L'assiette

L'assiette

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
L'article 666 du CGI énonce que les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière sont assis sur la valeur vénale, et l'article 683 du même code précise que la taxe ou les droits sont liquidés sur le prix exprimé (Sous-section I). Mais l'assiette peut varier par suite de l'application d'un abattement ou de circonstances particulières (Sous-section II).

Le prix, rien que le prix

Seul le prix de vente de l'immeuble vendu constitue l'assiette des DMTO. Il doit en être tenu compte notamment dans l'hypothèse d'une vente simultanée de biens meubles et immeubles (§ I) ou d'une vente avec réserve d'un droit d'usage et d'habitation (§ II).

La vente simultanée de meubles et immeubles (CGI, art. 735)

– Quelle est l'assiette des DMTO dans une vente simultanée de meubles et immeubles ? – Par principe, les DMTO sont perçus sur la totalité du prix stipulé à l'acte au taux prévu pour les ventes d'immeubles. Par exception, l'assiette des DMTO peut être diminuée du prix des meubles, sous certaines conditions, conformément aux dispositions de l'article 735 du CGI. Lorsque le tarif du droit de vente d'immeubles est inférieur au taux prévu pour la vente des meubles cédés simultanément, chaque bien est taxé au tarif qui lui est propre en demandant, le cas échéant, aux parties d'effectuer une ventilation du prix global003. En pratique, cette situation peut se rencontrer dans une vente simultanée d'immeuble pour laquelle l'acquéreur prend un engagement de revendre ou de construire004 et de fonds de commerce ou de parts de société. Le notaire doit ventiler le prix et appliquer le régime fiscal qui est propre à chacun des biens vendus.
– Quel est le champ d'application de cette règle fiscale ? – Les dispositions de l'article 735 du CGI ne s'appliquent qu'aux actes translatifs de propriété ou d'usufruit comprenant des meubles corporels ou incorporels (créances, valeurs mobilières, etc.) et des immeubles par nature ou par destination consentis entre les mêmes personnes. Sont exclus les partages, les baux et les échanges. Ce texte est également écarté lorsque les meubles et les immeubles vendus à un même acquéreur appartiennent à des propriétaires différents005. Cette règle de perception des DMTO ne s'applique pas aux ventes simultanées de meubles et immeubles entrant dans le champ d'application de la TVA006.
– Quelles sont les conditions requises pour que les meubles échappent aux DMTO ? – Deux conditions cumulatives sont nécessaires :
  • les meubles doivent être désignés et estimés, article par article, dans l'acte de vente exclusivement. La condition de désignation et d'estimation est rappelée dans la doctrine fiscale007 et a pour objet de permettre à l'administration fiscale de contrôler la valeur du mobilier ;
  • un prix particulier doit être stipulé pour lesdits meubles dans l'acte de vente. Une évaluation des meubles contenue dans un autre acte antérieur, postérieur ou même du même jour est inopérante sur l'assiette des DMTO. A contrario, cette estimation peut être globale008 s'agissant de biens mobiliers de même nature (matériaux, bestiaux, vaisselle, batterie de cuisine, etc.).
Ce dispositif a pour but de déjouer la fraude consistant à augmenter la fraction du prix des meubles dont la vente est exonérée ou taxée à un tarif moins élevé. C'est aussi un moyen pour l'administration de contrôler si le prix fixé pour les immeubles correspond à leur valeur vénale.
– Quels sont les risques de requalification fiscale ? – La présence d'immeubles par destination dans la liste de mobilier constitue, sans nul doute, le risque le plus important au même titre qu'une surévaluation de la valeur de ceux-ci.
  • S'agissant des immeubles par destination 009, trois conditions sont requises pour qu'un meuble devienne immeuble par destination :
    • il doit être attaché à l'immeuble par nature ;
    • il doit y avoir été attaché par le propriétaire du fonds ;
    • selon l'article 525 du Code civil, il doit y être attaché « à perpétuelle demeure ».
    Pour que l'immobilisation cesse, le propriétaire doit mettre fin à l'affectation de l'immeuble par destination en lui rendant sa nature de meuble, par une séparation effective et parfois destructrice du fonds, dès avant la vente.
  • S'agissant de la surévaluation, l'acquéreur a tout intérêt à augmenter la valeur du mobilier, laquelle échappe aux DMTO. Cependant, en cas de contestation par l'administration fiscale, le prix de cession de l'immeuble sera augmenté d'autant, majorant ainsi les DMTO et rendant exigibles les pénalités de retard. Également, si une plus-value immobilière a été acquittée par le vendeur dans cette vente, la contestation de la valorisation entraîne de fait une remise en cause du calcul de cet impôt.

