à temps complet et à durée indéterminée, un salarié a été titulaire d'un contrat d'apprentissage dans l'entreprise cédée, la condition de durée de deux ans sera calculée en tenant compte des périodes cumulées du CDI et du contrat d'apprentissage qui l'a précédé⁰²². L'acquisition peut être réalisée par une structure de type unipersonnel (sont ici visées les EURL, les EARL, les SELARL unipersonnelles et les SASU⁰²³) ;
soit par les membres du cercle familial proche du cédant (le conjoint ou le partenaire du cédant lié par un pacte civil de solidarité [PACS], les ascendants et descendants en ligne directe du cédant ainsi que les frères et sœurs de ce dernier). Ils doivent s'engager à poursuivre leur activité professionnelle dans l'entreprise ou assurer la direction effective de l'entreprise ou de la société pendant cinq ans.

Le dispositif concerne les fonds artisanaux, les fonds de commerce, les fonds agricoles et les fonds libéraux⁰²⁴. La cession peut porter directement sur le fonds de commerce (avec la possibilité d'une acquisition en indivision) ou sur les titres de la société détentrice du fonds éligible aux dispositions de l'article 732 ter du CGI⁰²⁵. Les autres actifs de l'entreprise ou de la société éventuellement transmis de façon concomitante demeurent soumis aux droits de mutation à titre onéreux dans les conditions de droit commun. Dès lors, l'acte de cession doit nécessairement comporter une ventilation des différents éléments cédés⁰²⁶. L'abattement prévu à l'article 732 ter ne peut s'appliquer qu'une seule fois entre un même cédant et un même acquéreur. Il en résulte que lorsque la valeur du fonds cédé directement ou compris dans la valeur des titres est inférieure à cet abattement, le reliquat d'abattement ne peut pas être utilisé ultérieurement à l'occasion d'une autre cession entre les mêmes personnes. De plus, le reliquat d'abattement ne peut pas être appliqué pour les autres actifs éventuellement transmis concomitamment.

Les charges augmentatives et diminutives du prix

– Qu'est-ce qu'une charge augmentative du prix ? – Les charges augmentatives du prix s'entendent de toutes les prestations supplémentaires imposées par le vendeur à l'acquéreur et de tous les avantages indirects procurés par ce dernier, soit en acquittant ses dettes, soit en prenant à son compte des obligations lui incombant normalement⁰²⁷. Ces charges doivent être ajoutées à l'assiette du prix en ce qu'elles participent de celui-ci⁰²⁸. En pratique, la réserve de jouissance d'un vendeur est constitutive d'une charge augmentative. Elle doit donc être évaluée dans l'acte et correspond à la valeur locative pour la période concernée.

– Qu'est-ce qu'une charge diminutive du prix ? – Les charges diminutives du prix s'entendent de toutes les prestations prises en charge par le vendeur alors qu'elles incombent à l'acquéreur. Il convient de noter que l'administration fiscale n'a jamais défini cette notion, contrairement à la charge augmentative. Ces charges doivent être déduites de l'assiette du prix.

– Qu'en est-il de la commission de négociation ? – Deux hypothèses sont à envisager :