La vente avec réserve d'un droit d'usage et d'habitation

– Quelle est l'assiette des DMTO dans une vente avec réserve du droit d'usage et d'habitation ? – Dès lors que le vendeur se réserve le droit d'usage et d'habitation, s'agissant d'un droit réel, l'assiette des droits doit correspondre au prix de ce qui est cédé, de sorte que la réserve dudit droit ne constitue pas une charge à ajouter au prix010. La doctrine administrative assimile cette réserve à la réserve d'usufruit011. En conséquence, de la valeur de la pleine propriété doit être retranchée la valeur du droit d'usage et d'habitation, de la même manière que s'agissant d'une vente de la seule nue-propriété, la valeur de l'usufruit est déduite.
– Quel est l'intérêt de désigner précisément les biens concernés par le droit d'usage et d'habitation ? – Pour le notaire, le principal écueil réside dans la désignation précise des biens concernés par ladite réserve. En effet, s'agissant d'une vente de plusieurs immeubles bâtis et non bâtis, à usage d'habitation pour partie et à un autre usage pour l'autre partie, le notaire doit faire porter la réserve uniquement sur les biens à usage d'habitation réellement occupés par le titulaire de ce droit. Une ventilation du prix doit être effectuée entre les différents biens objet de la vente. La jurisprudence récente012 a réaffirmé cette nécessité au sujet d'un droit d'usage et d'habitation portant, dans l'acte notarié contesté par l'administration fiscale, sur l'intégralité des biens vendus en ce compris les terres agricoles, le matériel et le cheptel. Il faut rappeler que seule la valeur des biens à usage d'habitation réellement occupés par le vendeur peut faire l'objet d'une réduction d'assiette.
– Comment évaluer la réserve du droit d'usage et d'habitation ? – L'article 762 bis du CGI relatif à la valeur de la réserve du droit d'usage et d'habitation s'applique uniquement pour les opérations taxables aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG). Aussi, et en l'absence de barème légalement établi, pour la perception des DMTO, la valeur de la réserve du droit d'usage et d'habitation est déterminée librement entre les parties sous réserve qu'elle corresponde à sa valeur vénale. Dans un souci de simplification, le barème légal de l'article 669 du même code peut être utilisé. De manière plus scientifique, cette valeur résulte de la valeur vénale de la pleine propriété de l'immeuble, de l'âge, du sexe du vendeur, ainsi que de la valeur de jouissance capitalisée sur la durée de l'espérance de vie. La doctrine a imaginé plusieurs méthodes. Tout d'abord, celle de Daubry qui consiste à multiplier la valeur en pleine propriété du bien par le pourcentage correspondant à la valeur de l'usufruit donné par ce barème en fonction de l'âge du vendeur. Mais également, celle du doyen Aulagnier, appelée méthode du « cash-flow réactualisé ». Cette méthode a « pour objet de calculer au jour de la survenance ou de la création du démembrement de propriété la valeur des biens démembrés à partir des avantages économiques que ces biens doivent fournir dans le futur »013. L'usufruit est alors égal à la valeur actualisée du flux de revenus futurs perçus pendant sa durée.

Précautions rédactionnelles

L'assiette des DMTO est calculée sur le prix convenu entre les parties, sans inclure la valeur de la réserve de jouissance. Toutefois, il est essentiel de s'assurer que la réserve de droit d'usage et d'habitation porte uniquement sur les biens effectivement occupés par le vendeur, afin d'éviter toute erreur dans l'évaluation de l'assiette des droits.

Formule d'évaluation économique d'un droit d'usage et d'habitation

Valeur de la pleine propriété / (1 + taux de rendement) × durée du démembrement (espérance de vie)

La variation de l'assiette

L'assiette des DMTO peut varier pour différentes raisons. Il peut s'agir d'abattements légaux (§ I) ou de circonstances propres à la mutation telles qu'une charge augmentative ou diminutive (§ II).

Les abattements sur l'assiette

Les abattements sur les DMTO sont rares et méconnus des notaires surtout en matière immobilière (A). En matière commerciale, outre l'abattement de 23 000 € s'appliquant sur l'assiette du taux de la cession de parts de sociétés autres que celles dont le capital est divisé en actions014, il convient de noter que le prix de vente d'un fonds de commerce est taxable à un taux nul jusqu'à 23 000 €015. Également, la loi fiscale favorise la reprise d'un fonds de commerce par des salariés ou par des proches conformément aux dispositions de l'article 732 ter du CGI (B).

En matière immobilière

– Quelles sont les particularités de l'abattement méconnu sur l'assiette de l'article 1055 bis du CGI ? – La première cession à titre onéreux d’un logement peut bénéficier d’un abattement d’un montant de 91 000 € sous les conditions suivantes016 :
  • que le bien ait été acquis neuf ou en état futur d'achèvement par acte authentique signé entre le 1er juin 1993 et le 31 décembre 1994 inclus ;
  • que le vendeur n'ait pas bénéficié d'un dispositif d'économie d'IR pour investissement immobilier visé aux articles 199 undecies ancien et 199 undecies A du CGI ;
  • que le bien ait été affecté à l'habitation principale (celle du propriétaire ou celle d'un locataire) pendant une durée minimale de cinq ans au jour de la mutation ;
  • que le bien n'ait pas fait l'objet d'une transmission à titre gratuit ;
  • que l'acquéreur prenne, dans l'acte de vente, l'engagement d'affecter le bien à l'habitation pendant trois ans à compter de l'acquisition.
– Quelles sont les particularités de l'abattement sur l'assiette de l'article 1594 ter du CGI ? – Sur tout le territoire français, les départements sont autorisés à instaurer un abattement allant de 7 600 € à 46 000 € sur l'assiette des DMTO. En pratique, cet abattement est surtout rencontré dans les ZFRR017. Les conditions exigées018 pour pouvoir bénéficier de ce taux sont les suivantes :
  • s'agissant d'un bien à usage d'habitation, l'acquéreur doit s'engager, dans l'acte de vente, à maintenir l'usage pendant au moins trois ans ;
  • s'agissant de terrains ou de locaux à usage de garage, l'acquéreur doit s'engager, dans l'acte de vente, à ne pas affecter lesdits locaux à un usage commercial ou professionnel pendant au moins trois ans.
Dans l'hypothèse d'une acquisition d'un bien mixte, partie à usage d'habitation et partie à usage professionnel ou commercial, il est possible d'appliquer l'abattement en prenant soin de désigner précisément, article par article, les biens acquis, en ventilant le prix de vente et le calcul des droits. En effet, seule la partie du prix des biens à usage d'habitation bénéficie de l'abattement sur l'assiette. Cette affirmation est tirée de la doctrine fiscale relative à l'ancien article 710 du CGI019. Le notaire doit informer l'acquéreur qu'en l'absence de doctrine fiscale actuelle opposable, certains services fiscaux peuvent avoir une lecture du texte plus restrictive.
– Ces abattements peuvent-ils se cumuler ? – Sous réserve du respect des conditions de chacun des dispositifs, ces deux abattements peuvent se cumuler.