La commission est due à une agence immobilière. Auparavant, la commission versée à une agence immobilière par l'acquéreur, à la décharge du vendeur ayant donné mandat, constituait une charge augmentative de prix. Depuis un arrêt de la plus haute juridiction judiciaire rendu en 1995⁰²⁹, la doctrine administrative⁰³⁰ s'est alignée sur son contenu. Ainsi, la commission versée à l'agent immobilier n'entre pas dans l'assiette des DMTO lorsque le mandat précise qu'elle est à la charge de l'acquéreur même si le mandant est le vendeur. De plus, lorsque la commission est payée par le vendeur, elle n'est pas déductible du prix de vente au titre des DMTO.
La commission est due à un notaire au titre de son activité de négociation immobilière. L'article 1593 du Code civil énonce que les frais et autres accessoires sont à la charge de l'acquéreur. La doctrine fiscale reprend assez justement cette règle et affirme que les honoraires de négociation perçus par les notaires sont des frais d'acte⁰³¹. Ils ne constituent pas une charge à ajouter au prix, et ce quel que soit le mandant même s'il s'agit du vendeur⁰³². En pratique, deux situations peuvent se présenter :
- l'honoraire est pris en charge par l'acquéreur : cela ne constitue pas une charge augmentative du prix. Le montant de l'honoraire ne vient pas pour autant en déduction de l'assiette ;
- en vertu du mandat de vente, l'honoraire est pris en charge par le vendeur : le montant de ceux-ci constitue une charge diminutive de l'assiette des DMTO. Le vendeur contracte en effet une obligation pesant sur l'acquéreur en vertu des dispositions de l'article 1593 du Code civil. La doctrine fiscale⁰³³ confirme cette position au titre de la vente consentie contrat en mains.

– Quelle est l'incidence d'une vente conclue « acte en mains » ? – L'article 1593 du Code civil n'est pas une disposition impérative. Les parties peuvent écarter conventionnellement, aux termes de l'acte de vente, ces dispositions et convenir que les frais d'acte sont supportés par le vendeur. Cette prise en charge est constitutive d'une charge diminutive du prix⁰³⁴ à condition que lesdits frais aient fait l'objet d'une estimation dans l'acte.

– Quelle est l'incidence de la prise en charge d'une indemnité d'éviction due au locataire commercial ou au fermier par l'acquéreur ? – S'agissant d'une indemnité à la charge du vendeur, sa prise en charge par l'acquéreur est constitutive d'une augmentation de l'assiette des DMTO. La doctrine fiscale⁰³⁵ précise que le prix peut dépendre d'événements postérieurs à la conclusion du contrat. À titre d'exemple, dans le cas où le montant de cette indemnité n'est pas connu au jour de la signature de l'acte de vente (par ex. dans l'hypothèse de l'existence d'un contentieux sur celui-ci), il conviendra de l'évaluer forfaitairement. Ce montant forfaitisé constitue la charge augmentative de prix. Un acte complémentaire doit être reçu par le notaire pour confirmer ou infirmer le montant forfaitaire. Dans le cas où l'indemnité d'éviction est d'un montant supérieur au forfait, un supplément de droit est dû. S'agissant des intérêts de retard, plusieurs hypothèses peuvent se présenter :

soit le montant définitif de la charge augmentative peut être connu le jour de la signature de l'acte de vente, et l'intérêt de retard est alors dû à compter du lendemain de la date limite de paiement des DMTO exigibles à cette date. Le contribuable peut toujours plaider la bonne foi dans l'hypothèse où il régularise spontanément⁰³⁶ ;
soit le montant ne pouvait pas être connu et seul l'événement postérieur (résultat du contentieux) fixe définitivement le montant de ladite charge : l'acte complémentaire doit être reçu sans délai par le notaire et les DMTO payés dans le mois de sa réception sans intérêts de retard. A contrario, si l'acte complémentaire est reçu tardivement, des intérêts de retard seraient dus, sauf à prouver la bonne foi.

Le même raisonnement est tenu s'agissant de la vente d'un bien attribué au vendeur dans une donation-partage et soumise au consentement du copartageant non attributaire dans les conditions de l'article 924-4 du Code civil. Le montant de l'indemnité mise à la charge de l'acquéreur est constitutif d'une charge augmentative. Dans l'hypothèse où un juge des tutelles a accepté, pour le compte du protégé, de consentir à la vente, à titre onéreux, sans fixer le montant de l'indemnité à renonciation, celui-ci est forfaitisé dans l'acte de vente pour les besoins de la détermination de l'assiette des droits. Un acte complémentaire devra être reçu postérieurement.