En matière de fonds de commerce

– Quelles sont les conditions d'application de l'abattement pour cession d'un fonds de commerce à un salarié ? – Les cessions de fonds de commerce et les conventions assimilées à de telles cessions (cessions de clientèle et conventions de successeur) sont soumises à un droit d'enregistrement dont le tarif de droit commun est fixé par l'article 719 du CGI. Le droit de mutation s'applique au prix de vente des éléments constitutifs du fonds, c'est-à-dire la clientèle, le droit au bail et les objets mobiliers servant à l'exploitation, à l'exception des marchandises neuves garnissant le fonds020. L'article 732 ter du même code prévoit un abattement021 sur l'assiette des droits de mutation applicables aux rachats en pleine propriété d'entreprises (ce qui exclut les cessions en nue-propriété) :
  • soit par leurs salariés. Ils doivent, d'une part, exercer leurs fonctions à plein temps et, d'autre part, être titulaires d'un contrat de travail à durée indéterminée (CDI) depuis au moins deux ans, en cours au jour de la cession. Les apprentis doivent être titulaires d'un contrat d'apprentissage en cours au jour de la cession et, si préalablement à son embauche à temps complet et à durée indéterminée, un salarié a été titulaire d'un contrat d'apprentissage dans l'entreprise cédée, la condition de durée de deux ans sera calculée en tenant compte des périodes cumulées du CDI et du contrat d'apprentissage qui l'a précédé022. L'acquisition peut être réalisée par une structure de type unipersonnel (sont ici visées les EURL, les EARL, les SELARL unipersonnelles et les SASU023) ;
  • soit par les membres du cercle familial proche du cédant (le conjoint ou le partenaire du cédant lié par un pacte civil de solidarité [PACS], les ascendants et descendants en ligne directe du cédant ainsi que les frères et sœurs de ce dernier). Ils doivent s'engager à poursuivre leur activité professionnelle dans l'entreprise ou assurer la direction effective de l'entreprise ou de la société pendant cinq ans.
Le dispositif concerne les fonds artisanaux, les fonds de commerce, les fonds agricoles et les fonds libéraux024. La cession peut porter directement sur le fonds de commerce (avec la possibilité d'une acquisition en indivision) ou sur les titres de la société détentrice du fonds éligible aux dispositions de l'article 732 ter du CGI025. Les autres actifs de l'entreprise ou de la société éventuellement transmis de façon concomitante demeurent soumis aux droits de mutation à titre onéreux dans les conditions de droit commun. Dès lors, l'acte de cession doit nécessairement comporter une ventilation des différents éléments cédés026. L'abattement prévu à l'article 732 ter ne peut s'appliquer qu'une seule fois entre un même cédant et un même acquéreur. Il en résulte que lorsque la valeur du fonds cédé directement ou compris dans la valeur des titres est inférieure à cet abattement, le reliquat d'abattement ne peut pas être utilisé ultérieurement à l'occasion d'une autre cession entre les mêmes personnes. De plus, le reliquat d'abattement ne peut pas être appliqué pour les autres actifs éventuellement transmis concomitamment.

Les charges augmentatives et diminutives du prix

– Qu'est-ce qu'une charge augmentative du prix ? – Les charges augmentatives du prix s'entendent de toutes les prestations supplémentaires imposées par le vendeur à l'acquéreur et de tous les avantages indirects procurés par ce dernier, soit en acquittant ses dettes, soit en prenant à son compte des obligations lui incombant normalement027. Ces charges doivent être ajoutées à l'assiette du prix en ce qu'elles participent de celui-ci028. En pratique, la réserve de jouissance d'un vendeur est constitutive d'une charge augmentative. Elle doit donc être évaluée dans l'acte et correspond à la valeur locative pour la période concernée.
– Qu'est-ce qu'une charge diminutive du prix ? – Les charges diminutives du prix s'entendent de toutes les prestations prises en charge par le vendeur alors qu'elles incombent à l'acquéreur. Il convient de noter que l'administration fiscale n'a jamais défini cette notion, contrairement à la charge augmentative. Ces charges doivent être déduites de l'assiette du prix.
– Qu'en est-il de la commission de négociation ? – Deux hypothèses sont à envisager :
  • La commission est due à une agence immobilière. Auparavant, la commission versée à une agence immobilière par l'acquéreur, à la décharge du vendeur ayant donné mandat, constituait une charge augmentative de prix. Depuis un arrêt de la plus haute juridiction judiciaire rendu en 1995029, la doctrine administrative030 s'est alignée sur son contenu. Ainsi, la commission versée à l'agent immobilier n'entre pas dans l'assiette des DMTO lorsque le mandat précise qu'elle est à la charge de l'acquéreur même si le mandant est le vendeur. De plus, lorsque la commission est payée par le vendeur, elle n'est pas déductible du prix de vente au titre des DMTO.
  • La commission est due à un notaire au titre de son activité de négociation immobilière. L'article 1593 du Code civil énonce que les frais et autres accessoires sont à la charge de l'acquéreur. La doctrine fiscale reprend assez justement cette règle et affirme que les honoraires de négociation perçus par les notaires sont des frais d'acte031. Ils ne constituent pas une charge à ajouter au prix, et ce quel que soit le mandant même s'il s'agit du vendeur032. En pratique, deux situations peuvent se présenter :
    • l'honoraire est pris en charge par l'acquéreur : cela ne constitue pas une charge augmentative du prix. Le montant de l'honoraire ne vient pas pour autant en déduction de l'assiette ;
    • en vertu du mandat de vente, l'honoraire est pris en charge par le vendeur : le montant de ceux-ci constitue une charge diminutive de l'assiette des DMTO. Le vendeur contracte en effet une obligation pesant sur l'acquéreur en vertu des dispositions de l'article 1593 du Code civil. La doctrine fiscale033 confirme cette position au titre de la vente consentie contrat en mains.
– Quelle est l'incidence d'une vente conclue « acte en mains » ? – L'article 1593 du Code civil n'est pas une disposition impérative. Les parties peuvent écarter conventionnellement, aux termes de l'acte de vente, ces dispositions et convenir que les frais d'acte sont supportés par le vendeur. Cette prise en charge est constitutive d'une charge diminutive du prix034 à condition que lesdits frais aient fait l'objet d'une estimation dans l'acte.
– Quelle est l'incidence de la prise en charge d'une indemnité d'éviction due au locataire commercial ou au fermier par l'acquéreur ? – S'agissant d'une indemnité à la charge du vendeur, sa prise en charge par l'acquéreur est constitutive d'une augmentation de l'assiette des DMTO. La doctrine fiscale035 précise que le prix peut dépendre d'événements postérieurs à la conclusion du contrat. À titre d'exemple, dans le cas où le montant de cette indemnité n'est pas connu au jour de la signature de l'acte de vente (par ex. dans l'hypothèse de l'existence d'un contentieux sur celui-ci), il conviendra de l'évaluer forfaitairement. Ce montant forfaitisé constitue la charge augmentative de prix. Un acte complémentaire doit être reçu par le notaire pour confirmer ou infirmer le montant forfaitaire. Dans le cas où l'indemnité d'éviction est d'un montant supérieur au forfait, un supplément de droit est dû. S'agissant des intérêts de retard, plusieurs hypothèses peuvent se présenter :
  • soit le montant définitif de la charge augmentative peut être connu le jour de la signature de l'acte de vente, et l'intérêt de retard est alors dû à compter du lendemain de la date limite de paiement des DMTO exigibles à cette date. Le contribuable peut toujours plaider la bonne foi dans l'hypothèse où il régularise spontanément036 ;
  • soit le montant ne pouvait pas être connu et seul l'événement postérieur (résultat du contentieux) fixe définitivement le montant de ladite charge : l'acte complémentaire doit être reçu sans délai par le notaire et les DMTO payés dans le mois de sa réception sans intérêts de retard. A contrario, si l'acte complémentaire est reçu tardivement, des intérêts de retard seraient dus, sauf à prouver la bonne foi.
Le même raisonnement est tenu s'agissant de la vente d'un bien attribué au vendeur dans une donation-partage et soumise au consentement du copartageant non attributaire dans les conditions de l'article 924-4 du Code civil. Le montant de l'indemnité mise à la charge de l'acquéreur est constitutif d'une charge augmentative. Dans l'hypothèse où un juge des tutelles a accepté, pour le compte du protégé, de consentir à la vente, à titre onéreux, sans fixer le montant de l'indemnité à renonciation, celui-ci est forfaitisé dans l'acte de vente pour les besoins de la détermination de l'assiette des droits. Un acte complémentaire devra être reçu postérieurement.